ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.128.2005
sp. zn. 7 Afs 128/2005 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Radana Malíka v právní věci
stěžovatele Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17,
za účasti V. a. s., v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 18. 2. 2005, č. j. 31 Ca 154/2004 - 22,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 2. 2005,
č. j. 31 Ca 154/2004 – 22, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 18. 2. 2005,
č. j. 31 Ca 154/2004 - 22, zrušil pro nezákonnost rozhodnutí stěžovatele ze dne 22. 4. 2004,
č. j. 6580/130/2003-Kl, kterým bylo zamítnuto odvolání VCES, a. s. (dále jen „účastník“)
proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 10. 12. 2002,
č. j. 221553/02/228912/5547 na daňové penále na daň z přidané hodnoty za období
od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2000 ve výši 8 163 790 Kč. V odůvodnění rozsudku krajský soud
uvedl, že rozhodnutí stěžovatele zrušil proto, že dostatečně nezdůvodnil, proč došlo
ke krácení daně z přidané hodnoty, když podle názoru účastníka řízení nevznikla státu žádná
škoda. Zrušené rozhodnutí postrádalo vysvětlení, zda změna v osobě daňového subjektu
má vliv na aplikaci ustanovení §63 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), tedy zda za této situace je daňový dlužník
v prodlení či nikoliv. Stěžovatel se také podle krajského soudu vůbec nevyjádřil k námitce,
zda za takové situace mohla státu vzniknout škoda a jaké stanovisko zaujímá ke skutečnosti,
kdy do státního rozpočtu byly odvedeny finanční prostředky ovšem nikoli subjektem, kterému
zákon takovou povinnost ukládá. Bez posouzení uvedené otázky „v kontextu se širším
výkladem ustanovením §63 zákona o správě daní a poplatků“ nelze podle krajského soudu
zaujímat stanovisko k dalším otázkám týkajícím se výše denní sazby penále apod. Krajský
soud se proto se zřetelem k uvedenému nezabýval námitkami směřujícími do věci samé,
tj. posouzením zákonnosti penále (použité výše sazby, doby penalizace).
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatel uvedl, že ji podává z důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., protože nesouhlasí se zrušením svého
rozhodnutí a vrácením věci k dalšímu řízení. Podle stěžovatele vydání jeho rozhodnutí
záviselo na rozhodnutí, jímž byla na základě daňové kontroly účastníkovi pravomocně
dodatečně stanovena daň z přidané hodnoty, neboť v rozporu s ustanovením §19 zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v roce 2000, neoprávněně čerpal
ze státního rozpočtu nárok na odpočet daně. Stěžovatel poukázal na skutečnost, že ač tato
problematika nebyla předmětem řízení před odvolacím orgánem a krajským soudem,
odvedení daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) deklarovanými dodavateli nezakládalo
nárok na odpočet daně, neboť se nejednalo o zdanitelné plnění, a proto jim nevznikla daňová
povinnost. Stěžovatel též brojil proti závěru krajského soudu o tom, že rozhodnutí o odvolání
daňového subjektu postrádalo vysvětlení, zda změna v osobě tohoto subjektu má vliv
na aplikaci ustanovení §63 zákona o správě daní a poplatků, tedy zda za této situace
je daňový dlužník v prodlení či nikoliv. Z odůvodnění napadeného správního rozhodnutí však
vyplývá, že ze strany účastníka řízení došlo ke krácení daně, neboť tento neoprávněně čerpal
prostředky státního rozpočtu. Krajský soud nevzal v úvahu skutečnost, že penále bylo
účastníku sděleno a předepsáno na základě pravomocného rozhodnutí o dodatečném
stanovení daně, kdy podle §58 zákona o správě daní a poplatků penále jako příslušenství
daně sleduje její osud. Stěžovatel též považuje za zavádějící tvrzení účastníka o tom, že státu
škoda nevznikla. V ustanovení §63 zákona o správě daní a poplatků se především o „škodě
státu“ nehovoří a stěžovateli proto nepřísluší o této skutečnosti spekulovat. Stěžovatel naproti
tomu v rozhodnutí o odvolání dostatečně vysvětlil, proč byl daňový subjekt v prodlení a jiný
způsob reakce na nelogické důvody považoval za prakticky nerealizovatelný. Stěžovatel proto
shledává pochybení krajského soudu v tom, že připustil teoretickou možnost, že daň mohl
za účastníka řízení uhradit jiný subjekt, a nezabýval se proto správností penalizace,
tj. podmínkami vydání napadeného rozhodnutí. Proto se domáhal zrušení napadeného
rozsudku a vrácení věci k dalšímu řízení.
Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že krajský soud po právu
odmítl postup finančního ředitelství, které se k určitým částem odvolání vůbec nevyjádřilo
jenom proto, že je považovalo za právně neuchopitelné. Nejsou dův odné ani spekulace
finančního ředitelství, že krajský soud svým rozsudkem předjímá výsledek sporu.
Za nezákonné by bylo možno prohlásit jenom úvahy krajského soudu explicitně vyjádřené
v rozsudku a nikoliv jen naznačené, jako možná východiska při posuzování věci. Kasační
stížnost považuje za zjevně neopodstatněnou, protože za nezákonnost prohlašuje posouzení
právních otázek, které soud neřešil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V předmětné věci stěžovatel namítal, že krajský soud dospěl k nesprávnému právnímu
závěru, že se stěžovatel nedostatečně vypořádal se všemi důvody uvedenými v odvolání
účastníka řízení, resp. postupoval v rozporu s ustanovením §50 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků.
Nesprávné posouzení právní otázky může spočívat buď v tom, že soud při svém rozhodování aplikoval na posuzovanou věc jiný právní předpis, než měl správně použít,
a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu s příslušným ustanovením toho kterého
právního předpisu nebo v tom, že soudem byl sice aplikován správný právní předpis, avšak
tento byl nesprávně vyložen. O nesprávné posouzení právní otázky může jít také tehdy, pokud
by byl vyvozen nesprávný právní závěr z jinak správně zjištěného skutkového stavu věci,
nebo je sice učiněn správný prá vní závěr, ale v odůvodnění rozhodnutí je nesprávně
prezentován.
V dané věci je tedy na Nejvyšším správním soudu, aby posoudil, zda stěžovatel dostál
svým povinnostem odvolacího orgánu při přezkoumávání rozhodnutí správce daně, kterým
bylo účastníkovi sděleno a předepsáno penále v důsledku neoprávněně uplatněných odpočtů
DPH v roce 2000, resp. aby posoudil zákonnost postupu krajského soudu.
Především je třeba předeslat, že obsah a kvalita podaného odvolání proti rozhodnutí
správce daně v daňovém řízení do značné míry předurčuje obsahovou a kvalitativní úroveň
rozhodnutí odvolacího orgánu. V rámci odůvodnění svého rozhodnutí totiž odvolací orgán
sděluje odvolateli – daňovému subjektu, na základě jakých skutkových a právních důvodů
své rozhodnutí vydal. Jelikož zákon o správě daní a poplatků nepředepisuje, na rozdíl
od náležitostí odvolání, jaké obsahové náležitosti musí odůvodnění rozhodnutí odvolacího
orgánu obsahovat, lze konstatovat, že z něj musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Současně
je odvolací orgán povinen se vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými (§50 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků).
Zákon o správě daní a poplatků v ustanovení §48 odst. 4 vymezuje obligatorní
náležitosti odvolání. Podle písm. d) citovaného ustanovení musí být v odvolání uveden rozpor
s právními předpisy či skutkovým stavem nebo jiné důvody osvědčující nesprávnost nebo
nezákonnost napadeného rozhodnutí. Pokud by nebyl podaným odvoláním namítán jen rozpor
s právními předpisy, muselo by toto odvolání nutně obsahovat návrh důkazních prostředků
k tvrzením v něm uvedeným. Když by pak podané odvolání uvedené náležitosti
neobsahovalo, nebylo by odvolacím orgánem meritorně přezkoumatelné.
Podle ustanovení §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků musí být rozhodnutí
o odvolání, pokud se v něm nevyhovuje odvolání v plném rozsahu, odůvodněno.
V odůvodnění se musí odvolací orgán vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými.
Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelným.
S ohledem na citovaná ustanovení tak musí odvolání nezbytně obsahovat právě
ty důvody, které musí být obligatorně v odvolání uvedeny. Těmito důvody jsou tedy:
samostatně namítané rozpory s právními předpisy, namítané rozpory se skutkovým stavem
nebo jiné důvody osvědčující nesprávnost nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí
s návrhem důkazních prostředků těmto důvodům svědčícím. Jen nevyrovnání se s těmito
důvody obsaženými v odvolání může založit nepřezkoumatelnost rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud v této věci posoudil odvolání účastníka proti rozhodnutí správce
daně, jakož i rozhodnutí stěžovatele o něm, přičemž dospěl k závěru, že krajským soudem
přijatý závěr o tom, že se stěžovatel nedostatečně vypořádal se všemi důvody v odvolání
uvedenými a že tak toto rozhodnutí je nepřezkoumatelné, není opodstatněný.
Pokud ustanovení §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků uvádí povinnost
odvolacího orgánu vypořádat se se všemi důvody uvedenými v odvolání, je nutno pod těmito
důvody rozumět právě ony důvody, které musí být obligatorně uvedeny, byť i implicitně,
v odvolání. Od těchto odvolacích důvodů je proto nezbytně nutno odlišovat argumentaci
odvolatele použitou právě k podpoře odvolacích důvodů.
Ze správních spisů vyplynulo, že proti platebnímu výměru na penále podal účastník
nejprve dne 16. 1. 2003 blanketní odvolání a až následně k výzvě správce daně bylo odvolání
účastníkem dne 10. 4. 2003 řádně doplněno. V podaném odvolání účastník obsáhle brojil proti
daňové kontrole, která u něho byla provedena, jakož i proti skutkovým závěrům, jež z této
kontroly vyplynuly a pro něž byla vydána rozhodnutí, kterými mu byla dodatečně stanovena
DPH za jednotlivá zdaňovací období roku 2000. Účastník též poukazoval na jiná daňová
řízení, jež se týkaly jiných daňových subjektů a dovozoval, že se nedopustil krácení daně
a že žádná daň neměla existovat. Jelikož pak neměla uvedená daň existovat, nemohl ji daňový
subjekt zkrátit a správce daně zjistit v průběhu daňové kontroly její zkrácení. Podle této úvahy
účastníka obsažené v odvolání, nedoplatek na DPH neexistoval, daňový dlužník nebyl
v prodlení a správce daně tak nebyl oprávněn požadovat po odvolateli uhrazení penále.
Nejvyšší správní soud z obsahu odvolání dospěl k závěru, že účastník napadl
rozhodnutí správce daně pouze z důvodů tvrzeného rozporu napadeného rozhodnutí
s ustanovením §63 zákona o správě daní a poplatků, a tudíž i ustanovením §2 odst. 1
citovaného zákona. Těmito odvolacími námitkami se stěžovatel ve svém rozhodnutí
v potřebném rozsahu zabýval a své úvahy vyložil i v jeho odůvodnění. Ostatní okolnosti
uvedené v odvolání, pro něž bylo rozhodnutí stěžovatele krajským soudem zrušeno,
neodpovídají svou relevancí ustanovení §48 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Je tomu
tak proto, že v řízení, jehož výsledkem bylo sdělení a předepsání penále, jsou relevantní toliko
námitky o neplatnosti či nicotnosti tohoto rozhodnutí, námitky o nesprávné sazbě penále,
délce penalizace, resp. vymezení doby penalizace, případně námitky zpochybňující existenci
penalizačního titulu, tj. dodatečně stanovené daně. Námitky proti podstatě dodatečně
vyměřené dani, např. tvrzení, že státu škoda nevznikla a jiné, jež zpochybňují toto stanovení
daně jako takové, měly být uplatněny již v řízení o jejím vyměření a nikoli v řízení, jehož
předmětem je sdělení penále, které je nutně závislé na již pravomocně stanovené dani.
Účastník v podaném odvolání použil termín ušlý zisk, skutečná škoda, skutečný ušlý
zisk (tj. občanskoprávní termíny) a uvedl „jestliže státu nevznikla žádná škoda, pak logicky
nemůže být požadováno zaplacení penále.“ Tuto ničím nepodepřenou hypotézu, zvláště
v podmínkách daňového řízení, kdy penále není jakkoliv závislé na škodě ani ušlém zisku,
však nelze považovat za odvolací důvod ve smyslu ustanovení 48 odst. 4 písm. d) zákona
o správě daní a poplatků. Pokud se stěžovatel jako odvolací správní orgán ve svém rozhodnutí
s uvedenou, a pro daňové řízení ničím nepodloženou, úvahou účastníka v rozhodnutí
o odvolání výslovně nezabýval, nelze mu ve smyslu ustanovení §50 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků vytýkat, že by se nevypořádal se všemi důvody v odvolání uvedenými. Tuto
úvahu totiž nelze považovat ani za jiný důvod odvolání, zvláště když tento jiný důvod mimo
jiné musí být obligatorně doplněn konkrétním důkazním prostředkem (§48 odst. 4 písm. d)
a e) zákona o správě daní a poplatků). Rovněž tak ze stejného důvodu nelze stěžovateli
vytýkat, jak uvedl ve svém rozsudku krajský soud, že jako odvolací orgán v napadeném
rozhodnutí vůbec nevysvětlil, zda změna v osobě daňového subjektu má vliv na aplikaci
ustanovení §63 zákona o správě daní a poplatků, tedy zda za této situace je daňový subjekt
v prodlení či nikoli. V kontextu uvedeného není také opodstatněný požadavek krajského
soudu, aby se stěžovatel „širším výkladem“ ustanovení §63 zákona o správě daní a poplatků
v rozhodnutí o odvolání zabýval otázkou, zda státu mohla vzniknout škoda, či jaké zaujímá
stanovisko ke skutečnosti, kdy do státního rozpočtu byly odvedeny finanční prostředky ovšem
nikoli subjektem, kterému zákon o správě daní a poplatků takovou povinnost ukládá. Krajský
soud tak vyžadoval, aby se stěžovatel jako odvolací orgán ve svém rozhodnutí podrobně
vyjadřoval ke skutečnostem a zaujímal výkladové stanovisko k otázkám, které nejsou
pro vydání napadeného správního rozhodnutí podstatné a nemají oporu v zákoně
ani v uplatněných odvolacích důvodech .
Krajský soud proto chybně dovodil, že se stěžovatel jako odvolací orgán nevyrovnal
se všemi důvody uvedenými v odvolání. Rozhodnutí stěžovatele ve skutečnosti totiž netrpí
v žalobě namítanými a posléze v rozsudku krajským soudem uváděnými nedostatky.
Z napadeného rozhodnutí je dostatečně patrné, z jakých důvodů a na základě jakých úvah
a závěrů stěžovatel podané odvolání posoudil a ve věci rozhodl. V odůvodnění tohoto
rozhodnutí se stěžovatel také dostatečně vypořádal s odvolacími námitkami uvedenými
účastníkem v odvolání, které posoudil jako nedůvodné. Krajský soud měl proto posoudit
opodstatněnost žalobních námitek po věcné stránce.
Navíc Nejvyšší správní soud musí rovněž konstatovat, že rozsudek krajského soudu
trpí i závažným vnitřním rozporem. Podle výroku tohoto rozsudku bylo rozhodnutí
stěžovatele zrušeno pro jeho nezákonnost, avšak z odůvodnění rozsudku vyplývá,
že ve skutečnosti bylo zrušeno pro vady řízení (nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku
důvodů rozhodnutí). Rozsudek krajského soudu je proto i nesrozumitelný, když odůvodnění
neobsahuje důvody relevantní pro výrok.
Se zřetelem k uvedeným skutečnostem Nejvyšší správní soud zrušil podle ustanovení
§110 odst.1 s. ř. s. napadený rozsudek a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
V dalším řízení bude na krajském soudu, aby se v mezích žalobních bodů zabýval
hmotněprávní podstatou věci, tj. aby řádně přezkoumal a posoudil rozhodnutí stěžovatele
z hlediska věcné argumentace účastníka řízení. Krajský soud se tak bude muset zabývat
i otázkou, zda penále bylo sděleno a předepsáno daňovému dlužníku po právu, resp.
zda pro vydání tohoto rozhodnutí byly splněny zákonné předpoklady vyplývající z ustanovení
§63 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud se v neposlední řadě musí zabývat
i tím, zda rozhodnutí, jimiž byla účastníku dodatečně stanovena DPH za jednotlivá zdaňovací
období roku 2000, jsou perfektní a nejsou neplatná či nicotná. Krajský soud se však danou
otázkou vůbec nezabýval a nepožadoval na stěžovateli, aby řádně doplnil soudu předložený
spisový materiál právě o tyto rozhodné důkazní prostředky, na nichž je posouzení věci
závislé.
Z odůvodnění rozhodnutí krajského soudu pak musí vyplývat vztah mezi skutkovými
zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé,
musí z něj být i patrno, v případě nesouhlasu s argumenty účastníků, proč soud nepovažoval
za důvodnou argumentaci tohoto kterého účastníka řízení a proč jeho námitky považuje
za liché, mylné nebo vyvrácené.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Krajský soud v novém rozhodnutí rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. září 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu