ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.82.2005
sp. zn. 7 Afs 82/2005 - 83
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, za účasti
R. D., zastoupené Milanem Greplem, daňovým poradcem se sídlem v Mratíně, Mírovice,
Třeboradická 49, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 10. 1. 2005, č. j. 30 Ca 223/2003 – 59,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 10. 1. 2005, č. j. 30 Ca 223/2003 – 59,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 10. 1. 2005, č. j. 30 Ca 223/2003 - 59,
bylo určeno, že rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „stěžovatel“)
ze dne 30. 4. 2003, č. j. FŘ 110/6579/02-0107 a rozhodnutí Finančního úřadu v Telči
ze dne 4. 6. 2002, č. j. 11899/02/317970/9312, jimiž byla účastnici dodatečně vyměřena
daň z příjmů fyzických osob ve výši 11 820 Kč, jsou nicotná. Krajský soud v odůvodnění
rozsudku uvedl, že především platební výměr správce daně neobsahuje ve výroku odkaz
na zákonné ustanovení hmotněprávního předpisu, podle něhož se plátci daně stanoví
povinnost zaplatit daň. Pojem „právní předpisy“, který zákon č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) v ustanovení §32 odst. 2
písm. d) používá, nelze interpretovat tak, že postačí jen označení obecně závazného právního
předpisu, na jehož základě je povinnost ukládána, ale smyslem tohoto kogentního ustanovení
je, aby z rozhodnutí zcela jasně vyplývalo, ke kterému konkrétnímu ustanovení zákona
se povinnost váže, což vždy vyžaduje nejen uvedení aplikované normy, ale též jejího
konkrétního ustanovení. Krajský soud také poukázal na ústavně konformní výklad ustanovení
§32 a §46 zákona o správě daní a poplatků, který přijal a opakovaně vyslovil Ústavní soud
ve svých nálezech sp. zn. II. ÚS 31/91, IV. ÚS 624/2002, IV. ÚS 772/02 a IV. ÚS 662/02.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel především nepovažuje
předmětná rozhodnutí správce daně za neplatná. Protože platební výměr obsahuje uvedení
zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, splňuje tedy zákonné požadavky a závěr
soudu o nezbytnosti uvedení konkrétního ustanovení hmotněprávního předpisu, které správce
daně v předmětné věci aplikoval, je nutno považovat za požadavek nad rámec zákonné úpravy.
Stěžovatel se neztotožnil s argumentací krajského soudu nálezem sp. zn. IV. ÚS 662/2002,
podle něhož je dodatečný platební výměr neplatný pro nedostatek základních náležitostí
rozhodnutí, zejména pro neuvedení ustanovení hmotněprávního předpisu. Právní závěr
vyjádřený v nálezu není nijak, ani právně teoreticky ani formálně právně, zdůvodněn. Podle
názoru stěžovatele došlo k extenzivnímu výkladu ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona
o správě daní a poplatků bez přihlédnutí k legislativně technické úpravě daní v jednotlivých
hmotněprávních předpisech. Na podporu závěru, že daňová procesní norma vyžaduje uvést
ve výroku rozhodnutí pouze předpisy a nikoliv konkrétní ustanovení, poukázal stěžovatel
i na ústavně konformní výklad Ústavního soudu obsažený v usnesení sp. zn. II. ÚS 230/02
a dále na nález sp. zn. II. ÚS 157/97. Rovněž tak poukázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 18. 11. 2003, sp. zn. 2 Afs 12/2003. Pokud krajský soud uvádí nález Ústavního
soudu sp. zn. II. ÚS 31/99, pak v tomto je vyjádřen požadavek, aby ve výroku rozhodnutí byly
uvedeny jak hmotněprávní, tak i procesněprávní předpisy. V daném případě tento požadavek
naplněn byl. Pokud krajský soud argumentoval nálezy sp. zn. IV. ÚS 624/02 a IV. ÚS 772/02,
z jejich textu je zřejmé, že v obou případech Ústavní soud dovodil, že z ustanovení §32 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že zákon vedle základních náležitostí, jejichž rozsah
je vymezen v §32 odst. 2 citovaného zákona, předpokládá také „ostatní základní náležitosti
rozhodnutí“, které podle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, a důsledkem jejich
absence je neplatnost rozhodnutí. Argumentaci o absenci „ostatních základních náležitostí“
ovšem soud v napadeném rozsudku nepoužil. Nesrozumitelné je pro stěžovatele konstatování
krajského soudu, že správce daně beze zbytku nedostál své povinnosti vyplývající pro něj z
§32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, a proto je nutno ve smyslu §32 odst. 4
a 7 citovaného zákona na jeho rozhodnutí pohlížet jako na neplatné. Ustanovení §32 odst. 4
zákona o správě daní a poplatků totiž řeší dopady absence či vadnosti základní náležitosti
rozhodnutí podle §32 odst. 2 písm. f) citovaného zákona. Dále nesrozumitelnost napadeného
rozhodnutí spatřuje i v konstatování krajského soudu, že platební výměr neobsahuje ve výroku
odkaz na zákonné ustanovení hmotněprávního předpisu, podle něhož se plátci daně stanoví
povinnost zaplatit daň. Protože v daném případě nebyl dán důvod pro vyslovení nicotnosti
platebního výměru, ani pro vyslovení nicotnosti rozhodnutí stěžovatele, bylo na místě
přezkoumání napadeného rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních námitek. Z těchto
důvodů stěžovatel navrhl, aby rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc vrácena k dalšímu
řízení.
Účastnice ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že se plně ztotožňuje s rozhodnutím
krajského soudu. Jak správně krajský soud v odůvodnění svého rozsudku poukázal, chybí
v rozhodnutí finančního úřadu označení správce daně a výrok s uvedením právních předpisů,
podle kterých bylo rozhodováno, tedy jedna ze základních náležitostí rozhodnutí. Proto navrhla
zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Mezi základní náležitosti rozhodnutí vydaného v daňovém řízení patří podle §32 odst. 2
písm. d) zákona o správě daní a poplatků výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž
bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částky a čísla účtu příslušné banky, na nějž
má být částka zaplacena.
Podle ustanovení §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků chybí-li v rozhodnutí
některá z ostatních základních náležitostí, která podle povahy rozhodnutí musí být jejím
obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou
chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek
neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal.
Za paakt je tedy možno považovat takové rozhodnutí, které jednak postrádá některou
ze zákonem taxativně stanovených zákonných náležitostí (formální aspekt), která je současně
náležitostí základní (materiální aspekt). Přitom se musí jednat o nedostatek natolik intenzivní
a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, že budou tento
správní akt respektovat.
Je-li v ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků výslovně
stanoveno, že základní náležitostí rozhodnutí je výrok s uvedením právních předpisů, podle
nichž bylo rozhodováno, nelze z toho dovodit, že ve výroku rozhodnutí musí být uvedeno
i konkrétní ustanovení hmotněprávního předpisu, protože zákon o správě daní a poplatků
takový požadavek neobsahuje. V daném případě dodatečný platební výměr obsahuje
jak hmotněprávní předpis, tak i procesní předpis, podle nichž bylo rozhodováno. Krajský soud
proto pochybil, když z absence konkrétního ustanovení hmotněprávního předpisu
v dodatečném platebním výměru dovodil jeho nicotnost, neboť tím po finančním úřadu
vyžadoval splnění náležitosti rozhodnutí, která ze zákona nevyplývá. Proto Nejvyšší správní
soud dospěl k závěru, že předmětný dodatečný platební výměr finančního úřadu v konfrontaci
s ustanovením §32 odst. 2 písm. d) a odst. 7 zákona o správě daní a poplatků obstojí.
Pokud se krajský soud odvolává na nálezy Ústavního soudu, měl by především uvádět
jejich přesná označení. Krajský soud např. odkazuje nález sp. zn. II. ÚS 31/91, tj. z doby,
kdy ještě nevyvíjel ani činnost Ústavní soud České a Slovenské Federativní Republiky, natož
současný Ústavní soud, a kdy ani obecné soudy rozhodnutí finančních orgánů
nepřezkoumávaly. Lze se tedy domnívat, že se mělo jednat o nález sp. II. ÚS 31/99,
ze dne 15. 12. 1999, v němž Ústavní soud jednoznačně vyjádřil požadavek, že „Ve výroku
rozhodnutí musí být tedy uvedeny (a zákonodárce uvedením množného čísla sledoval označení
jak hmotněprávních, tak procesněprávních předpisů), právní předpisy, podle nichž bylo
rozhodováno v daném případě, tedy, jak zákon o dani z přidané hodnoty, tak i zákon o správně
daní a poplatků, který byl pouze podkladem pro daňové řízení a nikoli pro vyměření
a doměření daně z přidané hodnoty. Daňovému orgánu proto nemůže být ponecháno na výběr
uvedení pouze jednoho z příslušných právních předpisů na daňovém výměru“. Tutéž výhradu
lze vztáhnout na odkaz na nález sp. zn. IV. ÚS 662/02, jímž bylo rozhodnuto dne 21. 11. 2002
o odmítnutí ústavní stížnosti ve věci občanskoprávní a lze předpokládat, že se ve skutečnosti
mělo jednat o nález sp. zn. IV. ÚS 666/02, ze dne 15. 12. 2003, v němž je odkazováno
na právní názor vyslovený již v nálezu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99. Další odkazy
krajského soudu na nálezy IV. ÚS 624/2002, IV. ÚS 772/02 jsou zcela nepřípadné, protože
řešily otázku, jaké má důsledky, není-li ve výroku rozhodnutí uvedeno, za které zdaňovací
období je platební výměr vydán, jaký je doměřený rozdíl na daňovém základu a jaká je výše
rozdílu mezi daní stanovenou a původně vyměřenou v jednotlivých zdaňovacích obdobích.
Na druhé straně však krajský soud zcela opomněl citovat např. nález Ústavního soudu
ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97, v němž je vyjádřeno naprosto jednoznačně, že výraz
právní předpis v zákonném textu znamená především formu práva a nelze ho považovat
za synonymní s pojmem ustanovení, které tvoří součást právního předpisu a je zpravidla pouze
jeho zlomkem. Podle Ústavního soudu není rozumné interpretovat obrat právní předpis v §32
odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků natolik extenzívně, že by znamenal totéž
co konkrétní použité ustanovení právního předpisu. Absence takového konkrétního
(hmotněprávního) ustanovení ve výroku rozhodnutí je nepochybně vadou rozhodnutí,
ale intenzita této vady nedosahuje stupně, který zákonodárce spojuje s nicotností, s neexistencí
aktu. S ohledem na výše citovanou konstantní judikaturu Ústavního soudu nelze proto výklad
ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků vyjádřený krajským soudem
v napadeném rozsudku považovat za ústavně konformní.
Pokud se účastnice ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila s rozsudkem krajského
soudu s tím, že v jeho odůvodnění správně poukázal na to, že v rozhodnutí finančního úřadu
chybí označení správce daně a výrok s uvedením právních předpisů, je nutno uvést,
že o chybějícím označení správce daně není v odůvodnění napadeného rozsudku ani zmínka
a pokud jde o neuvedení právních předpisů, tak ty ve výroku nechyběly, a proto to také
nebylo důvodem vyslovení nicotnosti rozhodní finančních orgánů.
Vzhledem k tomu, že rozhodnutí finančního úřadu a finančního ředitelství z výše
uvedených důvodů nelze označit za nicotná, rozhodl krajský soud nezákonně, když se jimi
nezabýval meritorně.
Protože je kasační stížnost důvodná, Nejvyšší správní soud napadený rozsudek podle
ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil bez jednání postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s., podle
kterého o kasační stížnosti rozhoduje zpravidla bez jednání, a věc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu