ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.137.2004
sp. zn. 7 Afs 137/2004 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
stěžovatele A. A. M., zast. JUDr. Vladislavem Bílkem, advokátem se sídlem v Klatovech, Čs.
legií 143, za účasti Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem,
Velká hradební 61, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem ze dne 19. 7. 2004, č. j. 15 Ca 338/2002 – 25,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 19. 7. 2004,
č. j. 15 Ca 338/2002 – 25, byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 2. 7. 2002,
č. j. 13518/120/98/RKS, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Mostě ze dne 25. 6. 1998, č. j. 44993/98/206910/1420, jímž mu byla
doměřena daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 1995 ve výši
4 996 670 Kč. V odůvodnění rozhodnutí krajský soud uvedl, že předmětem sporu mezi
účastníky je oprávněnost nároku stěžovatele na kompenzaci výnosu získaného pronájmem
jeho majetku s náklady vynaloženými na jeho dosažení při vyměření daňového základu daně
z příjmu právnických osob. Z předloženého správního spisu v tomto směru krajský soud
zjistil, že mezi stěžovatelem jako pronajímatelem a firmou A. M., spol. s r.o., jako nájemcem
byla dne 10. 12. 1994 uzavřena smlouva o komplexním pronájmu souboru věcí nemovitých a
movitých. V čl. 6 této smlouvy byla výše ročního nájemného stanovena tak, že část
nájemného je tvořena výší daňových odpisů pronajatého souboru věcí a druhá část byla
stanovena ve výši 14 530 000 Kč s tím, že na úhradu druhé části nájemného se započítávají
náklady na opravy nad rámec běžných pronajatého souboru majetku a že daňový doklad -
vyúčtování oprav pronajatého majetku bude předložen nejpozději do 15. 1. následujícího
kalendářního roku. Stěžovateli vznikl za rok 1995 výnos z pronájmu jeho majetku na základě
uvedené smlouvy ve výši 13 799 225,69 Kč a tento nebyl do základu daně zahrnut, což
stěžovatel ani nepopíral. Doklad ohledně provedení oprav nad rámec běžných oprav nájemce
do 15. 1. 1996, jak mu ukládala smlouva, nepředložil a k předložení došlo teprve po výzvě
správce daně v době provádění daňové kontroly u nájemce. Postup upravený v nájemní
smlouvě tak nebyl realizován, když stěžovatel ani nájemce doklad ohledně oprav nad rámec
běžných oprav nezaúčtovali. Proto krajský soud dospěl ke shodnému závěru jako finanční
ředitelství, že stěžovatel neprokázal, že mu na kompenzaci výnosu z pronájmu s náklady
vynaloženými na jeho dosažení vznikl nárok, neboť stěžovatelem tvrzené náklady, které by
odůvodňovaly tuto kompenzaci, nebyly stěžovatelem ani nájemcem zaúčtovány a nebyly
zjištěny ani při daňové kontrole, ačkoliv k tomu byl stěžovatel náležitě vyzýván. Na výzvu
správce daně ze dne 27. 4. 1999 stěžovatel reagoval odpovědí, ze které však nikterak
nevyplynuly skutečnosti, které by vyvracely pochybnosti finančního ředitelství o údajně
provedených opravách nad rámec běžných oprav a jež by odůvodňovaly nárok stěžovatele na
kompenzaci výnosu z pronájmu s náklady vynaloženými na jeho dosažení. Stěžovatel také ani
nenavrhl provedení důkazů, které by potvrzovaly jeho tvrzení, že mu nemohl vzniknout výnos
z pronájmu v důsledku uskutečněných oprav, ačkoliv právě jeho v dané situaci tížilo důkazní
břemeno. Z tohoto důvodu se krajský soud již dále nezabýval charakterem tvrzených oprav ve
smyslu §25 odst. 1 písm. p) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o daních z příjmů“).
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu,
že krajský soud podle jeho názoru nesprávně posoudil existenci a dále důsledky započtení
nájemcem navržených nákladů jím vynaložených na majetku stěžovatele na nájemné, možná
i z toho důvodu, že krajský soud vycházel z předpokladu, že doklad o započtení nebyl
nájemcem pronajímateli předložen a k započtení nedošlo, protože doklad nebyl zaúčtován.
Tento předpoklad však nenastal, nebyl zjištěn ani zjišťován. Doklad osvědčující zápočet
výnosu nájemného s náklady vynaloženými nájemcem k zápočtu byl stěžovatelem předložen
správci daně nikoliv „až po výzvě“, ale právě na základě výzvy k jeho předložení. Nejde tedy
o žádný delikt, ale o řádné vyhovění povinnosti uložené výzvou. Následně uváděné tvrzení
finančního ředitelství v rozhodnutí o odvolání, že „stavební úpravy nad rámec běžných úprav
obsažené v tomto dokladu jsou převážně rázu technického zhodnocení, které nájemce
v souladu s ustanovením výše uvedené smlouvy má právo odepisovat“ není ani jedním
ze správců daně nijak kvantifikováno ani důkazně podloženo. Z odvolacího rozhodnutí
finančního ředitelství není patrno, že by se správci daně ani soud skutečnostmi v tomto podání
uvedenými jakkoliv zabývaly nebo je hodnotily. Napadené soudní rozhodnutí je z nedostatku
důvodů v tomto bodě nepřezkoumatelné. Krajský soud nemá oporu ve spise pro své tvrzení,
že nájemce doklad pronajímateli nepředložil, opak je pravdou. K předložení dokladu
a k započtení ve smyslu soukromého obchodního práva došlo. Ačkoliv započtení nebylo
následně zaúčtováno, je nesporné. Jestliže stěžovatel uznal nájemcem vynaložené výdaje jako
způsobující zánik povinnosti platit nájemné, nemohl vzápětí nájemné na nájemci žádat.
Skutečnosti a náklady, které doklad uvádí, nastaly a byly nájemcem vynaloženy. Tvrzení
uváděné krajským soudem v posledním odstavci na straně 4 napadeného rozsudku nemá oporu
ve skutkovém stavu a je v rozporu s obsahem spisu, neboť náklady, které nájemce vynaložil
na majetku stěžovatele a které předložil k zápočtu, má nájemce řádně zaúčtovány, což vyplývá
například ze zprávy o daňové kontrole, která byla u nájemce též provedena. Zaúčtován nebyl
pouze zápočet. Následná účetní stránka věci (absence účtování o zápočtu) a daňové posouzení
nemůže být i s ohledem na zásadu materiální pravdy vyjádřenou v §2 odst. 7
zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“) rozhodující. Z hlediska zdanění daní z příjmů se stěžovatel pouze dostal
do situace, kdy formálně neúčtoval o výnosu nájemného, protože uznal náklady vynaložené
nájemcem na stěžovatelův majetek jako plnění nájemného. Stěžovatel vychází z toho,
že nedopatření spočívající v nezaúčtování zápočtu sice ztížilo jeho procesní postavení, ale tato
pouze formální chyba nemůže mít vliv na výši daně z příjmů, když zákon o správě daní
a poplatků připouští prokazování skutečností rozhodných pro stanovení daně i dalšími legálně
získanými důkazními prostředky (§31 odst. 1 citovaného zákona), tedy např. existencí
započtení. Za další stížní důvod označil stěžovatel nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí
pro nedostatek důvodů a vadu řízení před soudem spočívající v tom, že soud se nezabýval
všemi žalobními důvody, jak je i patrno z napadeného rozsudku. Krajský soud se vůbec
nevypořádal se žalobními důvody týkajícími se možnosti prokazování daňově relevantních
skutečností jinak než účetnictvím, nijak se nevypořádal s důsledkem dvojího doměření daně
(u stěžovatele i nájemce) na základě téže daňově rozhodné skutečnosti. Z těchto důvodů
stěžovatel navrhl, aby rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc vrácena k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že předmětný doklad
byl správci daně předložen v době prováděné daňové kontroly u nájemce až po výzvě ze dne
10. 11. 1997. Stavební úpravy nad rámec běžných oprav uvedené v tomto dokladu jsou
převážně rázu technického zhodnocení, které nájemce v souladu s ustanovením nájemní
smlouvy má právo odepisovat. Uvedený postup nebyl ani u jedné ze smluvních stran
zaúčtován. Na straně stěžovatele vznikl výnos, který stěžovatel nezahrnul do předmětu daně
podle ust. §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Zápočet byl podmíněn předložením daňového
dokladu ze strany nájemce, který nebyl ani u jedné z obou smluvních stran zaúčtován. Nelze
započíst závazky a pohledávky, o kterých nebylo účtováno. Stěžovatel neprokázal,
že mu na kompenzaci výnosu z pronájmu s náklady vynaloženými na jeho dosažení vznikl
nárok, protože takové náklady nebyly při daňové kontrole zjištěny. Dne 13. 5. 1999 obdrželo
finanční ředitelství odpověď na výzvu a z odpovědi nevyplynuly jednoznačné skutečnosti
týkající se údajně provedených oprav. Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový
subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (břemeno tvrzení), ale též povinnost toto tvrzení
doložit (břemeno důkazní). Proto finanční ředitelství navrhlo zamítnutí kasační stížnosti jako
nedůvodné.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Jak na to důvodně poukázalo finanční ředitelství, pro daňové řízení platí, že každý
daňový subjekt má povinnost nejen daň přiznat, ale také svá tvrzení prokázat. Důkazní
břemeno je tak mimo jakoukoliv pochybnost na daňovém subjektu, jak vyplývá z ust. §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Daňový subjekt podle citovaného ustanovení
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle ust. §23
odst. 10 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného
podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo
pokud nedochází ke zkrácení daňové povinnosti jiným způsobem. Tímto zvláštním předpisem
je zákon č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), který
v §7 ve znění platném v roce 1995 stanoví, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví
úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho
předmětem. Účetnictví účetní jednotky je úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala všechny
účetní případy týkající se účetního období. Účetnictví účetní jednotky je vedeno průkazným
způsobem, jestliže účetní jednotka účetní případy a účetní zápisy o nich doložila nebo
prokázala předepsaným způsobem a inventarizovala majetek a závazky. Účetnictví účetní
jednotky je správné, jestliže účetní jednotka s přihlédnutím ke všem okolnostem účetního
případu neporušila povinnosti uložené jí tímto zákonem. V dané věci stěžovatel v jedné větě
hovoří o tom, že započtení je nesporné, ale současně potvrzuje, že nebylo zaúčtováno.
Za tohoto skutkového stavu nezobrazuje účetnictví věrně skutečnosti, které jsou jeho
předmětem, a započtení tak nemůže být zohledněno při zjištění základu daně, když z hlediska
daňového neexistuje, jak vyplývá z výše citovaných ustanovení. K tvrzení stěžovatele,
že ve smyslu soukromého obchodního práva k započtení došlo, je nutno poukázat na to,
že z hlediska veřejnoprávního nic takového prokázáno nebylo. Ve smlouvě o komplexním
pronájmu souboru věcí nemovitých a movitých je jednoznačně stanoveno, že daňový doklad
o vyúčtování oprav za zdaňovací období roku 1995 předloží nájemce stěžovateli s ohledem
na jeho daňovou povinnost do 15. 1. 1996. V průběhu daňového řízení však stěžovatel
neprokázal existenci tohoto daňového dokladu a jeho zaúčtování a neunesl tak důkazní
břemeno. Nezabýval-li se za tohoto skutkového stavu krajský soud výčtem a charakterem
nákladů nájemce, přičemž důvod pro to je v odůvodnění napadeného rozsudku uveden, nelze
dovodit, že rozsudek je nepřezkoumatelný.
Bagatelizování účetní stránky věci stěžovatelem, navíc s poukazem na zásadu
materiální pravdy vyjádřené v §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, je důkazem
naprostého nepochopení zásad daňového řízení, a proto zcela nepřijatelné. V citovaném
ustanovení není totiž vyjádřena zásada materiální pravdy (ta byla upravena v §3 odst. 4
zrušeného zákona č. 71/1967 Sb.), ale zásada, že při uplatňování daňových zákonů bere
správce daně v úvahu vždy pouze skutečný obsah právního úkonu, nikoliv jeho formální
označení. Tato zásada představuje derogaci účinnosti zastřených (simulovaných) právních
úkonů, což znamená, že stav skutkový má přednost před stavem formálně právním. Citované
ustanovení je namířeno zejména proti tzv. simulovaným právním úkonům, které jsou
formálně právně upraveny tak, že stav představují odlišně od skutečnosti za účelem snížení
daňové povinnosti a opravňuje správce daně k tomu, aby poté, co na základě dokazování zjistí
rozpory mezi stavem skutečným a stavem formálně právním, s využitím zásady volného
hodnocení důkazů, překvalifikoval právní úkon či jinou skutečnost podle jejich skutečného
obsahu a aby z toho daňové důsledky. V předmětné věci však správce daně citované
ustanovení neaplikoval, a ani aplikovat nemohl, protože nebyla prokázána existence právního
úkonu, který by bylo možno na základě provedených důkazů deklarovat jako zastřený.
Stejně tak tvrzení stěžovatele, že neúčtování o výnosu nájemného je formální chybou,
která nemůže mít vliv na výši daně z příjmů, když zákon o správě daní a poplatků připouští
prokazování skutečností rozhodných pro stanovení daně i dalšími legálně získanými
důkazními prostředky (§31 odst. 1 citovaného zákona), tedy např. existencí započtení, svědčí
o nejelementárnějších neznalostech daňového práva. Zákon o správě daní a poplatků
v ustanovení §31 odst. 4 sice neurčuje, jakými důkazními prostředky má daňový subjekt
splnit svou důkazní povinnost stanovenou v odst. 9 citovaného ustanovení a uvádí pouze
příkladmý výčet důkazních prostředků, které nejčastěji přicházejí v úvahu, ale je zcela
absurdní, jak to požaduje stěžovatel, aby důkazním prostředkem byla existence započtení,
když právě tato skutečnost je sporná a měla být prokázána. Pokud se stěžovatel domníval,
že je schopen splnění čl. 6 předmětné smlouvy prokázat, nic mu nebránilo v tom,
aby příslušné důkazy navrhl. On však na výzvu finančnímu ředitelství ve svém přípise ze dne
10. 5. 1999 sdělil, že ujednání čl. 6 se prakticky realizovalo tak, že v průběhu roku byly
započitatelné náklady vynakládané nájemcem konzultovány a možnost jejich pozdějšího
započtení byla odsouhlasována se stěžovatelem a takto se individuálně konkretizovalo jejich
dosti obecné vymezení ve smlouvě tak, aby účastníci smlouvy předešli pozdějším možným
sporům. Tedy žádný návrh důkazu, ale vlastně potvrzení toho, že daňový doklad
pro započtení neexistuje. Přehled výdajů vynaložených nájemcem, který byl zpracován
v květnu 1999, připojený stěžovatelem k tomuto sdělení, není relevantním důkazem, a nemohl
proto zpochybnit správnost závěru správce daně.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle §109
odst. 1 cit. zákona, podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud
zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 věta první
ve spojení s §120 s. ř. s, podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který
měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. ledna 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu