ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.161.2005
sp. zn. 7 Afs 161/2005 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Elišky Cihlářové v právní věci stěžovatele M.-W.,
s. r. o., zastoupeného JUDr. Vladimírem Folprechtem, advokátem se sídlem v Českých
Budějovicích, Jeremiášova 18, za účasti Celního ředitelství Praha, se sídlem v Praze 1,
Washingtonova 11, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Městského soudu v
Praze ze dne 22. 9. 2004, č. j. 6 Ca 59/2003 - 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel se včas podanou kasační stížností domáhá u Nejvyššího správního soudu
vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 22. 9. 2004,
č. j. 6 Ca 59/2003 - 37, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Městský soud v Praze (dále též „městský soud“) napadeným rozsudkem zamítl žalobu
stěžovatele proti rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 12. 12. 2002,
č. j. 10288/21-02/14, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému
platebnímu výměru č. 488/2002 Celního úřadu Praha III. ze dne 4. 7. 2002,
č. j. 1768-3273/14/2000/CPR, SCD-214/2000, jímž bylo stěžovateli doměřeno clo ve výši
624 123 Kč a daň z přidané hodnoty ve výši 31 207 Kč.
Městský soud při svém rozhodování nejprve dospěl k závěru, že celní úřad není
povinen ověřovat údaje v celním prohlášení při přijetí tohoto prohlášení, které může
být celním orgánem přijato i bez ověřování údajů. Celní orgány jsou pak oprávněny provést
následnou kontrolu po propuštění zboží a na jejím základě i doměřit clo. Za správnost údajů
obsažených v celním prohlášení proto odpovídá deklarant a celní úřad je oprávněn ověřovat
správnost přijatých celních prohlášení. Předmětné zboží, stěžovatelem deklarované v jednotné
celní deklaraci jako zboží patřící do podpoložky 2101 20 98 Kombinované nomenklatury,
bylo proto právem podrobeno kontrole celního úřadu‚ v rámci které byly k analýze v Celně
technické laboratoři odebrány vzorky dováženého zboží.
Městský soud ve věci samé došel k tomu, že podstata sporu o zákonnost rozhodnutí,
kterým byl stěžovateli doměřen celní dluh, spočívá v posouzení, zda celní orgány při zařazení
předmětného zboží do příslušné nomenklatury celního sazebníku postupovaly v souladu
s příslušnými předpisy. Celní orgány měly za to, že zboží deklarované stěžovatelem mělo
být zařazeno do podpoložky 1701 91 00, kdežto stěžovatel se domníval, že mělo být zařazeno
do podpoložky 2101 20 98. Celní orgány nepochybily při aplikaci nařízení vlády
č. 303/1998 Sb. (celního sazebníku). V dané věci byly dováženým zbožím granulované čaje
s příchutí, u nichž bylo zjištěno, že jde o směsi složené z různých složek v různém
procentuelním či hmotnostním podílu. Městský soud po podrobném rozebrání a vyhodnocení
Všeobecných pravidel pro interpretaci Harmonizovaného systému dospěl k závěru,
že odvolací správní orgán rozhodl o odvolání stěžovatele v souladu s právními předpisy.
Správně přistoupil k aplikaci Všeobecného interpretačního pravidla č. 3b), které řeší zařazení
směsí, zboží složených z různých materiálů nebo vytvořených z různých částí a zboží
v soupravách (sadách) upravených pro drobný prodej, které nemohou být zařazeny podle
pravidla 3a), a to tak, že se zařazují podle materiálu, části nebo výrobku, které jim dávají
jejich podstatné rysy, je-li možno je určit. Analýzy Celně technické laboratoře, jejichž
výsledky nepopřely ani závěry zkoušek a znaleckého posudku předložených stěžovatelem,
totiž prokázaly, že zjištěné množství čajového extraktu ve zkoumaných vzorcích bylo
tak malé, že nedávalo dováženému výrobku takový podstatný rys, aby byl výrobek hodnocen
jako přípravek na bázi (základě) čaje. Oproti tomu množství aromatizovaných cukrů
s převládajícím množstvím sacharózy charakterizovaly předmětný výrobek tak, že svými
podstatnými rysy vyhovuje znění podpoložky 1701 91 00 „Třtinový nebo řepný cukr
a chemicky čistá sacharóza, v pevném stavu: ostatní, s přísadou aromatických přípravků
nebo barviva“, do níž jej zařadily celní orgány.
Stěžovatel má ve své kasační stížnosti za to, že jak ze strany odvolacího správního
orgánu, tak ze strany městského soudu došlo k pochybení a že jsou plně dány důvody
pro podání tohoto mimořádného opravného prostředku podle ustanovení §103 odst. 1
písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s. ř. s.).
Stěžovatel vytýká městskému soudu nezákonnost rozsudku spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky. Ze strany odvolacího správního orgánu i městského soudu
byl nesprávně aplikován celní sazebník a související Všeobecná pravidla pro interpretaci
Harmonizovaného systému (dále „HS“). Má za to, že ve vztahu k správnému celně tarifnímu
zařazení dovezeného zboží, deklarovaného jako „granulované čaje s příchutí“ je podstatná
především správná aplikace výkladového pravidla 1 a výkladového pravidla 3a) Všeobecných
pravidel pro interpretaci HS, podle něhož se postupuje prioritně u celně tarifního zařazování
zboží, které lze podle výkladového pravidla 2b) nebo jiných důvodů zařadit prima facie
do dvou nebo více čísel. Podle výkladového pravidla 3a) má být postupováno prioritně
takto:
číslo, které obsahuje nejspecifičtější popis, má přednost před čísly s obecnějším popisem.
V případě dováženého zboží je nejspecifičtějším popisem přípravek na bázi čaje, tedy tak,
jak zboží zařadil. V tomto případě se při zařazování postupuje podle pravidla 3a) a dovážené
zboží má být zařazeno do čísla 2101 20 98 00, neboť výtažek z černého čaje dává zboží
podstatný charakter. Městský soud ve svém rozsudku akceptoval výklad celních orgánů
a dovodil, že naměřené hodnoty výtažků z čaje u dováženého zboží jsou tak nízké,
že nedovolují zařadit toto zboží do podpoložky celního sazebníku 2101 20 98 00
jako přípravek na bází koncentrátů z čaje. Celní sazebník však nestanoví u přípravků na bázi
čaje pro obsah složek jako je kofein, theobromin ani žádné množstevní limity. Stěžovatel
je toho názoru, že sledoval-li by zákonodárce záměr rozlišit zařazení přípravků na bázi čaje
do tohoto čísla a nebo do čísla jiného podle obsahu těchto složek, rozhodně by takovýto limit
byl v zákoně uveden. Městský soud se ve svém rozsudku plně ztotožnil i s výkladem
Všeobecných pravidel pro interpretaci HS, uplatněném ze strany celních orgánů,
který při popření toho, že dováženému zboží dává podstatný charakter právě obsah čajového
extraktu, a proto bylo správně celně tarifně zařazeno do podpoložky celního sazebníku
2101 20 98 00, nijak nezkoumal, jaké číslo celního sazebníku v tomto případě obsahuje
nejspecifičtější popis dováženého zboží ve smyslu výkladového pravidla 3a). Stěžovatel
má za to, že nejspecifičtějším popisem dováženého zboží, pokud by obsahovalo výtažek
z rostliny čaje v takovém množství, že mu nedávalo podstatný charakter, a které splňovalo
zároveň podmínky uvedené v interpretační poznámce ke kapitole 21 ve znění platném v roce
dovozu zboží je: přípravek ve formě granulí, obsahující cukr, výtažky z rostlin a kyselinu
askorbovou nebo kyselinu citrónovou s tím, že takovýto přípravek je určen ke konzumaci
jako nápoj /“čaj“/ po smíchání s vodou. Tento nejspecifičtější popis obsahuje při správné
aplikaci výkladového pravidla 1 Všeobecných pravidel pro interpretaci HS znění čísla
2106 90 98 HS - celního sazebníku a odpovídající interpretační poznámky ke kapitole
21 HS v textaci platné v roce dovozu předmětného zboží. Městský soud se ve svém rozsudku
plně ztotožnil i s nezákonným postupem odvolacího správního orgánu tak, že neaplikoval
dikci výkladového pravidla 3a), jehož použití při nalezení čísla s nejspecifičtějším popisem
nedovoluje postupovat dále podle pravidla 3b), a pominul ve svém postupu znění pravidla
č. 1: Názvy tříd, kapitol a podkapitol mají pouze orientační charakter, pro právní účely
jsou pro zařazování směrodatná znění čísel a odpovídajících poznámek ke třídám
nebo kapitolám, jakož i následujících pravidel, pokud znění těchto čísel nebo poznámek
nestanoví jinak. Tím, že kapitola 21 celního sazebníku obsahuje interpretační poznámku,
která definuje, co rovněž patří do podpoložek 2106 90 92 a 2106 90 98, je zcela zřejmé,
že názvem zboží patřícího do podpoložky 2106 90 98 není všeobecný výraz „Potravinové
přípravky jinde neuvedené ani nezahrnuté - ostatní - ostatní - ostatní“, ale „Výrobky,
které jsou potravinovými přípravky jinde neuvedenými ani nezahrnutými“, jež jsou ve formě
granulí obsahující cukr, výtažky z rostlin a kyselinu askorbovou nebo kyselinu citrónovou.
Tyto přípravky jsou určeny ke konzumaci jako nápoje /“čaje“/ po smíchání s vodou.
Nejspecifičtějším popisem zboží, které by obsahovalo výtažek z rostliny čaje v takovém
množství, že mu nedávalo podstatný charakter, je tedy právě přípravek ve formě granulí,
obsahující cukr, výtažky z rostlin a kyselinu askorbovou nebo kyselinu citrónovou s tím,
že takovýto přípravek je určen ke konzumaci jako nápoje /“čaje“/ po smíchání s vodou.
Proto pokud dovezené zboží by bylo posuzováno tak, že obsahovalo výtažek z rostliny čaje
v takovém množství, že mu nedávalo podstatný charakter, bylo však přitom ve formě granulí,
obsahovalo kromě výtažku z rostliny čaje také cukr, kyselinu askorbovou a kyselinu
citrónovou a bylo určeno ke konzumaci jako nápoje - čaje, mělo být zařazeno do podpoložky
(čísla) 2106 90 98.
Pokud jde o řízení před správním orgánem, toto vykazuje vady popsané v ustanovení
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a již pro tyto v podané žalobě důvodně vytýkané vady řízení
před správním orgánem (str. 4 a 5 žaloby) měl městský soud žalobou napadené správní
rozhodnutí rozsudkem zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
Celní ředitelství Praha se ke kasační stížnosti nevyjádřilo.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Městského
soudu v Praze ze dne 22. 9. 2004, č. j. 6 Ca 59/2003 - 37, při vázanosti rozsahem a důvody,
které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a jelikož
sám neshledal vady uvedené v §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti, dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud především obecně poznamenává, že nesprávné posouzení
právní otázky může spočívat buď v tom, že soud při svém rozhodování aplikoval
na posuzovanou věc jiný právní předpis, než měl správně použít, a pro toto pochybení
je výrok soudu v rozporu s příslušným ustanovením toho kterého právního předpisu nebo
v tom, že soudem byl sice aplikován správný právní předpis, avšak tento byl nesprávně
vyložen. O nesprávné posouzení právní otázky může jít také tehdy, pokud by byl vyvozen
nesprávný právní závěr z jinak správně zjištěného skutkového stavu věci, nebo je sice učiněn
správný právní závěr, ale v odůvodnění rozhodnutí je nesprávně prezentován.
Městský soud v kasační stížností napadeném rozsudku citoval relevantní právní
úpravu ve smyslu §104 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „celní zákon“), o základních náležitostech rozhodnutí v celním řízení, ustanovení
§105 odst. 4, 5 celního zákona (podání celního prohlášení deklaranta) a ustanovení §127
celního zákona ( kontrola po propuštění zboží). Městský soud též citoval nařízení vlády
č. 303/1998 Sb., kterým se vydává celní sazebník a jímž se stanoví sazby dovozního cla (celní
sazebník), který obsahuje ve svém úvodu Všeobecná pravidla pro interpretaci
Harmonizovaného systému, jež městský soud podrobně rozebral ve svém rozhodnutí.
Skutečnost, že názvy tříd, kapitol a podkapitol mají pouze orientační charakter, podle
názoru Nejvyššího správního soudu neznamená, že by pro zařazování zboží byly zcela
bez významu; takový závěr se příčí systematickému myšlení a výkladu právního předpisu.
Harmonizovaný systém popisu a číselného označování zboží je skutečně systémem,
tedy množinou prvků uspořádaných podle jejich podobnosti a souvislosti v ucelené
subsystémy prvků, které se vyznačují určitými společnými znaky, jež je odlišují od jiných
subsystémů tohoto systému (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 7. 2004,
č. j. 5 As 15/2003 - 96).
Uplatněním logického výkladu pravidla 3 Harmonizovaného systému popisu
a číselného označování zboží při zachování podmínky prima facie (jež samo o sobě vylučuje
jakýkoli jiný postup než první pohled; není tedy třeba přistupovat k míchání s vodou
k dosažení podstaty zboží) je v daném případě jediný použitelný, neboť nelze v této souzené
věci popřít podstatný rys, zde výslovně vyžadovaný, jímž je zcela nepochybně podíl 90 %
sacharózy, zde šlo o typ cukru. Nejvyšší správní soud tedy sdílí totožný závěr, k jakému
dospěl městský soud v napadeném rozsudku, tedy že zařazení zboží tak, jak to učinil
stěžovatel, nelze považovat za souladné se zákonnými předpisy pro zařazování zboží
do celního sazebníku.
V daném případě stěžovatelem - dovozcem deklarované sazební zařazení výrobků
(granulovaných čajů s příchutí) do podpoložky 2101 20 98 kombinované nomenklatury
(kterou používá celní sazebník) sazebníku bylo celním orgánem odmítnuto s tím,
že do sazebního čísla 2101 patří kromě jiného přípravky na bázi výtažků z čaje a předmětné
výrobky obsahovaly pouze velmi malé množství přítomného čajového extraktu, tedy neměly
charakter přípravků na bázi čajového výtažku, tj. kdy základní (charakteristickou) složku tvoří
tento výtažek. V roce 1999 obsahoval český celní sazebník (příloha 1 nařízení vlády
č. 303/1998 Sb.) interpretační poznámku 1 (ke kapitole 21): „Podpoložky 2106 90 92
a 2106 90 98 zahrnují přípravky ve formě granulí, obsahující cukr, výtažky z rostlin
a kyselinu askorbovou nebo kyselinu citronovou. Tyto přípravky jsou určeny ke konzumaci
jako nápoje („čaje“) po smíchání s vodou“. V celním sazebníku pro rok 2001 doznala
tato interpretační poznámka změny, a sice výraz „výtažky z rostlin“ byl „zúžen“ na „výtažky
z rostlin čísla 1302“. Provedené analýzy nezpochybnily přítomnost jablečné šťávy nebo šťávy
z jeřábu černého. Tyto složky však obecně nelze považovat za „rostlinné výtažky“ (ovocná
šťáva se získává lisováním, v případě rostlinných výtažků jde o extrakt získaný
vyluhováním). Z těchto důvodů nelze tedy ani pro účely uvedené interpretační poznámky
(ve znění roku 1999) považovat obsah jablečné šťávy nebo šťávy z jeřábu černého za obsah
rostlinných výtažků ve výrobku (celní sazebník tyto druhy výrobků rozlišuje, ovocné šťávy
jsou uvedeny v čísle 2009, rostlinné výtažky zpravidla v čísle 1302, výtažek z čaje
je však uveden v čísle 2101). Výrobky tedy jiný rostlinný výtažek než zmíněný čajový extrakt
(zjištěné stopové množství theobrominu a kofeinu) neobsahují. Ve výrobcích byla
dále zjištěna kyselina citronová. Zjištěné stopové množství těchto látek bylo interpretováno
jako velmi nízký obsah čajového výtažku (extraktu), což potvrzuje i skutečnost, že přítomnost
tříslovin čaje nebyla Celně technickou laboratoří prokázána.
Při zařazování posuzovaného zboží do celního sazebníku (sazební číslo 2106 nebo
1701) je třeba vycházet ze znění právně závazných všeobecných interpretačních pravidel;
z těch vyplývá, že nejdříve je nutno rozhodnout o zařazení do čtyřmístného číselného kódu
(sazebního čísla Harmonizovaného systému), a pak dále do odpovídajících položek
a podpoložek (v rámci sazebního čísla). Prakticky šlo o spor, zda považovat předmětné
výrobky za směs aromatizovaného nebo obarveného cukru (čísla 1701) a velmi malého
množství čajového výtažku čísla 2101 (kdy taková směs se v souladu se všeobecným
interpretačním pravidlem 3 b) zařazuje jako cukr v pevném stavu čísla 1701, který dává směsi
podstatný charakter), anebo za potravinový přípravek, jinde neuvedený ani nezahrnutý
sazebního čísla 2106. Nejvyšší správní soud již s ohledem na shora uvedené přisvědčuje
názoru, že velmi malé množství čajového výtažku nezbavuje tyto výrobky charakteru cukru
aromatizovaného nebo barveného, v pevném stavu čísla 1701 (také granulovaný cukr je cukr
v pevném stavu). Skutečnost, že Vysvětlivky k Harmonizovanému systému k číslu
1701 výslovně formu „granule“ neuvádějí, neznamená, že je takový výrobek z čísla
1701 vyloučen. V uvedeném případě totiž vysvětlivky neobsahují taxativní výčet výrobků
a granulovaný cukr výslovně z čísla 1701 vyloučen není. Toto je tedy dalším argumentem
závěru, že je třeba tyto výrobky považovat za směs cukru (aromatizovaného či barveného)
v pevném stavu čísla 1701 a velmi malého množství čajového výtažku čísla 2101,
a na základě všeobecného interpretačního pravidla 3 b) zařadit tuto směs látek, která každá
samostatně patří do různých sazebních čísel, podle té látky, jež dává směsi podstatný
charakter, tj. cukr v pevném stavu čísla 1701 (konkrétní zařazení do sazebního čísla 1701
a dále do odpovídající podpoložky kombinované nomenklatury uvedené v celním
sazebníku-podpoložka 1701 91 00). Změna interpretační poznámky 1 (v roce 2001)
ke kapitole 21 nemá na výše uvedený závěr vliv. K tomu lze dodat, že uvedená interpretační
poznámka upravuje podmínky pro zařazení do dvou konkrétních podpoložek 2106 90 92
a 2106 90 98 (rovněž skutečnost, že interpretační poznámka pro zařazování do uvedených
podpoložek nestanoví konkrétní nebo minimální množství čajového extraktu
pro tyto výrobky, nemá na uvedenou zásadu vliv).
Za těchto okolností Nejvyšší správní soud neshledal důvodnými ani další námitky
stěžovatele o tvrzené vadnosti předcházejícího správního řízení podle ustanovení
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Nejvyšší správní soud shodně se závěrem městského soudu
shledal rozhodnutí odvolacího správního orgánu řádně odůvodněným a logickým,
které je odrazem potřebně provedeného dokazování. Ze správního spisu je totiž zcela zřejmé,
že správní orgán provedl v řízení úplné dokazování a je z něj patrné, z jakých důkazních
prostředků při svém rozhodování vycházel. Důkazní prostředky byly správním orgánem řádně
zhodnoceny a provedené dokazování vyústilo ve spolehlivě zjištěný skutkový stav, z něhož
správní orgán při svém rozhodování vycházel. Nejvyšší správní soud proto konstatuje,
že nebyly zjištěny vytýkané vady správního řízení, pro které měl městský soud napadené
rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že kasační
stížnost stěžovatele proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 22. 9. 2004,
č. j. 6 Ca 59/2003 - 37, není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
ustanovení §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému
správnímu orgánu žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší
správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. srpna 2006
JUDr. Radan Malík
předseda senátu