ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.23.2005
sp. zn. 7 Afs 23/2005 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
stěžovatele C. J. M., zastoupeného JUDr. Ing. Pavlem Novákem, Ph.D., advokátem se sídlem
v Praze 7, Komunardů 36, za účasti Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu , se
sídlem v Praze 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 26. 5. 2004, č. j. 7 Ca 96/2003 – 26,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 2. 12. 2005, č. j. 6 Ca 135 /2005 - 36,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 26. 5. 2004 č. j. 7 Ca 96/2003 - 26 byla
zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 13. 2. 2003 č. j. FŘ-649/11/03, kterým bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 9 ze dne 25. 4. 2002
č. j. 124510/02/009913/0938, jímž mu byla vyměřena daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2000 ve výši 4 520 876 Kč. Městský soud v odůvodnění rozsudku
uvedl, že se ztotožnil s hodnocením důkazních prostředků, jak jej provedlo finanční ředitelství
v napadeném rozhodnutí, přičemž žalobní body nemohou důvodně toto rozhodnutí zvrátit.
V daňovém řízení je daňový subjekt (stěžovatel) povinen prokázat ta tvrzení, která uvedl
v daňovém přiznání, pokud je k tomu správcem daně vyzván. Tak tomu bylo i v tomto
případě, přičemž je nutné přisvědčit finančnímu ředitelství, že stěžovatel hodnověrným
způsobem svá tvrzení o tom, že se nejedná o jeho finanční prostředky, ale o úschovu
finančních prostředků pana Z., neprokázal. Stěžovatel žádným způsobem neprokázal,
jak nabyl konkrétní finanční částku, od koho a z jakého důvodu. Jím předložené důkazy
jsou ve vysoce obecné rovině a samy o sobě vůbec neprokazují, že právě v roce 2000
stěžovatel přijal do úschovy peněžní prostředky ve výši, kterou stěžovatel tvrdí.
Jak stěžovatelem předkládaná smlouva mezi panem Z . a panem D. F., tak i plná moc
vystavená na stěžovatele panem Z ., vůbec neobsahují konkrétní částky, kterých by se měly
týkat. Navíc plná moc ani neuvádí důvod výplaty těchto prostředků. Stěžovatel prokazoval
svá tvrzení čestným prohlášením pana Z., které však samo o sobě nemůže bez dalších
důkazních prostředků prokázat skutečnosti zde uvedené. Žádné jiné důkazy ve smyslu §31
odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a
poplatků“) stěžovatel na výzvu správce daně nepředložil, a proto správce daně postupoval
v souladu se zákonem, když vycházel z toho, že stěžovatel neodstranil vady pod aného
daňového přiznání a že uvedl v daňovém přiznání nesprávné a neúplné údaje o skutečnostech
rozhodných pro stanovení daně, a ani na výzvu správce daně tuto nesprávnost a neúplnost
neodstranil. Tím byly splněny podmínky, aby finanční úřad zjistil základ daně a stanovil daň
podle pomůcek (§44 odst. 1, 2 zákona o správě daní a poplatků).
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost, neboť
se domnívá, že soud nesprávně posoudil otázku jeho jednání ve vztahu k ustanovení §44
zákona o správě daní a poplatků, protože toto ustanovení umožňuje správci daně stanovit daň
za použití pomůcek v případě, že daňový subjekt nepodá daňové přiznání nebo se správcem
daně nekomunikuje a nereaguje na jeho výzvy. Stěžovatel však správci daně předložil veškeré
důkazy, které měl k dispozici a na jejichž základě bylo možno prokázat, že s panem Z. Q. Y.
uzavřel smlouvu o úschově, a že tedy prostředky, které vložil v roce 2000 na svůj účet nebyly
v jeho vlastnictví, nebyly tudíž ani jeho příjmem, a proto nepodléhaly dani z příjmů. Stěžovatel
má zato, že použití citovaného ustanovení nebylo aplikováno správně. Městský soud se
ztotožnil s hodnocením důkazů správních orgánů obou stupňů. Stěžovatel předložil v daňovém
řízení mimo jiné čestné prohlášení pana Z. Q. Y., ze kterého mimo jiné vyplývá, že dne 6. 10.
1998 předal stěžovateli na základě smlouvy o úschově v hotovosti částku 675 000 USD.
Smlouva o úschově byla uzavřena ústně. O předání peněz nebyl sepsán žádný doklad a
jediným písemným dokladem o předání peněz je právě zmiňované čestné prohlášení. Podle
názoru stěžovatele správní orgány obou stupňů pochybily při hodnocení důkazů, stejně jako
soud, když odmítly čestné prohlášení pana Z. Q. Y. uznat jako důkazní prostředek. Zákon
neukládá účastníkům smlouvy o úschově uzavřít takovou smlouvu v písemné formě. Soud i
správní orgány měly tento fakt respektovat a k prokázání skutečnosti, že k uzavření smlouvy
došlo, se spokojit s výpovědí jejich účastníků a s čestným prohlášením pana Z. Q. Y.. Správce
daně i odvolací orgán však jednoznačně spojily s neuzavřením smlouvy o úschově v písemné
formě pro daňový subjekt zcela fatální následek v podobě vyměřené daně z příjmů v řádech
milionů korun, což mnohonásobně převyšuje nejen možnosti stěžovatele platit daň z příjmů,
ale i jeho celkové roční příjmy. Správní orgány i soud tak ve svém důsledku zcela nepřípustně
ukládají daňovým subjektům povinnost uzavírat smlouvy o úschově v písemné formě.
Takovou povinnost však žádný zákon neukládá, a proto ani správce daně nesmí daňový subjekt
nutit uzavřít smlouvu o úschově písemně. Správní orgány obou stupňů i soud nepovažují
předložené čestné prohlášení pana Z. Q. Y. za důkazní prostředek, ale žádný z nich neuvedl,
z jakého důvodu nepovažuje čestné prohlášení za důkaz. Vzhledem k tomu, že smlouva o
úschově byla uzavřena ústně, měly správní orgány, pokud tvrdí, že čestné prohlášení a
výpověď stěžovatele nejsou důkazními prostředky, toto své stanovisko řádně zdůvodnit a
vyzvat stěžovatele k předložení konkrétních dokladů. Stěžovatel však opakovaně uvedl, že mu
nebyl sdělen žádný konkrétní důvod, proč správní orgány i soud považují čestné prohlášení za
neprůkazné a nevěrohodné. S poukazem na uvedené důvody navrhl stěžovatel, aby rozsudek
městského soudu byl zrušen a věc vrácena k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ustanovení §44 zákona o správě daní a poplatků stanoví postup správce daně
při vyměření daně za třech různých skutkových okolností.
První z nich je situace uvedená v odst. 1 citovaného ustanovení, kdy daňový subjekt
nepodá daňové přiznání ani poté, kdy byl správcem daně vyzván k jeho podání podle §40
odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. V takovém případě je správce daně
oprávněn buď zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici
nebo které si sám bez součinnosti s daňovým subjektem opatří, anebo je oprávněn
předpokládat, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání nulovou daň a daň také v této
výši vyměřit, a případnou následnou daňovou kontrolou podle §16 citovaného zákona ověřit
daňový základ a další okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu.
Ve výběru, které z oprávnění užije je správce daně limitován tím, že stanovit základ daně
a daň podle pomůcek může jen tehdy, má-li dostatek podkladů pro závěr o tom, že daňovému
subjektu svědčí daňová povinnost a daňovou povinnost lze podle pomůcek stanovit.
Druhý z případů upravených v §44 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je ten,
kdy daňový subjekt sice daňové přiznání buď sám nebo na výzvu správce daně podá,
ale toto daňové přiznání obsahuje vady, které je třeba odstranit a daňový subjekt tak neučiní
ani poté, kdy je k odstranění vad daňového přiznání správcem daně vyzván. V takovém
případě je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek.
Konečně třetí možná situace je upravená v §44 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, kdy lze stanovit daň podle pomůcek v případě, že daňový subjekt uvedl
v daňovém přiznání nesprávné nebo neúplné údaje o skutečnostech rozhodných pro stanovení
daně a nesprávnost nebo neúplnost ani na výzvu správce daně neodstranil. Toto ustanovení
tak míří na případy, kdy daňový subjekt podal formálně bezvadné daňové přiznání, uvedl
v něm však nesprávné nebo neúplné údaje o skutečnostech rozhodných pro stanovení daně.
Míří tedy na případy, kdy daňový subjekt uvede údaje nesprávné nebo zamlčí údaje rozhodné
pro výši jeho daňové povinnosti.
Z výše uvedeného tak vyplývá, že zatímco ustanovení §44 odst. 1 zákona o správě
daní a poplatků dopadá na případy vad daňového přiznání jako takového (typicky vady formy
podání daňového přiznání, nevyplnění údajů, jež v něm mají být uvedeny, chybějící přílohy,
které mají být k daňovému přiznání připojeny), odst. 2 citovaného ustanovení dopadá
na případy vadně daňovým subjektem přiznaného základu daně a daně. Jde tedy o dvě zcela
rozdílné situace, kdy správce daně je oprávněn stanovit základ daně a vyměřit daň podle
pomůcek.
Jestliže proto v předmětné věci dospělo finanční ředitelství k závěru o dodržení
zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně a z toho, že stěžovatel
neprokázal, že předmětné finanční prostředky byly řádně zdaněny, jakou daní a ve kterém
zdaňovacím období, a neprokázal také, jakým způsobem byly finanční prostředky převedeny
do České republiky, dovozuje, že stěžovatel nesplnil svoji zákonnou povinnost stanovenou
v §44 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, a proto mu byla podle odst. 2 citovaného
ustanovení správcem daně stanovena daň podle pomůcek, je takový závěr nepřezkoumatelný
pro nesrozumitelnost, neboť z rozhodnutí není seznatelné, pro který ze zákonem dovolených
důvodů pro vyměření daně podle pomůcek vlastně shledal zákonem stanovené podmínky
za naplněné. Rozhodnutí finančního ředitelství tak bylo nepřezkoumateln é
pro nesrozumitelnost a městský soud měl k této vadě z úřední povinnosti přihlédnout.
Pokud se městský soud se závěry finančního ředitelství ztotožnil a i on učinil závěr
o tom, že byly splněny podmínky, aby správce daně zjistil základ daně a stanovil d aň podle
pomůcek s odkazem na ustanovení §44 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků,
je nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost i napadený rozsudek městského soudu. Pokud
pak městský soud přehlédl, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů a k této vadě z úřední povinnosti nepřihlédl, zatížil své rozhodnutí i vadou,
která mohla mít za následek nezákonnost jeho vlastního rozhodnutí.
Z výše uvedených důvodů postupoval Nejvyšší správní soud v souladu s ust. §110
odst. 1 s. ř. s. a napadený rozsudek zrušil bez jednání postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s. ,
podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání, a věc
vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
V dalším řízení je městský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. června 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu
O P R A V N É U S N E S E N Í
Nejvyšší správní soud rozhodl v právní věci stěžovatele C. J. M., zastoupeného JUDr.
Ing. Pavlem Novákem, Ph.D., advokátem se sídlem v Praze 7, Komunardů 36, za účasti
Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem v Praze 1, Štěpánská 28, v řízení
o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 5. 2004,
č. j. 7 Ca 96/2003 – 26,
takto:
Výrok rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 6. 2006 č. j. 7 Afs 23/2005-60
se o p r a v u j e
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 26. 5. 2004 č. j. 7 Ca 96/2003-26
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
V projednávané věci Nejvyšší správní soud rozhodl rozsudkem o zrušení napadeného
rozsudku městského soudu a při zpracování písemného vyhotovení tohoto rozsudku došlo
ve výroku ke zřejmé nesprávnosti v označení zrušeného rozsudku městského soudu.
Podle ustanovení §54 odst. 4 s. ř. s. opraví předseda senátu v rozsudku i bez návrhu
chyby v psaní a počtech, jakož i jiné zřejmé nesprávnosti. V souladu s citovaným
ustanovením předsedkyně senátu bez návrhu opravila zřejmou nesprávnost ve znění výroku.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 1. srpna 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu