ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.156.2004
sp. zn. 7 Afs 156/2004 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem v Praze 1,
Štěpánská 28, za účasti J. J., v řízení o kasačních stížnostech proti rozsudkům Městského
soudu v Praze ze dne 4. 3. 2004, č. j. 38 Ca 579/2001 – 42 a č. j. 38 Ca 580/2001 – 40,
takto:
I. Kasační stížnosti se zamítají .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 4. 3. 2004, č. j. 38 Ca 579/2001 – 42
a č. j. 38 Ca 580/2001 – 40, byla zrušena rozhodnutí stěžovatele ze dne 11. 9. 2001, č. j. FŘ-
2903/11/01, č. j. FŘ-2906/11/01, včetně dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu
pro Prahu 6 ze dne 16. 5. 2000, č. j. 129800/00/006915 a č. j. 131207/00/006915, a věci byly
vráceny stěžovateli k dalšímu řízení. V odůvodnění rozsudků městský soud uvedl, že J. J.
(dále jen „účastník“) byl v roce 1996 společníkem firmy P., spol. s r. o. s 50% podílem a
současně i jednatelem této firmy. Předmětem podnikání byla reklamní činnost, koupě zboží za
účelem jeho dalšího prodeje a prodej a služby v oboru polygrafie – počítačová sazba. Na
základě dohody o agenturním zprostředkování ze dne 15. 11. 1992 platila tato firma
účastníkovi za provedené práce na základě přijatých faktur. Protože předmět činnosti
podnikání účastníka podle těchto faktur byl shodný s předmětem činnosti firmy P., spol.
s r. o., dovodil správce daně, stejně jako stěžovatel, že se jednalo o práci společníka, resp.
jednatele, pro společnost, a to i když nebyl povinen při výkonu práce pro společnost dbát
příkazů jiné osoby. Nejednalo se tedy o příjmy z podnikání podle §7 odst. 1 písm. b) zákona
č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), ale o
příjmy ze závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. b) citovaného zákona. Skutečnost, že byla
uzavřena smlouva o agenturním zprostředkování není překážkou pro zdanění příjmů
společníka a jednatele podle tohoto ustanovení, jestliže jde o příjmy za práci vykonanou pro
společnost. Rozhodnutí stěžovatele založené na tom právním názoru však městský soud
shledal nezákonným, přičemž vycházel z názoru vysloveného Ústavním soudem v nálezu ze
dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, který se týkal druhého jednatele firmy P., spol.
s r. o., Ing. V. L.. V tomto nálezu dospěl Ústavní soud k závěru, že ustanovení §46 odst. 7 a §
69 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě
daní a poplatků“) nelze vykládat izolovaně a aplikovat paralelně, neboť důsledkem je pak to,
že jedna daňová povinnost je předepsána k placení dvěma různým subjektům. Jedná se tedy
fakticky o dvojí zdanění téhož příjmu, což považuje Ústavní soud za ústavně
neakceptovatelné a obecně nemravné. Pokud tedy správce daně zjistil, že daňová povinnost
nebyla plátcem plněna, měla být uložena jemu a vymáhána pouze na něm, a poté co by
daňovou povinnost vyrovnal, měla být částka daně uhrazená účastníkem tomuto vrácena.
Proti těmto rozsudkům podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnosti z důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel uvedl, že pokud by plátce daně
P., spol. s r. o., i poplatník daně, tj. účastník, postupovali od počátku v souladu se zákonem,
srazil by v souladu s §38h zákona o daních z příjmů plátce zálohu na daň z příjmů fyzických
osob ze závislé činnosti z příjmů zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi. Při daňové
kontrole však bylo zjištěno, že plátce daně v roce 1995 a 1996 povinnost podle citovaného
ustanovení nesplnil, a proto mu správce daně předepsal příslušné částky k přímému placení
v souladu s §69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Při vytýkacím řízení provedeném u
účastníka na základě jím podaného dodatečného daňového přiznání k dani z příjmu fyzických
osob za rok 1995 a 1996 správce daně zjistil, že původně vyměřená daňová povinnost je
nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti v souladu s §46 odst. 1 citovaného zákona.
Podle názoru stěžovatele se o dvojí zdanění téhož příjmu nejednalo. Městský soud nerozlišil
dvě daňová řízení, která je nutno posuzovat odděleně. Z těchto důvodů se stěžovatel domáhal
zrušení napadených rozsudků.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasačních stížností napadené rozsudky
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podaných kasačních stížnostech a přitom sám neshledal vady uvedené
v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V dané věci je nutno předeslat, že městský soud již rozhodl ve zcela identické věci
týkající se druhého společníka firmy P., spol. s r. o., Ing. V. L. rozsudkem ze dne 19. 6. 2002,
č. j. 28 Ca 146/2001 - 40. Tento rozsudek, stejně jako rozhodnutí Finančního ředitelství pro
hl. m. Prahu a dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Prahu 10, byl zrušen nálezem
Ústavního soud ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02. V tomto nálezu Ústavní soud
mimo jiné uvedl, že správce daně „ svým postupem tak dle názoru Ústavního soudu porušil
vlastní smysl a účel daňového řízení, jak je upraven v §1 odst. 2 daňového řádu, tedy že
obsahem daňového řízení (správy daně) je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke
správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže
částky dvakrát. Stejně tak Městský soud v Praze se dle přesvědčení Ústavního soudu
nezabýval touto nelogickou aplikací a interpretací práva, když akceptoval právní názor
žalovaného, že se jedná o dva daňové subjekty, a proto stěžovateli daňovou povinnost vyměřil
dle ust. §46 odst. 7 daňového řádu, zatímco druhému daňovému subjektu, tj. společnosti P.
(ve kterém jedním ze dvou společníků je stěžovatel), daňovou povinnost předepsal k přímému
placení dle §69 daňového řádu, a že pro obojí souběžné zdanění nalezl oporu v zákoně.
Jakkoli argumentace finančních orgánů a soudu na první pohled obstojí a je formálně
srozumitelná, nebere v úvahu to, že předmětem zdanění byl jeden a tentýž příjem a ten má být
zdaněn pouze jednou. Z hlediska ryze formálněprávního lze sice pro oba způsoby zdanění
shledat zákonný podklad, avšak za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení
případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim
zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem
zakázáno - čl. 2 odst. 3, 4 Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní
dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou
orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních
práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji (in dubio
mitius). Kdo je poplatníkem a kdo je plátcem daně stanoví v obecné rovině §6 daňového
řádu. Poplatníkem je osoba, jejíž příjmy jsou podrobeny dani. Plátcem pak je osoba, která pod
vlastní odpovědností má povinnost odvést správci daně daň, kterou od poplatníka vybrala
nebo jíž mu srazila. Neprovede-li srážku vůbec, nebo ji provede v nesprávné výši, je
vymáhána přímo na ni. Zákonná úprava v ust. §69 daňového řádu je jistým „vlomením se“ do
zásady, že daňovou povinnost nelze ve smyslu §45 daňového řádu přenášet na druhého.
Ustanovení obsažená v hmotněprávním předpisu, tj. §38h, §38i, §38j zákona o daních z
příjmů (v platném znění pro rok 1996), pak tento postup ve vztahu k plátci daně konkretizují.
Pokud tedy správce daně zjistil, že daňová povinnost plátcem nebyla splněna, měla být
skutečně uložena jemu (což byla) a vymáhána pouze na něm, a poté, co by daňovou povinnost
vyrovnal, měla být částka daně uhrazená stěžovatelem tomuto vrácena (buď postupem dle ust.
§56 daňového řádu nebo vyměřením daňové povinnosti, kterou stěžovatel uvedl v opravném
daňovém přiznání).
Protože český právní řád je založen na principu vnitřního souladu a hierarchického
uspořádán, nemohou být jeho jednotlivé vrstvy posuzovány relativně izolovaně,
a to z hlediska materiálního i formálního. V této souvislosti je nutno poukázat na čl. 95
ústavního zákona č. 1/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Ústava“), který lze
mimo jiné vnímat také jako potvrzení uvedené hierarchie právního řádu a jako prostředek
komunikace mezi Ústavním soudem na straně jedné a mezi obecnými soudy na straně druhé.
Především z něj lze dovodit, že obecné soudy jsou při svém rozhodování vázány nejen
zákonem, nýbrž také ústavním pořádkem (arg. a minori ad maius). Právě v tomto kontextu
vystupuje do popředí funkce Ústavního soudu, kterou je podle čl. 83 Ústavy ochrana
ústavnosti. Ústavní soud je tedy hlavní interpretátor ústavního pořádku a právě v tomto
smyslu musí být jeho rozhodnutí závazná.V souladu s požadavkem ústavně konformní
interpretace a aplikace právních předpisů jsou všechny subjekty aplikující právo povinny
postupovat tak, aby zvolený výklad právních předpisů byl souladný s ústavností,
a to ve smyslu výslovného znění konkrétních ústavních norem i ústavních principů a hodnot.
Jestliže Ústavní soud ve svém rozhodnutí zformuluje ústavně konformní výklad právního
předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných kauzách, byť se jedná o procesně
samostatná řízení. Opačný výklad, který by např. s odkazem na vázanost soudce zákonem
podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR odmítal respektovat právní názor Ústavního soudu,
by představoval logickou chybu, jelikož tato vázanost výkladem norem ústavní síly musí být
pro soud při aplikaci práva určující. Navíc nelze přehlédnout, že opačný závěr by ve svých
důsledcích vedl k nerovnosti účastníků jednotlivých soudních řízení a k nepředvídatelnosti
soudního rozhodování, což samozřejmě představuje pochybení dosahující ústavní intenzity.
Nelze rovněž přehlížet, že určujícím společným prvkem obecných soudů a Ústavního soudu
je jejich poslání zakotvené v čl. 4 Ústavy, kterým je ochrana základních práv a svobod.
V podmínkách právního státu je proto nemyslitelné, aby obecný soud, s vědomím judikatury
Ústavního soudu, s odvoláním na dikci zákona zvolil takovou jeho interpretaci,
kterou Ústavní soud považuje za protiústavní.
Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k jednoznačnému závěru,
že pokud městský soud ve své další rozhodovací činnosti respektoval právní názor vyjádřený
v citovaném nálezu Ústavního soudu, postupoval zákonným způsobem a nelze mu tedy
důvodně vytýkat nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky.
Nejvyšší správní soud proto neshledal kasační stížnosti důvodné a podle §110 odst. 1
s. ř. s. je zamítl bez jednání postupem podle §109 odst. 1 cit. zákona, podle kterého o kasační
stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 věta první
ve spojení s §120 s. ř. s, podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který
měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a účastníkovi
žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. ledna 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu