ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.126.2005
sp. zn. 7 Afs 126/2005 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, za účasti
JUDr. K. T., v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
8. 2. 2005, č. j. 29 Ca 246/2003 - 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 8. 2. 2005, č. j. 29 Ca 246/2003 - 43, bylo
zrušeno pro nezákonnost rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „stěžovatel“)
ze dne 24. 7. 2003, č. j. 2628/03/FŘ 140, jímž bylo zamítnuto odvolání JUDr. K. T. (dále jen
„účastnice“) proti rozhodnutí Finančního úřadu v Blansku ze dne 7. 4. 2003, č. j.
36317/03/283960/4162, kterým byla účastnici vyměřena daň z převodu nemovitostí v částce
1172 Kč. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že spor mezi účastníky se týká výkladu,
zda za úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem ve smyslu ust. §9 odst. 1
písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. ve znění účinném do 30. 4. 2000 (dále jen „zákon o daních“)
je možno považovat přechod vlastnického práva k nemovitostem v původním vlastnictví
stěžovatelky na společnost G . P., s. r. o. na základě smlouvy o zajištění závazku převodem
vlastnického práva podle §553 o. z. uzavřené dne 29. 9. 1999 mezi stěžovatelkou jako
převodcem a uvedenou společností jako nabyvatelem. Podle názoru krajského soudu nelze
zajištění závazku převodem práva považovat za úplatný převod vlastnictví k nemovitostem
podle §9 odst. 1 písm. a) zákona o daních. I když zákonná úprava nerozlišuje, v čem spočívá
úplatný převod vlastnictví, lze z dikce zákona dovodit, že rozhodující skutečností vymezující
předmět daně z převodu nemovitostí je poskytnutí úplaty, za kterou lze považovat veškerá
finanční plnění dohodnutá mezi převodcem a nabyvatelem, sjednaná ke dni převodu
vlastnického práva, jakož i veškerá protiplnění, která nemusí být nutně vyjádřena v penězích.
Z povahy právního institutu zajištění závazku převodu práva plyne, že ke kompenzaci
závazku s hodnotou převedeného práva může dojít až při nesplnění závazku. Účelem
zajišťovacího převodu je v prvé řadě jeho zajišťovací funkce s rozvazovací podmínkou
splnění zajištěného závazku. Zajišťovacím převodem práva vzniká samostatný závazkový
vztah mezi dlužníkem a věřitelem. T eprve v případě, že není naplněna rozvazovací podmínka,
může nastoupit uhrazovací funkce tohoto zajišťovacího institutu. V okamžiku převodu
vlastnického práva k nemovitostem z titulu zajišťovacího převodu práva se nejedná o úplatný
převod nemovitosti, jak má na mysli §9 odst. 1 písm. a) cit. zákona, o němž by bylo možno
uvažovat následně až po nenaplnění rozvazovací podmínky.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
nezákonnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel má za to, že napadený
rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní otázky soudem a dále je nepřezkoumatelný
z nedostatku důvodů rozhodnutí. Zajišťovací převod práva zakládá vzájemná práva
a povinnosti mezi dlužníkem a věřitelem, a lze tudíž odvodit, že věřitel poskytuje dlužníkovi
protiplnění, např. v tom, že mu poskytne půjčku. Splnění rozvazovací podmínky je podle
stěžovatele pro daňové řízení irelevantní, protože podle §133 odst. 2 o. z. převádí-li
se nemovitá věc na základě smlouvy, nabývá se vlastnictví vkladem do katastru nemovitostí
podle zvláštních předpisů, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak. Žádný zvláštní zákon
nestanoví, že u zajištění závazku převodem vlastnického práva k nemovitosti přechází
vlastnictví na nabyvatele „jinak“ (jako např. u dražby). Dnem vzniku právních účinků vkladu
dochází k převodu vlastnického práva a současně ke vzniku předmětu daně v souladu s §9
odst. 1 písm. a) zákona o daních. Z této právní úpravy lze tak jednoznačně dovodit úmysl
zákonodárce, že uvedená kogentní ustanovení zákonů platí stejně pro převod vlastnického
práva k nemovitostem kupní smlouvou i pro převod vlastnického práva k nemovitostem
smlouvou o zajištění závazku převodem vlastnického práva k nemovitostem. Z daňového
hlediska bez pochyb tu neexistuje žádný rozdíl a tento úmysl zákonodárce je jednoznačně
vyjádřen. Naopak není bez pochyb vzbuzující formou vyjádřeno, že u převodu vlastnického
práva k nemovitostem zajišťovacím převodem, tento převod nepodléhá zdanění
nebo je od daně z převodu nemovitostí osvobozen. S tímto tvrzením stěžovatele se krajský
soud nevypořádal a jeho argumenty nevyvrátil. Z dikce zákona lze dovodit při posuzování,
v čem spočívá úplatný převod vlastnictví, že rozhodující skutečností vymezující předmět daně
z převodu nemovitostí je poskytnutí úplaty, za kterou lze považovat veškerá dohodnutá
finanční plnění mezi smluvními stranami sjednaná ke dni převodu vlastnického práva,
jakož i veškerá protiplnění, která nemusí být nutně vyjádřena v penězích, to je i úplata - služba,
poskytnutí půjčky. S poukazem na znění §10 písm. d) zákona o daních ve znění s účinností
od 1. 1. 2004, přičemž nedošlo v §9 k žádnému doplnění předmětu daně o zajišťovací převody
práva, lze také dovodit, že i před touto úpravou považoval zákonodárce tyto převody
za úplatné. Nejedná se tak o novou úpravu zajišťovacích převodů vlastnického práva
k nemovitostem, jenom o upřesnění a odstranění pochybností, které jsou právě předmětem
tohoto sporu. Podle stěžovatele je nepochybné, že smlouva o zajištění závazku plní zajišťovací
funkci s rozvazovací podmínkou. Tato skutečnost nic nemění na výše uvedených důsledcích.
Pokud je k zajištění závazku použit tento způsob zajištění, je tento převod vlastnického práva
předmětem zdanění. K převodu vlastnického práva k nemovitostem bezpochyby došlo, vznikl
předmět daně a rozvazovací podmínka nemá na vzniklou daňovou povinnost žádný vliv.
Krajský soud se svým odůvodněním o tom, že zajišťovací převod vlastnického práva
není v okamžiku vzniku předmětu daně úplatným převodem, dostává do rozporu s vlastním
tvrzením když uvádí, že rozhodující skutečností vymezující předmět daně z převodu
nemovitostí je poskytnutí úplaty, jimiž jsou i veškerá protiplnění, která nemusí být nutně
vyjádřena v penězích a v daném případě je tí mto plněním poskytnutí služby ve formě půjčky.
Při obecné aplikaci právního názoru soudu, že vkladem práva do katastru, pokud tento převod
vlastnictví je založen na základě smluv o zajištění závazků převodem vlastnického práva
k nemovitostem, nevzniká daňová povinnost, bylo umožněno uzavírání „kupních“ i jiných
smluv o převodu vlastnictví k nemovitostem ve formě smluv o „zajištění“ závazku převodem
vlastnického práva k nemovitostem a zákon o daních by tak téměř ztratil opodstatnění.
Stěžovatel vyjádřil nesouhlas s názorem soudu, že až v případě nesplnění závazku dochází
ke kompenzaci s hodnotou převedeného práva a úplatnému převodu vlastnického práva
k nemovitostem. K převodu vlastnického práva podle §133 odst. 2 o. z. v daném případě
už došlo právními účinky vkladu do katastru nemovitostí. O „kompenzaci“ by mohlo
jít např. u kupní smlouvy s odkládací podmínkou, kterou by však i katastrální úřad mohl
akceptovat jako listinu způsobilou pro zápis práva v ní obsaženého. Z konstatování krajského
soudu, že „protože byla splněna podmínka pro zpětný zápis vlastnického práva strany povinné
do katastru nemovitostí ... obrátily se ... smluvní strany na Katastrální úřad v Blansku s tím,
aby byl proveden zápis této skutečnosti ..., a aby jako vlastník byla znovu zapsaná žalobkyně“
také vyplývá, že i krajský soud akceptuje skutečnost, že už v minulosti došlo k převodu
vlastnického práva a ne případně až v momentu „kompenzace“. Z těchto důvodů stěžovatel
navrhl, aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena k dalšímu řízení.
Účastnice ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že v ní znovu uvádí právní názor,
který však předkládá jako fakt a jako závazný právní názor všeobecně. Účastnice nepopřela,
že zákon o daních neobsahuje ustanovení, že převod vlastnictví k nemovitostem, který plní
zajišťovací funkci není předmětem daně, ale je taxativně vymezeno, co zákon shledává
jako úplatný převod. Do novely zákona, která nabyla účinnosti 1. 1. 2004, nebyl tento institut
taxativně uveden v §9 odst. 1 písm. a) zákona o daních. Úmy sl zákonodárce je jednoznačně
vyjádřen až citovanou novelou. Jednoduše řečeno zajišťovací převod práva nebyl před touto
novelou taxativně vymezen jako úplatný převod, a proto nebylo možno v takovém případě
ukládat daňovému subjektu daňovou povinnost. Vzhledem k nemožnosti retroaktivity,
nelze k tíži daňového subjektu vycházet z této novely před její účinností. Protože krajský soud
odůvodnil své rozhodnutí v souladu se zákonem navrhla účastnice, aby kasační stížnost
Nejvyšší správní soud jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Namítá-li stěžovatel nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení, je třeba uvést, že nesprávným posouzením právní otázky
může být omyl soudu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav, přitom o mylnou
aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zjištěný skutkový stav použil jiný právní
předpis než který měl správně použít nebo jinou právní normu správně použitého právního
předpisu než kterou měl za daného skutkového stavu správně použít anebo aplikoval správný
právní předpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti při výkladu. Právní
otázkou, jež měla být podle stěžovatele v řízení krajským soudem posouzena vadně, je otázka,
zda převod vlastnického práva k nemovitostem na základě smlouvy o zajišťovacím převodu
podléhá zdanění daní z převodu nemovitostí.
Ratio legis institutu zajištění závazku převodem práva, o který byl v §§533 a 534 o. z.
s účinností od 1. 1. 1992 rozšířen okruh zajišťovacích prostředků, spočívalo a spočívá v tom,
aby dočasná ztráta převedeného práva stimulovala dlužníka ke splnění svého závazku,
v důsledku čehož získá zpět své vlastnické právo a obnoví tak své dřívější právní postavení.
Uzavřením smlouvy o zajišťovacím převodu práva vzniká samostatný závazkový vztah mezi
dlužníkem a věřitelem, jehož účelem je zajišťovací funkce s rozvazovací podmínkou splnění
zajištěného závazku. Zajišťovacím převodem práva tak dochází, byť podmínečně, ke změně
v osobě nositele práva, v daném případě v osobě vlastníka, a je-li závazek splněn, obnovuje
se bez dalšího původní stav. Na straně věřitele není účelem zajišťovacího převodu nabytí
dlužníkova práva a na straně dlužníka jeho pozbytí.
Nesporným podle názoru Nejvyššího správního soudu je, že na základě smlouvy
o zajišťovacím převodu dochází k převodu vlastnického práva. Z toho však bez dalšího nelze
dovodit, že se jedná o převod podléhající dani z převodu nemovitostí.
Předmětem daně z převodu nemovitostí je podle ustanovení §9 odst. 1 až 3 zákona
o daních úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem včetně vypořádání
podílového spoluvlastnictví, bezúplatné zřízení věcného břemene nebo jiného plnění
obdobného věcnému břemeni při nabytí nemovitosti darováním, úplatný převod vlastnictví
k nemovitostem v případech, kdy dojde následně k odstoupení od smlouvy a smlouva se tímto
od počátku ruší. Vyměňují-li se nemovitosti, považují se jejich vzájemné převody za jeden
převod. Daň se vybere z převodu té nemovitosti, z jejíhož převodu je daň vyšší.
I když zákon nestanoví, co se rozumí úplatným převodem, rozhodujícím kritériem
je nepochybně poskytnutí úplaty, za níž je třeba považovat veškerá finanční plnění dohodnutá
mezi převodcem a nabyvatelem sjednaná ke dni převodu vlastnického práva k nemovitosti,
jakož i veškerá protiplnění, která nemusí být nutně vyjádřena v penězích. Takovým
protiplněním je podle stěžovatele v daném případě „úplata - služba, poskytnutí půjčky“.
Nejvyšší správní soud však tento názor stěžovatele nesdílí. Smluvní strany si totiž na základě
smlouvy o zajišťovacím převodu práva podle §553 o. z. žádná protiplnění neposkytují.
Převod nemovitosti na základě této smlouvy není vyvažován žádným hodnotovým
ekvivalentem ze strany nabyvatele a ani na straně převodce není převod motivován úmyslem
poskytnout nabyvateli majetkový prospěch. Tento převod vlastnického práva se od jiného
převodu liší svou kauzou, neboť je takto zajišťován dluh po dobu než je věřiteli v plné výši
uhrazen. Nemovitost je po dobu trvání dluhu „deponována“, aby mohla být v případě řádného
splnění závazku vrácena dlužníkovi. Pouze při nesplnění závazku může dojít ke kompenzaci
závazku s hodnotou převedeného práva. Právo převedené zajišťovacím převodem má povahu
práva převedeného s rozvazovací podmínkou, i když to o. z. v žádném ustanovení výslovně
nestanoví. V případě sjednání rozvazovací podmínky ve smlouvě o zajišťovacím převodu
práva se jejím naplněním původní vlastník stává ze zákona opět vlastníkem předmětných
nemovitostí. O této skutečnosti se provede zápis do katastru nemovitostí na základě
souhlasného prohlášení ve smyslu §36 odst. 5 písm. a) a odst. 6 vyhlášky č. 190/1996 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů. Splní-li tedy dlužník svůj závazek a dluh věřiteli řádně uhradí,
je zpětný převod na dlužníka proveden záznamem, a i když se jedná rovněž o změnu
vlastnického práva, v tomto případě již nevznikají žádné pochybnosti o tom, že by s touto
změnou měla být spojena daňová povinnost.
Pokud jde o další tvrzení stěžovatele, že dnem vzniku právních účinků vkladu dochází
k převodu vlastnického práva a současně ke vzniku předmětu daně v souladu s §9 odst. 1
písm. a) zákona o daních, by bylo je možno akceptovat pouze v případě, že by bylo nesporné,
že se jedná o některý z převodů taxativně v citovaném ustanovení uvedený. Tak tomu
však není. Ze znění citovaného ustanovení ne lze, jak se o to snaží stěžovatel, dovodit úmysl
zákonodárce, že uvedená kogentní ustanovení zákonů [§133 odst. o. z. a §9 odst. 1 písm. a)
zákona o daních] platí stejně jak pro převod vlastnického práva k nemovitostem kupní
smlouvou, tak i pro převod vlastnického práva k nemovitostem smlouvou o zajištění závazku
převodem vlastnického práva k nemovitostem. Pokud zákonodárce takový úmysl měl, nic mu
nebránilo v tom, aby ho v textu zákona vyjádři l, což neučinil. Úmysl zákonodárce zdanit
převod vlastnictví k nemovitosti na základě smlouvy o zajištění práva však nebyl vyjádřen
způsobem, který odpovídá požadavkům na určitost a jasnost právních předpisů v podmínkách
právního státu. Soud při výkladu a použití zákona musí vycházet z toho, co zákonodárce
v zákoně uvedl, nikoliv z toho, co snad uvést chtěl, ale do zákona nevtělil, jak již uvedl
ve svém rozsudku Vrchní soud v Praze ze dne 24. 6. 1994 č. j. 6 A 59/93 - 43. Vzhledem
k tomu, že v daném případě právní účinky vkladu nastaly dne 5. 10. 1999, není ani možné
dovodit úmysl zákonodárce ani ze znění ustanovení §10 písm. d) zákona o daních účinného
od 1. 1. 2004, které bylo doplněno tak, že „základem daně z převodu nemovitosti je cena
zjištěná podle zvláštního právního předpisu platná v den nabytí nemovitosti na základě
smlouvy o zajišťovacím převodu práva“, když důvodová zpráva k této změně pouze uvádí:
„v případě převodů vlastnického práva k nemovitostem na základě smlouvy o zajišťovacím
převodu práva mezi dlužníkem a věřitelem se z důvodu jednoznačnosti za základ daně
z převodu nemovitostí navrhuje stanoveni cenu zjištěnou podle zvláštního právního předpisu
(zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů)“.
V této souvislosti lze také poukázat na konstantní judikaturu Ústavního soudu, podle
které na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně
umožňuje a jsou tedy povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl
základních práv a svobod (viz např. nález ze dne 4. 4. 2005 sp. zn. II. ÚS 669/02, ze dne
15. 12. 2003 sp. zn. IV. ÚS 666/02, ze dne 11. 3. 2004 sp. zn. III. ÚS 667/02 a ze dne
19. 8. 2004.
Jako nedůvodný vyhodnotil Nejvyšší správní soud i druhý stížní bod, v němž
stěžovatel namítal nesrozumitelnost napadeného rozsudku, protože podle jeho názoru
není bez pochyb vzbuzující formou vyjádřeno, že převod vlastnického práva k nemovitostem
zajišťovacím převodem nepodléhá zdanění nebo je od daně z převodu nemovitostí osvobozen,
když se krajský soud s tímto tvrzením stěžovatele nevypořádal a jeho argumenty nevyvrátil.
Krajský soud sice svůj právní názor vyjádřený v napadeném rozsudku odůvodnil poněkud
stručně, ale jeho odůvodnění nelze důvodně vytýkat nesrozumitelnost, jak to činí stěžovatel.
Z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s.
kasační stížnost zamítl. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal
důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a účastnici
žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu