ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.155.2005
sp. zn. 7 Afs 155/2005 - 83
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci stěžovatele
Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, za účasti L. Č., s. p.,
v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 4. 3. 2005, č. j. 29
Ca 353/2003 - 55,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 4. 3. 2005, č. j. 29 Ca 353/2003 – 55,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Napadeným rozsudkem krajského soudu bylo zrušeno rozhodnutí stěžovatele ze dne
22. 9. 2003, č. j. 5326/03/FŘ/140, kterým byl k odvolání L. Č., s.p. (dále též „daňový
subjekt“), změněn platební výměr Finančního úřadu ve Valašských Kloboukách (dále též
„správce daně“) ze dne 7. 7. 2003, č. j. 25602/03/306960/4675, na daň z převodu
nemovitostí. Krajský soud své rozhodnutí zdůvodnil tak, že protože se daňový subjekt stal
na základě dohody o částečném zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví bezúplatně
výlučným vlastníkem pozemků, jejichž hodnota byla nižší než na původním celku,
je při vyměření daně třeba postupovat podle ust. §6 odst. 4 zákona č. 357/1992 Sb.,
o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění platném
pro projednávanou věc (dále jen „daňový zákon“), s tím, že odkázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 11. 2004, č. j. 5 Afs 20/2003 - 45, vydaný ve skutkově stejné
věci. Proto rozhodnutí stěžovatele zrušil, neboť ten při vyměření daně postupoval dle ust. §9
odst. 3 daňového zákona.
Ve včas podané kasační stížnosti namítal stěžovatel stížní důvod uvedený v ust. §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel nejprve podrobně zrekapituloval dosavadní průběh
sporu, když provedl i výklad pojmů věc, spoluvlastnictví a rozdělení podílového
spoluvlastnictví. Uvedl, že předmětem daně darovací podle ust. §6 odst. 4 daňového zákona
je právní skutečnost, kdy spoluvlastník při reálném rozdělení společné věci mezi
spoluvlastníky nabyl bezúplatně více než činila hodnota jeho podílu; nabytí nad tuto hodnotu
je pak posuzováno z daňového hlediska jako darování. Reálné rozdělení věci však musí
být možné. Předmětem daně z převodu nemovitostí dle ust. §9 odst. 1 písm. a) daňového
zákona je úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem včetně vypořádání
podílového spoluvlastnictví vždy, když nedojde k rozdělení společné věci, ale jeden
ze spoluvlastníků se stane výlučným vlastníkem společné věci a ostatním spoluvlastníkům
bude poskytnuta náhrada. V souzené věci došlo k nabytí pozemků jako věci celé,
když jako náhrada za ztrátu podílu na společné věci získal spoluvlastník podíl druhého
spoluvlastníka na jiném pozemku v podílovém spoluvlastnictví, čímž došlo k naplnění
ust. §9 odst. 1 písm. a) daňového zákona. Proto správce daně posoudil tyto vzájemné
převody jako jeden převod a daň z převodu nemovitostí vyměřil z převodu, z něhož byla
daň vyšší. Správce daně neposuzoval předmětnou dohodu o zrušení podílového
spoluvlastnictví jako směnnou smlouvu, nýbrž aplikoval ust. §9 odst. 3 zákona o dani
dědické, darovací a z převodu nemovitostí jako speciální ustanovení pro případ stanovení
předmětu daně při nepeněžitém úplatném vypořádání podílového spoluvlastnictví, když toto
ustanovení je speciálním ve vztahu k ust. §9 odst. 1 písm. a) cit. zákona. Správce daně
v předmětné věci nemohl aplikovat ust. §6 odst. 4 cit. zákona, protože zde nedošlo
k reálnému rozdělení společných věcí (v souzené věci by tomu tak mohlo být pouze v případě
rozdělení pozemku na dvě či více samostatných částí na základě geometrického plánu).
Krajský soud ve svém rozhodnutí nesprávně uvedl, že předmětem spoluvlastnictví byl soubor
pozemků, ačkoliv dle stávajícího výkladu může být předmětem vlastnického práva pouze
věc. Dle stěžovatele tak nedošlo k vypořádání jednoho spoluvlastnictví k jedné společné věci,
ale šlo o vypořádání mnoha podílových spoluvlastnictví podle počtu pozemků
specifikovaných v dohodě. Dle názoru stěžovatele by případná aplikace ust. §6 odst. 4
daňového zákona na souzenou věc byla v rozporu s kogentní úpravou předmětu daně
darovací. V daňovém zákonu ve znění platném do 31. 12. 2003 byl v předmětu daně darovací
výslovně upraven pouze jeden případ konkrétního způsobu vypořádání podílového
spoluvlastnictví, a to formou reálného rozdělení společné věci mezi spoluvlastníky. Ostatní
způsoby vypořádání podílového spoluvlastnictví byly předmětem daně z převodu
nemovitostí. Změna ve stanovení předmětu daně byla učiněna až novelou
zák. č. 420/2003 Sb., účinnou od 1. 1. 2004, kterou však vzhledem k absenci výslovné
kogentní úpravy v daňovém zákoně není možné na případy vypořádání spoluvlastnictví před
1. 1. 2004 aplikovat. Stěžovatel proto navrhl zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci
zpět k dalšímu řízení.
Daňový subjekt ve svém vyjádření zdůraznil, že kasační stížnost není důvodná,
a proto navrhl její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí
krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Podle ust. §6 odst. 4 daňového zákona nabývá-li spoluvlastník při reálném rozdělení
společné věci mezi spoluvlastníky bezúplatně více, než činila hodnota jeho podílu, považuje
se nabytí nad tuto hodnotu za darování.
Dle ust. §9 odst. 1 daňového zákona předmětem daně z převodu nemovitostí
je úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem včetně vypořádání podílového
spoluvlastnictví a bezúplatné zřízení věcného břemene nebo jiného plnění obdobného
věcnému břemeni při nabytí nemovitosti darováním.
V souzené věci je zásadní otázka dopadů uzavření dohody o částečném zrušení
a vypořádání podílového spoluvlastnictví z daňového hlediska. Touto dohodou ze dne
28. 5. 2001 se daňový subjekt společně s p. J. dohodly na zrušení podílového spoluvlastnictví
u těch nemovitostí, které jsou v dohodě přesně vymezeny. Vkladem této smlouvy do katastru
nemovitostí (vklad práv byl povolen rozhodnutím katastrálního úřadu ze dne 10. 12. 2001,
přičemž právní účinky vkladu vznikly dne 26. 9. 2001) tedy přestalo k těmto nemovitostem
existovat spoluvlastnictví, když nadále byla vlastníkem nemovitostí pouze jedna smluvní
strana. Pro věc je vhodné zdůraznit, že se vždy jednalo o nemovitosti ve spoluvlastnictví
obou smluvních stran, tedy že byl reálně převáděn vždy pouze spoluvlastnický podíl, nikoliv
celý pozemek. Hodnota rozdělovaného spoluvlastnictví byla dle smlouvy 3 469 160 Kč, když
cena ideální poloviny (tj. hodnota spoluvlastnictví) činila 1 561 703 Kč. Vzhledem
k okolnosti, že se po rozdělení spoluvlastnictví stal daňový subjekt výhradním vlastníkem
nemovitostí v hodnotě 1 398 472 Kč a p. J. v hodnotě 1 724 933 Kč, zavázala se proto, že
daňovému subjektu uhradí k dorovnání finanční rozdíl ve výši 163 291 Kč.
Na základě výše uvedeného lze tedy dospět k závěru, že v souzené věci se jednalo
o zrušení podílového spoluvlastnictví k nemovitostem, kdy p. J. nabyla rozdělením
spoluvlastnictví více než činil její původní podíl a daňový subjekt dle dohody o částečném
zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví převedl nemovitosti v celkové hodnotě
163 291 Kč. Tato částka tedy měla být základem daně, a to daně z převodu nemovitostí,
neboť jedna ze smluvních stran se stala po rozdělení a zrušení spoluvlastnictví vlastníkem
nemovitostí větší hodnoty než činil její původní spoluvlastnický podíl, a to za náhradu,
tedy úplatně. Proto v tomto případě není možné uvažovat o aplikaci daně darovací
na souzený případ. Výše uvedené plně koresponduje např. s rozhodnutím Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 19. 11. 1996, sp. zn. 10 Ca 483/1996, a ze dne 29. 1. 1997,
sp. zn. 10 Ca 521/1996. Jestliže soud ve svém rozhodnutí odkázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 11. 2004, č. j. 5 Afs 20/2003 - 52, jednalo se o nepatřičný odkaz
na skutkově odlišnou věc, neboť v tomto případě se smluvní strana, která získala rozdělením
spoluvlastnictví méně než činil její spoluvlastnický podíl, vzdala všech nároků vůči druhé
straně; jednalo se tedy o bezplatné vyrovnání, proto na něj byla aplikována daň darovací.
Z výše uvedeného je tedy nutné dovodit, že kasační stížnost stěžovatele je důvodná,
neboť krajský soud se ve svém rozhodnutí prakticky vůbec nevypořádal se žalobními body,
nýbrž pouze ocitoval z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, na které odkázal, toto však
na danou věc nedopadá, neboť bylo rozhodováno ve skutkově jiné věci.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti považuje za vhodné zdůraznit, že však nelze
souhlasit ani s veškerými závěry, které ve své kasační stížnosti činí stěžovatel a které
se vztahují k posouzení předmětu zdanění. Nejvyššímu správnímu soudu je známo,
že před přijetím zákona č. 420/2003 Sb., který novelizoval zákon o dani dědické, dani
darovací a dani z převodu nemovitostí, existoval k jeho ustanovení vztahujícímu
se k podílovému spoluvlastnictví, resp. k jeho zrušování a vypořádávání, nejednotný výklad,
když především Finanční ředitelství v Brně zastávalo názor, že v případě úplatného zrušení
spoluvlastnictví k vícero věcem jednou smlouvou se jedná o směnu, a tudíž vybíralo
daň z převodu té nemovitosti, z jejíhož převodu byla daň vyšší. Avšak jiný názor,
který zastávalo např. Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, takovýto převod za směnu
nepovažoval, a proto i skutečnosti rozhodné pro vyměření daně byly chápány rozdílně.
Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že i před novelou cit. zákona bylo tento zákon možno
vykládat pouze v intencích druhého z názorů. Podstatnou je skutečnost, jakým způsobem
byl vlastní akt zrušení spoluvlastnictví dohodou uskutečněn. V případě, že bylo současně
zrušeno spoluvlastnictví k více věcem, když součástí dohody byla i finanční kompenzace,
nemohlo se právě pro existenci této kompenzace nikdy jednat o směnu, protože podstatou
směny je směna věci za věc bez existence jakéhokoliv finančního ujednání, tedy bez ceny.
Kdyby součástí směnné smlouvy byla i dohoda o ceně, jednalo by se o smlouvu kupní.
Na souzenou věc tedy není možné aplikovat ust. §9 odst. 3 daňového zákona,
a to ani v té části týkající se určení, ze které nemovitosti se bude vybírat daň.
V této souvislosti je vhodné ještě zdůraznit, že v předmětné věci byl převáděn pouze
spoluvlastnický podíl, nikoliv celá nemovitost. Proto předmětem daně nemůže být celá
nemovitost, případně nemovitosti, protože nový vlastník byl vždy spoluvlastníkem určité
části této nemovitosti již před vlastním převodem spoluvlastnického podílu. Podpůrně
lze dodat, že se správnost tohoto výkladu odrazila právě v legislativní změně přijaté zákonem
č. 420/2003 Sb.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
ve své kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti. Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní
soud k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Proto dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. napadený
rozsudek krajského soudu pro nesprávné posouzení právní otázky zrušil a věc mu současně
vrátil k dalšímu řízení, v němž je krajský soud podle odst. 3 téhož ustanovení vázán právním
názorem Nejvyššího správního soudu. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem dle §109
odst. 1 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla
bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2006
JUDr. Radan Malík
předseda senátu