ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.33.2006
sp. zn. 7 Afs 33/2006 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci stěžovatele
Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, za účasti L. Č. r., s. p.,
se sídlem v Hradci Králové, Přemyslova 1106, a osob zúčastněných na řízení 1) JUDr. A. K.,
2) H. J., 3) Ing. Z. K., v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 30. 9. 2005, č. j. 30 Ca 388/2003 - 57,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 9. 2005, č. j. 30 Ca 388/2003 - 57,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Napadeným rozsudkem krajského soudu bylo zrušeno rozhodnutí stěžovatele
ze dne 6. 10. 2003, č. j. 4702,5897/03/FŘ/140, kterým bylo zamítnuto odvolání L. Č. r., s. p.
(dále též „daňový subjekt“), a ing. Z. K. proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Třebíči
(dále též „správce daně“) ze dne 20. 6. 2003, č. j. 67455/03/330961/3957, na daň z převodu
nemovitostí. Krajský soud své rozhodnutí zdůvodnil tak, že protože se daňový subjekt stal
na základě dohody o zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví bezúplatně výlučným
vlastníkem pozemků, jejichž hodnota byla vyšší než na původním celku, je při vyměření daně
třeba postupovat podle ust. §6 odst. 4 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací
a dani z převodu nemovitostí, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „daňový
zákon“), s tím, že odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2004,
č. j. 5 Afs 20/2003 - 45, vydaný ve skutkově stejné věci. Proto rozhodnutí stěžovatele zrušil,
neboť ten při vyměření daně postupoval dle ust. §9 odst. 3 daňového zákona.
Ve včas podané kasační stížnosti namítl stěžovatel stížní důvod uvedený v ust. §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel nejprve podrobně zrekapituloval dosavadní průběh
sporu, když provedl i výklad pojmů věc, spoluvlastnictví a rozdělení podílového
spoluvlastnictví. Uvedl, že předmětem daně darovací podle ust. §6 odst. 4 daňového zákona
je právní skutečnost, kdy spoluvlastník při reálném rozdělení společné věci mezi
spoluvlastníky nabyl bezúplatně více než činila hodnota jeho podílu; nabytí nad tuto hodnotu
je pak posuzováno z daňového hlediska jako darování. Reálné rozdělení věci však musí
být možné. Předmětem daně z převodu nemovitostí dle ust. §9 odst. 1 písm. a) daňového
zákona je úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem včetně vypořádání
podílového spoluvlastnictví vždy, když nedojde k rozdělení společné věci, ale jeden
ze spoluvlastníků se stane výlučným vlastníkem společné věci a ostatním spoluvlastníkům
bude poskytnuta náhrada. V souzené věci došlo k nabytí pozemků jako věci celé, když jako
náhradu za ztrátu podílu na společné věci získal spoluvlastník podíl druhého spoluvlastníka
na jiném pozemku v podílovém spoluvlastnictví, čímž došlo k naplnění ust. §9 odst. 1
písm. a) daňového zákona. Proto správce daně posoudil tyto vzájemné převody jako jeden
převod a daň z převodu nemovitostí vyměřil z převodu, z něhož byla daň vyšší. Správce daně
neposuzoval předmětnou dohodu o zrušení podílového spoluvlastnictví jako směnnou
smlouvu, nýbrž aplikoval ust. §9 odst. 3 zákona o dani dědické, darovací a z převodu
nemovitostí jako speciální ustanovení pro případ stanovení předmětu daně při nepeněžitém
úplatném vypořádání podílového spoluvlastnictví, když toto ustanovení je speciálním
ve vztahu k ust. §9 odst. 1 písm. a) cit. zákona. Správce daně v předmětné věci nemohl
aplikovat ust. §6 odst. 4 cit. zákona, protože zde nedošlo k reálnému rozdělení společných
věcí (v souzené věci by tomu tak mohlo být pouze v případě rozdělení pozemku na dvě či více
samostatných částí na základě geometrického plánu). Krajský soud ve svém rozhodnutí
nesprávně uvedl, že předmětem spoluvlastnictví byl soubor pozemků, ačkoliv dle stávajícího
výkladu může být předmětem vlastnického práva pouze věc. Dle stěžovatele tak nedošlo
k vypořádání jednoho spoluvlastnictví k jedné společné věci, ale o vypořádání mnoha
podílových spoluvlastnictví podle počtu pozemků specifikovaných v dohodě. Dle názoru
stěžovatele by případná aplikace ust. §6 odst. 4 daňového zákona na souzenou věc byla
v rozporu s kogentní úpravou předmětu daně darovací. V daňovém zákonu ve znění platném
do 31. 12. 2003 byl v předmětu daně darovací výslovně upraven pouze jeden případ
konkrétního způsobu vypořádání podílového spoluvlastnictví, a to formou reálného rozdělení
společné věci mezi spoluvlastníky. Ostatní způsoby vypořádání podílového spoluvlastnictví
byly předmětem daně z převodu nemovitostí. Změna ve stanovení předmětu daně byla
učiněna až novelou zákona č. 420/2003 Sb., účinnou od 1. 1. 2004, kterou však vzhledem
k absenci výslovné kogentní úpravy v daňovém zákoně není možné na případy vypořádání
spoluvlastnictví před 1. 1. 2004 aplikovat. Stěžovatel proto navrhl zrušení napadeného
rozhodnutí a vrácení věci zpět k dalšímu řízení.
Daňový subjekt ve svém vyjádření zdůraznil, že kasační stížnost není důvodná, a proto
navrhl její zamítnutí.
Osoby zúčastněné na řízení ve svém vyjádření rozebraly okolnosti vzniku předmětné
situace, když upozornily na fakt, že daňový subjekt nezískal z převodu žádný prospěch, neboť
písemně uznal svůj závazek uhradit finanční hodnotu toho, o co nabyl rozdělením
spoluvlastnictví více, po vyřešení dalších soudních sporů. Zdůraznily, že Ministerstvo financí
v písemné korespondenci výslovně uvedlo, že se daň platí jen z rozdílu získaného nad rámec
majetkového podílu. Navrhly zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí
krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Podle ust. §6 odst. 4 daňového zákona nabývá-li spoluvlastník při reálném rozdělení
společné věci mezi spoluvlastníky bezúplatně více, než činila hodnota jeho podílu, považuje
se nabytí nad tuto hodnotu za darování.
Dle ust. §9 odst. 1 daňového zákona je předmětem daně z převodu nemovitostí
úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem včetně vypořádání podílového
spoluvlastnictví a bezúplatné zřízení věcného břemene nebo jiného plnění obdobného
věcnému břemeni při nabytí nemovitosti darováním.
V souzené věci je zásadní otázka dopadů uzavření dohody o zrušení a vypořádání
podílového spoluvlastnictví z daňového hlediska. Toto dohodou ze dne 26. 6. 1999 se daňový
subjekt a osoby zúčastěné na řízení dohodly na zrušení podílového spoluvlastnictví u těch
nemovitostí, které jsou v dohodě přesně vymezeny. Vkladem této smlouvy do katastru
nemovitostí (vklad práva byl povolen rozhodnutím katastrálního úřadu ze dne 23. 7. 1999,
přičemž právní účinky vkladu vznikly dne 29. 6. 1999) tedy přestalo k těmto nemovitostem
existovat spoluvlastnictví výše uvedených osob, když nadále byla vlastníkem nemovitostí
pouze jedna smluvní strana. Pro věc je vhodné zdůraznit, že se vždy jednalo o nemovitosti
ve spoluvlastnictví obou smluvních strach (jak daňového subjektu na straně jedné, tak i všech
tří osob zúčastněných na straně druhé), tedy že byl reálně převáděn vždy pouze
spoluvlastnický podíl, nikoliv celý pozemek. Hodnota rozdělovaného spoluvlastnictví byla
dle smlouvy 213 973 008 Kč, když hodnota rozdělených nemovitostí, které dohodou získal
daňový subjekt, byla o 662 962 Kč vyšší než je hodnota ideální 6/9 (původního podílu
daňového subjektu). Smluvní strany se v dohodě rovněž zavázaly, že tento rozdíl bude
vypořádán až při dalším majetkoprávním vypořádání nemovitostí, které jsou předmětem
dalších sporů.
Na základě výše uvedeného lze tedy dospět k závěru, že v souzené věci se jednalo
o zrušení podílového spoluvlastnictví k nemovitostem, kdy daňový subjekt nabyl rozdělením
spoluvlastnictví více než činil jeho původní podíl a osoby zúčastněné dle dohody o zrušení
a vypořádání podílového spoluvlastnictví převedly nemovitosti v celkové hodnotě
662 962 Kč, aniž by prozatím bylo smluveno finanční vypořádání. Právě tato částka
či finanční vypořádání měla být předmětem právního hodnocení v dané věci v tom smyslu,
že její právní charakter je určujícím hlediskem pro podřazení předmětného právního úkonu
(dohody o zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví) pod předmět daně darovací
či daně z převodu nemovitostí. Touto otázkou se však krajský soud ve svém rozhodnutí
nikterak nezabýval. Tato skutečnost je však pro posouzení žalobních námitek naprosto
podstatná, neboť daňový subjekt tvrdí, že předmětný převod měl být z hlediska daňového
zákona hodnocen jako bezúplatné nabytí, tedy darování. Jestliže krajský soud ve svém
rozhodnutí odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2004,
č. j. 5 Afs 20/2003 - 52, jednalo se prozatím o nepatřičný a předčasný odkaz na věc, ve které
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru o bezúplatném vyrovnání a následné aplikaci daně
darovací. Takový závěr však v souzené věci prozatím přijmout nelze; krajský soud musí
v tomto smyslu žalobní námitky řádně posoudit, což prozatím neučinil (zejména i z hlediska
vzniku příslušné daňové povinnosti a řádného stanovení základu daně – srov. ust. §10
daňového zákona). Teprve poté může zhodnotit i možnou aplikaci ust. §20 odst. 1 daňového
zákona, které se týká osvobození od daně dědické a daně darovací.
Z výše uvedeného Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadený rozsudek
je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů rozhodnutí, k čemuž musel Nejvyšší správní
soud přihlédnout z úřední povinnosti (ust. §109 odst. 3 s. ř. s.), neboť krajský soud pouze
aplikoval výše uvedené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, aniž by se blíže zabýval
konkrétními žalobními námitkami a konkrétními skutečnostmi specifickými pro souzenou
věc.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti považuje za vhodné zdůraznit, že však nelze
souhlasit ani s veškerými závěry, které ve své kasační stížnosti činí stěžovatel a které
se vztahují k posouzení předmětu zdanění. Nejvyššímu správnímu soudu je známo, že před
přijetím zákona č. 420/2003 Sb., který novelizoval zákon o dani dědické, dani darovací a dani
z převodu nemovitostí, existoval k jeho ustanovení vztahujícímu se k podílovému
spoluvlastnictví, resp. k jeho zrušování a vypořádávání, nejednotný výklad, když především
Finanční ředitelství v Brně zastávalo názor, že v případě úplatného zrušení spoluvlastnictví
k vícero věcem jednou smlouvou se jedná o směnu, a tudíž vybíralo daň z převodu
té nemovitosti, z jejíhož převodu byla daň vyšší. Avšak jiný názor, který zastávalo např.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, takovýto převod za směnu nepovažoval, a proto
i skutečnosti rozhodné pro vyměření daně byly chápány rozdílně. Nejvyšší správní soud
k tomu uvádí, že i před novelou citovaného zákona bylo tento zákon možno vykládat pouze
v intencích druhého z názorů. Podstatnou je skutečnost, jakým způsobem byl vlastní
akt zrušení spoluvlastnictví dohodou uskutečněn. V případě, že bylo současně zrušeno
spoluvlastnictví k více věcem, když součástí dohody byla i finanční kompenzace, nemohlo
se právě pro existenci této kompenzace nikdy jednat o směnu, protože podstatou směny
je směna věci za věc bez existence jakéhokoliv finančního ujednání, tedy bez ceny. Kdyby
součástí směnné smlouvy byla i dohoda o ceně, jednalo by se o smlouvu kupní. Na souzenou
věc tedy není možné aplikovat ust. §9 odst. 3 daňového zákona, a to ani v té části týkající
se určení, ze které nemovitosti se bude vybírat daň. V této souvislosti je vhodné ještě
zdůraznit, že v předmětné věci byl převáděn pouze spoluvlastnický podíl, nikoliv celá
nemovitost. Proto předmětem daně nemůže být celá nemovitost, případně nemovitosti,
protože nový vlastník byl vždy spoluvlastníkem určité části této nemovitosti již před vlastním
převodem spoluvlastnického podílu. Podpůrně lze dodat, že správnost tohoto výkladu
se odrazila právě v legislativní změně přijaté zákonem č. 420/2003 Sb. Z výše nastíněných
důvodů proto ani stěžovatel a ani správce daně nepostupovaly při vyměření daně daňovému
dlužníku v souladu se zákonem.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, k čemuž přihlédl z úřední
povinnosti (ust. §109 odst. 3 s. ř. s.). Proto dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je krajský soud
podle odst. 3 téhož ustanovení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu.
O věci přitom rozhodl bez jednání postupem dle §109 odst. 1 s. ř. s., dle kterého o kasační
stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. prosince 2006
JUDr. Radan Malík
předseda senátu