ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.179.2005
sp. zn. 7 Afs 179/2005 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
stěžovatele M. – W., s. s r. o., zastoupeného JUDr. Vladimírem Folprechtem, advokátem
se sídlem v Českých Budějovicích, Jeremiášova 18, za účasti Celního ředitelství Praha,
se sídlem v Praze 1, Washingtonova 11, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 2. 6. 2005, č. j. 8 Ca 99/2004 – 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 2. 6. 2005, č. j. 8 Ca 99/2004 – 34, zamítl
žalobu stěžovatele proti rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 23. 2. 2004,
č. j. 6508-03-21, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu
výměru Celního úřadu Praha III. ze dne 16. 4. 2003, č. 82/2003, jímž byla stěžovateli uložena
povinnost zaplatit celní dluh ve výši 520 103 Kč a penále z prodlení ve výši 104 021 Kč.
Městský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že celní úřad není povinen ověřovat údaje
v celním prohlášení při jeho přijetí. Celní prohlášení může být celním úřadem přijato
i bez ověřování údajů. Celní orgány jsou pak oprávněny provést následnou kontrolu
po propuštění zboží a na jejím základě doměřit clo. Za správnost údajů obsažených v celním
prohlášení proto odpovídá deklarant a celní úřad je oprávněn ověřovat správnost přijatých
celních prohlášení. Předmětné zboží, stěžovatelem deklarované v jednotné celní deklaraci
jako zboží patřící do podpoložky 2101 20 98 Kombinované nomenklatury, bylo podrobeno
kontrole celního úřadu‚ v rámci které byly k analýze v Celně technické laboratoři odebrány
jeho vzorky. K námitce stěžovatele se celní úřad zabýval i použitím metody analýzy a dospěl
k závěru, že byla zvolena správně. Bylo provedeno stanovení množství kofeinu, theobrominu
a sacharózy pomocí metody HPLC, jak stěžovatel navrhoval. Kvalitativní stanovení
přítomnosti polyfenolů čaje potvrdilo velmi nízký obsah čajového extraktu. I když stěžovatel
v odvolacím řízení předložil posudek znalce Jindřicha Jinocha a protokol o zkoušce
zpracované společností A. P., s. r. o. (zkušební laboratoř), nepodařilo se vyvrátit závěr celního
úřadu, že vzorky dovážených granulovaných čajů obsahovaly malý podíl extraktu čaje
černého. Celní ředitelství podle názoru městského soudu nepochybilo ani při aplikaci nařízení
vlády č. 303/1998 Sb. (celní sazebník). Celní sazebník používá pro účely klasifikace zboží
Kombinovanou nomenklaturu Evropské unie vycházející z harmonizovaného systému (dále
jen „HS“) popisu a číselného označování zboží dle tříd, kapitol, položek a podpoložek. Česká
republika přistoupila k mezinárodní úmluvě o HS, čímž se zavázala dodržovat ustanovení
obligatorních částí HS a rozhodnutí o sazebním zařazení zboží. V dané věci byly dováženým
zbožím granulované čaje s příchutí, u nichž bylo zjištěno, že jde o směsi složené z různých
složek v různém procentuelním či hmotnostním podílu. Městský soud považuje za prokázané,
že zjištěné množství čajového extraktu bylo ve zkoumaných vzorcích tak malé, že nedává
dováženému výrobku takový podstatný rys, aby byl výrobek hodnocen jako přípravek na bázi
čaje a oproti tomu množství aromatizovaných cukrů s převládajícím množstvím sacharózy
charakterizuje předmětný výrobek tak, že svými podstatnými rysy vyhovuje znění podpoložky
1701 91 00 „Třtinový nebo řepný cukr a chemicky čistá sacharóza v pevném stavu: ostatní,
s přísadou aromatických přípravků nebo barviva“, jak jej zařadily celní orgány.
Za podloženou označil i argumentaci Celního ředitelství, že předmětný výrobek nemohl
být k zařazení posouzen podle Informace o zařazení PT 127/99 (závazné informace ES), když
tato se týkala zařazení rostlinných čajů s obsahem bylinného výtažku (1,3 %), a jednalo
se tedy o odlišný výrobek.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatel namítal, že jak ze strany celního
ředitelství, tak ze strany městského soudu došlo k pochybení, takže jsou plně dány důvody
pro podání mimořádného opravného prostředku podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b)
s. ř. s. Nezákonnost rozsudku spočívající v nesprávném posouzeni právní otázky spatřuje
stěžovatel v tom, že byl nesprávně aplikován celní sazebník a související Všeobecná pravidla
pro interpretaci Harmonizovaného systému (dále jen „HS“). Má za to, že ve vztahu
k správnému celně tarifnímu zařazení dovezeného zboží deklarovaného jako „granulované
čaje s příchutí“ je podstatná především správná aplikace výkladového pravidla 1
a výkladového pravidla 3a) Všeobecných pravidel pro interpretaci HS, podle něhož
se postupuje prioritně u celně tarifního zařazování zboží, které lze podle výkladového pravidla
2b) nebo jiných důvodů zařadit prima facie do dvou nebo více čísel. Podle výkladového
pravidla 3a) má být postupováno prioritně
takto:číslo, které obsahuje nejspecifičtější popis,
má přednost před čísly s obecnějším popisem. V případě dováženého zboží
je nejspecifičtějším popisem přípravek na bázi čaje, tedy tak, jak zboží zařadil. V tomto
případě se při zařazování postupuje podle pravidla 3a) a dovážené zboží má být zařazeno
do podpoložky 2101 20 98 00, neboť výtažek z černého čaje dává zboží podstatný charakter.
Městský soud ve svém rozsudku akceptoval výklad celních orgánů a dovodil, že naměřené
hodnoty výtažků z čaje u dováženého zboží jsou tak nízké, že nedovolují zařadit toto zboží
do uvedené podpoložky jako přípravek na bází koncentrátů z čaje. Celní sazebník však
nestanoví u přípravků na bázi čaje pro obsah složek jako je kofein, theobromin žádné
množstevní limity. Stěžovatel je toho názoru, že pokud by zákonodárce sledoval záměr
rozlišit zařazení přípravků na bázi čaje do tohoto čísla a nebo do čísla jiného podle obsahu
těchto složek, rozhodně by takovýto limit byl v zákoně uveden. Městský soud se plně
ztotožnil i s nesprávným výkladem Všeobecných pravidel pro interpretaci HS uplatněném
celními orgány, který při popření toho, že dováženému zboží dává podstatný charakter právě
obsah čajového extraktu, a proto bylo správně celně tarifně zařazeno do podpoložky
2101 20 98 00, nijak nezkoumal, jaké číslo celního sazebníku v tomto případě obsahuje
nejspecifičtější popis dováženého zboží ve smyslu výkladov ého pravidla 3a). Stěžovatel
má za to, že nejspecifičtějším popisem dováženého zboží, pokud by obsahovalo výtažek
z rostliny čaje v takovém množství, že mu nedávalo podstatný charakter, a které splňovalo
zároveň podmínky uvedené v interpretační poznámce ke kapitole 21 ve znění platném v roce
dovozu zboží je přípravek ve formě granulí obsahující cukr, výtažky z rostlin a kyselinu
askorbovou nebo kyselinu citrónovou s tím, že takovýto přípravek je určen ke konzumaci jako
nápoj /“čaj“/ po smíchání s vodou. Tento nejspecifičtější popis obsahuje při správné aplikaci
výkladového pravidla 1 Všeobecných pravidel pro interpretaci HS znění čísla 2106 90 98 HS
- celního sazebníku a odpovídající interpretační poznámky ke kapitole 21 HS v textaci platné
v roce dovozu předm ětného zboží. Městský soud se plně ztotožnil i s nezákonným postupem
celního ředitelství v tom, že neaplikoval dikci výkladového pravidla 3a), jehož použití
při nalezení čísla s nejspecifičtějším popisem nedovoluje postupovat dále podle pravidla 3b),
a pominul ve svém postupu znění pravidla č. 1: Názvy tříd, kapitol a podkapitol mají pouze
orientační charakter, pro právní účely jsou pro zařazováni směrodatná znění čísel
a odpovídajících poznámek ke třídám nebo kapitolám, jakož i následujících pravidel, pokud
znění těchto čísel nebo poznámek nestanoví jinak. Tím, že kapitola 21 celního sazebníku
obsahuje interpretační poznámku, která definuje, co rovněž patří do podpoložek 2106 90 92
a 2106 90 98, je zcela zřejmé, že názvem zboží patřícího do podpoložky 2106 90 98 není
všeobecný výraz „Potravinové přípravky jinde neuvedené ani nezahrnuté - ostatní - ostatní -
ostatní“, ale „Výrobky, které jsou potravinovými přípravky jinde neuvedenými
ani nezahrnutými“, jež jsou ve formě granulí obsahující cukr, výtažky z rostlin a kyselinu
askorbovou nebo kyselinu citrónovou. Tyto přípravky jsou určeny ke konzumaci jako nápoj
/“čaj“/ po smíchání s vodou. Nejspecifičtějším popisem zboží, které by obsahovalo výtažek
z rostliny čaje v takovém množství, že mu nedávalo podstatný charakter, je tedy právě
přípravek ve formě granulí obsahující cukr, výtažky z rostlin a kyselinu askorbovou nebo
kyselinu citrónovou s tím, že takový přípravek je určen ke konzumaci jako nápoje /“čaje“/
po smíchání s vodou. Proto pokud zboží dovezené v roce 1999 by bylo posuzováno
tak, že obsahovalo výtažek z rostliny čaje v takovém množství, že mu nedávalo podstatný
charakter, bylo však přitom ve formě granulí, obsahovalo kromě výtažku z rostliny čaje také
cukr, kyselinu askorbovou a kyselinu citrónovou a bylo určeno ke konzumaci jako nápoje -
čaje, mělo být zařazeno do podpoložky 2106 90 98. Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhl,
aby byl rozsudek městského soudu zrušen a věc vrácena k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud především poznamenává, že nesprávné posouzení právní otázky
může spočívat buď v tom, že soud při svém rozhodování aplikoval na posuzovanou věc jiný
právní předpis než měl správně použít, a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu
s příslušným ustanovením toho kterého právního předpisu nebo v tom, že soudem byl sice
aplikován správný právní předpis, avšak tento byl nesprávně vyložen. O nesprávné posouzení
právní otázky může jít také tehdy, pokud by byl vyvozen nesprávný právní závěr z jinak
správně zjištěného skutkového stavu věci, nebo je sice učiněn správný právní závěr,
ale v odůvodnění rozhodnutí je nesprávně prezentován.
Městský soud ve svém rozsudku vycházel z právní úpravy obsažené v ustanovení
§104 odst. 1, §105 odst. 4, 5 a §127 zákona č. 13/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „celní zákon“) a v nařízení vlády č. 318/1999 Sb., jímž se vydává celní sazebník
obsahující sazby dovozního cla, který obsahuje ve svém úvodu Všeobecná pravidla pro
interpretaci Harmonizovaného systému.
Skutečnost, že názvy tříd, kapitol a podkapitol mají pouze orientační charakter, podle
názoru Nejvyššího správního soudu neznamená, že by pro zařazování zboží byly zcela
bez významu; takový závěr se příčí systematickému myšlení a výkladu právního předpisu.
Harmonizovaný systém popisu a číselného označování zboží je skutečně systémem, tedy
množinou prvků uspořádaných podle jejich podobnosti a souvislosti v ucelené subsystémy
prvků, které se vyznačují určitými společnými znaky, jež je odlišují od jiných subsystémů
tohoto systému (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 7. 2004,
č. j. 5 As 15/2003 - 96).
Uplatněním logického výkladu pravidla 3 Harmonizovaného systému popisu
a číselného označování zboží při zachování podmínky prima facie (jež samo o sobě vylučuje
jakýkoli jiný postup než první pohled; není tedy třeba přistupovat k míchání s vodou
k dosažení podstaty zboží) je v daném případě jediný použitelný, neboť nelze v dané věci
popřít podstatný rys, zde výslovně vyžadovaný, jímž je zcela nepochybně podíl
90% sacharózy, šlo tak o typ cukru. Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje se závěrem,
k jakému dospěl městský soud v napadeném rozsudku, že zařazení zboží tak, jak to učinil
stěžovatel, nelze považovat za souladné se zákonnými předpisy pro zařazování zboží
do celního sazebníku.
V daném případě stěžovatelem deklarované sazební zařazení výrobků (granulovaných
čajů s příchutí) do podpoložky 2101 20 98 kombinované nomenklatury sazebníku bylo celním
orgánem odmítnuto s tím, že do sazebního čísla 2101 patří kromě jiného přípravky na bázi
výtažků z čaje a předmětné výrobky obsahovaly pouze velmi malé množství čajového
extraktu, tedy neměly charakter přípravků na bázi čajového výtažku, tj. kdy základní
(charakteristickou) složku tvoří tento výtažek. V roce 1999 obsahoval celní sazebník (příloha
1 nařízení vlády č. 303/1998 Sb.) interpretační poznámku 1 (ke kapitole 21): „Podpoložky
2106 90 92 a 2106 90 98 zahrnují přípravky ve formě granulí, obsahující cukr, výtažky
z rostlin a kyselinu askorbovou nebo kyselinu citrónovou. Tyto přípravky jsou určeny ke
konzumaci jako nápoje („čaje“) po smíchání s vodou“. Provedené analýzy nezpochybnily
přítomnost jablečné šťávy nebo šťávy z jeřábu černého. Tyto složky však obecně nelze
považovat za rostlinné výtažky, protože ovocná šťáva se získává lisováním, zatímco v případě
rostlinných výtažků jde o extrakt získaný vyluhováním. Z těchto důvodů nelze tedy
ani pro účely uvedené interpretační poznámky (ve znění roku 1999) považovat obsah jablečné
šťávy nebo šťávy z jeřábu černého za obsah rostlinných výtažků ve výrobku. Celní sazebník
tyto druhy výrobků rozlišuje, ovocné šťávy jsou uvedeny v čísle 2009, rostlinné výtažky
zpravidla v čísle 1302, výtažek z čaje je však uveden v čísle 2101. Výrobky, tedy jiný
rostlinný výtažek než zmíněný čajový extrakt, zjištěné stopové množství theobrominu
a kofeinu neobsahují. Ve výrobcích byla dále zjištěna kyselina citrónová. Zjištěné stopové
množství těchto látek bylo interpretováno jako velmi nízký obsah čajového výtažku
(extraktu), což potvrzuje i skutečnost, že přítomnost tříslovin čaje nebyla Celně technickou
laboratoří prokázána.
Při zařazování posuzovaného zboží do celního sazebníku je třeba vycházet ze znění
právně závazných všeobecných interpretačních pravidel. Z těch vyplývá, že nejdří ve je nutno
rozhodnout o zařazení do čtyřmístného číselného kódu (sazebního čísla Harmonizovaného
systému), a dále pak do odpovídajících položek a podpoložek (v rámci sazebního čísla).
Prakticky šlo o spor, zda považovat předmětné výrobky za směs aromatizovaného nebo
obarveného cukru (čísla 1701) a velmi malého množství čajového výtažku čísla 2101,
kdy taková směs se v souladu se všeobecným interpretačním pravidlem 3 b) zařazuje jako
cukr v pevném stavu čísla 1701, který dává směsi podstatný charakter, anebo za potravinový
přípravek, jinde neuvedený ani nezahrnutý pod sazební číslo 2106. Podle názoru Nejvyššího
správního soudu velmi malé množství čajového výtažku nezbavuje tyto výrobky charakteru
cukru aromatizovaného nebo barveného, v pevném stavu čísla 1701 (také granulovaný cukr
je cukr v pevném stavu). Skutečnost, že Vysvětlivky k Harmonizovanému systému k číslu
1701 výslovně formu „granule“ neuvádějí, neznamená, že je takový výrobek z čísla 1701
vyloučen. V uvedeném případě totiž vysvětlivky neobsahují taxativní výčet výrobků
a granulovaný cukr výslovně z čísla 1701 vyloučen není. Toto je tedy další argument
pro závěr, že je třeba tyto výrobky považovat za směs cukru (aromatizovaného či barveného)
v pevném stavu čísla 1701 a velmi malého množství čajového výtažku čísla 2101,
a na základě všeobecného interpretačního pravidla 3 b) zařadit tuto směs látek, která každá
samostatně patří do různých sazebních čísel, podle té látky, jež dává směsi podstatný
charakter, tj. cukr v pevném stavu čísla 1701 (konkrétní zařazení do sazebního čísla 1701
a dále do odpovídající podpoložky kombinované nomenklatury uvedené v celním sazebníku -
podpoložka 1701 91 00). Uvedená interpretační poznámka upravuje podmínky pro zařazení
do dvou konkrétních podpoložek 2106 90 92 a 2106 90 98. Rovněž skutečnost,
že interpretační poznámka pro zařazování do uvedených podpoložek nestanoví konkrétní
nebo minimální množství čajového extraktu pro tyto výrobky, nemá na uvedenou zásadu vliv.
Za těchto okolností Nejvyšší správní soud neshledal důvodnými ani další námitky
stěžovatele o tvrzené vadnosti předcházejícího správního řízení podle ustanovení
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Nejvyšší správní soud shodně jako městský soud shledal
rozhodnutí celního ředitelství řádně odůvodněným a logickým, jenž je odrazem provedeného
dokazování. Ze správního spisu je totiž zcela zřejmé, z jakých důkazních prostředků při svém
rozhodování správní orgán vycházel. Důkazní prostředky byly správním orgánem řádně
zhodnoceny a provedeným dokazováním byl spolehlivě zjištěn skutkový stav, z něhož správní
orgán při svém rozhodování vycházel. Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že nebyly
zjištěny vytýkané vady správního řízení, pro které měl městský soud napadené rozhodnutí
zrušit.
Z uvedených důvodů není kasační stížnost stěžovatele důvodná, a proto ji Nejvyšší
správní soud zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
§120 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl,
proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladů řízení a celnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu