ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.84.2005
sp. zn. 7 Afs 84/2005 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele Ing. J. P., zastoupeného Mgr. Karlem Hostašem, advokátem se sídlem v Plzni,
Máchova 29, za účasti Finančního ředitelství v Plzni, se sídlem v Plzni, Hálkova 14, v řízení
o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 1. 3. 2005, č. j. 30 Ca
117/2002 – 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 1. 3. 2005, č. j. 30 Ca 117/2002 – 34 byla
zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni (dále
jen „finanční ředitelství“) ze dne 20. 3. 2002, č. j. 2925/110/2001, jímž byl změněn dodatečný
platební výměr Finančního úřadu v Přešticích ze dne 16. 11. 2000,
č. j. 20204/00/142970/0637, kterým byla stěžovateli doměřena daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1994 tak, že mu byla dodatečně vyměřena ve výši 154 112 Kč.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že v přezkoumávaném případě stěžovatel tvrdil
porušení §2 odst. 1 a §50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) ve vazbě na §23 odst. 1 a §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 1994 (dále jen „ zákon o daních z příjmů“),
protože finanční ředitelství dospělo k nesprávnému právnímu závěru o tom, že zaplacená
záloha 450 000 Kč dne 30. 12. 1994 firmě T., s. r. o. na podkladě dohody o dodávce zboží
z 15. 12. 1994 nebyla výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů a byla jen přesunem
finančních prostředků, když tato firma od dohody o dodávce zboží dne 30. 1. 1995 odstoupila.
Krajský soud při posuzování tohoto žalobního bodu shledal, že ze strany správce daně ani
finančního ředitelství nebyla zpochybněna existence smluvního vztahu mezi stěžovatelem a
firmou T., s. r. o. Nespornými se staly i skutkové závěry, ze kterých vyplynulo, že dne
15. 11. 1994 (správně 15. 12. 1994) uzavřel stěžovatel s firmou T., s. r. o. dohodu o dodávce a
odběru zboží, kterou se firma T., s. r. o. zavázala do 31. 12. 1994 dodat dohodnuté zboží a
oproti tomu se stěžovatel zavázal složit zálohu ve výši 450 000 Kč se splatností do 31. 12.
1994. Tato záloha byla hotově uhrazena dne 30. 12. 1994, jak bylo prokázáno dokladem
vystaveným pod č. V25/94 dne 31. 12. 1994. Tyto nesporné skutečnosti finanční ředitelství
hodnotilo a vycházelo oproti stěžovateli z odlišné právní úvahy a existenci smluvního vztahu
mezi ním a jeho obchodním partnerem nehodnotilo v rovině soukromoprávní, ale
veřejnoprávní a zkoumalo, zda jsou splněny podmínky, za kterých se stanoví základ daně
z příjmů a podmínky, za kterých lze tento základ daně snížit o výdaj daňově uznatelný při
splnění podmínek definovaných v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Krajský soud
akceptoval závěr finančního ředitelství, který se stal předmětem žalobní výtky, a označil ho za
právní názor, který je podložen správnou aplikací §23 odst. 1 i §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Tato zákonná ustanovení je nutno vykládat tak, že vynaložený výdaj se nemusí vždy
projevit v příjmech daňového poplatníka, ale musí se vždy jednat o výdaj vynaložený za
účelem směřujícím k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, a to při současné
existenci nejen věcné, ale i časové souvislosti. Právě časová souvislost mezi vynaložením
zálohy jako výdaje na dosažení budoucího příjmu nebyla v přezkoumávaném případě
naplněna. Stěžovatel dne 30. 12. 1994 vynaložil výdaj za situace, kdy podle nezpochybněného
smluvního vztahu do 31. 12. 1994 měl smluvní partner stěžovateli dodat zboží ve sjednaném
objemu ke dni 31. 12. 1994. Toto zboží dodáno nebylo, obchodní případ nebyl mezi
smluvními stranami realizován, a proto nemohla být naplněna ani podmínka uvedená v §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů umožňující konkrétní výdaj charakterizovat jako výdaj
daňově uznatelný a nebyla naplněna ani podmínka §23 odst. 1 citovaného zákona pro snížení
základu daně o výdaj daňově uznatelný. Částka 450 000 Kč tak nebyla vynaložena v příčinné
souvislosti s následně dosaženým příjmem při jejich věcné, ale zejména časové, vzájemné
souvislosti.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatel namítal, že krajský soud
nepřihlédl k celému obsahu dohody o dodávce zboží ze dne 15. 12. 1994, kterou uzavřel
s firmou T., s. r. o., neboť tato mimo jiné obsahuje i závazek dodavatele k uskladnění
dodaného zboží až do dne jeho vyskladnění. Jednalo se o dodávku obilí, které firma T., s. r. o.
vyrábí, a v době uzavírání předmětné dohody měla zboží fyzicky uskladněné ve svém skladě
a v tomto skladě bylo ponecháno i nadále až do jeho vyskladnění stěžovatelem. Vlastní
dodávka zboží stěžovateli tak nebyla spojena s jakýmkoli jeho fyzickým přesunem. Vzhledem
k existenci řádné smlouvy stěžovatel očekával pouze řádný daňový doklad s datem
uskutečnění účetního i zdanitelného plnění k datu 31. 12. 1994. Stěžovatel tedy nevěděl, a ani
nemohl vědět, již dne 31. 12. 1994, že uzavřená dohoda o dodávce zboží je nenaplněna.
Naopak mohl oprávněně předpokládat, že dodavatel postupoval podle uzavřené dohody a
dnem 31. 12. 1994 zboží pro stěžovatele uskladnil. Stěžovatel se teprve dne 30. 1. 1994
dozvěděl z oznámení firmy T., s. r. o., že tato od smlouvy o dodávce zboží odstupuje. Závěr o
tom, že stěžovatel již dne 31. 12. 1994 věděl o nenaplnění dohody o dodávce zboží tedy nemá
oporu v přezkoumávaném správním spisu a je dokonce v rozporu s obsahem dohody ze dne
15. 12. 1994. Jde o vadu řízení, pro kterou mělo být napadené správní rozhodnutí zrušeno ve
smyslu kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Podle názoru stěžovatele krajský
soud nesprávně aplikoval §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, když vůbec nevzal v úvahu
odst. 2 a násl. citovaného ustanovení. Podle §23 odst. 2 zákona o daních z příjmů se totiž pro
zjištění základu daně u poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví vychází
z rozdílu mezi příjmy a výdaji a stěžovatel v roce 1994 účtoval v soustavě jednoduchého
účetnictví. Podle §23 odst. 3 zákona o daních z příjmů se rozdíly mezi příjmy a výdaji podle
odst. 2 upraví o částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů nebo jsou do nich
zahrnuté v nesprávné výši. Tyto výdaje definuje §25 citovaného zákona a sporný výdaj, tj.
zaplacená záloha na dodávku, není výdajem, který nelze pro daňové účely uznat. Stěžovatel
dále poukázal na opatření Ministerstva financí, které stanoví postupy účtování u fyzických
osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost účtujících v soustavě
jednoduchého účetnictví, podle nichž se účtováním rozumí veškeré zápisy, které se týkají
předmětu účetnictví podle zákona zachycené v účetních knihách. Účetní jednotky účtující
podle tohoto opatření v účetnictví časově nerozlišují příjmy a výdaje, a do hospodářského
výsledku je zahrnují k okamžiku jejich zaplacení. Stěžovatel tedy při stanovení svého základu
daně postupoval striktně podle zákona o daních z příjmů, když v souladu s §5 odst. 1 stanovil
za základ daně z příjmů částku, o kterou příjmy plynoucímu v kalendářním roce
přesáhly výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Stěžovatel
také v následujícím zdaňovacím období roku 1995 postupoval při vrácení zálohy
po odstoupení od smlouvy podle platné úpravy a v souladu se zákonem o daních z příjmů
zaúčtoval vrácenou zálohu do zdanitelných příjmů. Na takové případy zákon o daních
z příjmů pamatuje a výslovně je upravuje v §5 odst. 6. Na základě těchto skutečností vyjádřil
stěžovatel přesvědčení, že napadený rozsudek je stižen také nezákonností spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem, a to řešení otázky časové souvislosti mezi
příjmy a výdaji daňového poplatníka účtujícího v soustavě jednoduchého účetnictví
nesprávnou aplikací §23 odst. 1, 2, 3 a 10, jakož i §24 zákona o daních z příjmů. Proto
navrhl, aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnilo se závěry krajského
soudu učiněnými v napadeném rozsudku. K námitce stěžovatele, že nebylo přihlédnuto
k celému obsahu dohody ze dne 15. 12. 1994 uvedlo, že nelze souhlasit s tím, že stěžovatel
dne 31. 12. 1994 nevěděl o nenaplnění předmětné dohody, protože i v případě, že nedochází
k fyzickému dodání (přesunu) zboží, uskutečňuje se dodání zboží, jak vyplývá z §412
obch. zák., umožněním kupujícímu s tímto zbožím nakládat. Jestliže tedy stěžovatel ke dni
31. 12. 1994 neměl možnost se zbožím, které bylo předmětem dohody, nakládat, bylo zřejmé,
že nedošlo k jeho dodání a tedy ani naplnění dohody o dodávce zboží. Zaplacenou zálohu
tedy nebylo možno uplatnit jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů v souladu s §23 a §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Vzhledem
k uvedenému navrhlo finanční ředitelství, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Jako nedůvodný hodnotí Nejvyšší správní soud první stížní bod, v němž stěžovatel
tvrdí, že závěr o tom, že již dne 31. 12. 1994 věděl o nenaplnění dohody o dodávce zboží,
nemá oporu ve správním spisu a je i v rozporu s obsahem dohody ze dne 15. 12. 1994, a proto
se jedná o vadu řízení ve smyslu kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Ve smlouvě o dodávce zboží ze dne 15. 12. 1994 se prodávající zavázal dodat
stěžovateli vlastní výrobky, tj. pšenici ozimou, v termínu do 31. 12. 1994 a dále se zavázal,
že úplatně uskladní toto zboží do dne vyskladnění stěžovatelem. Z obsahu této dohody
vyplývá, že nebyl vůbec dohodnut způsob dodání zboží a stěžovatel byl srozuměn s tím,
že i po uplynutí posledního dne lhůty pro dodání zboží, tj. po 31. 12. 1994, toto zůstane
i nadále u prodávajícího. V této souvislosti je třeba poukázat také skutečnost, že dohoda
neobsahovala např. ujednání, kdy bude zaplacen nedoplatek kupní ceny a neřešila také vůbec
úplatu za uskladnění. Pokud tedy stěžovatel účtoval o zaplacené záloze v prosinci 1994,
postupoval v souladu s §24 odst. 1 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., ve znění účinném
do 31. 12. 1994 (dále jen „zákon o účetnictví“). Tento účetní výdaj však není daňově
uznatelný v roce 1994, protože podle ustanovení §5 odst. 4 zákona o daních z příjmů je tento
výdaj nutno považovat za výdaj daňově uznatelný v roce 1995. Podle citovaného ustanovení
se totiž výdaje poplatníka neúčtujícího v soustavě podvojného účetnictví v době 15 dnů
před začátkem nebo v době 15 dnů po skončení zdaňovacího období, ke kterému hospodářsky
patří, považují za výdaje ve zdaňovacím období, se kterým hospodářsky souvisí. Ze spisového
materiálu vyplynulo, že úhrada zálohy byla provedena dne 30. 12. 1994 a do konce tohoto
roku nedošlo k dodání zboží. Z tohoto lze dovodit, že k realizaci deklarovaného plnění mohlo
dojít nejdříve v roce 1995. Hospodářsky tak tento výdaj z 30. 12. 1994 spadá do daňově
uznatelných výdajů v roce 1995. Z těchto důvodů, byť s ne zcela správnou právní
argumentací, nebyla důvodně uznána zaplacená záloha jako výdaj ve zdaňovacím období roku
1994, neboť ve smyslu §23 odst. 3 zákona o daních z příjmů se rozdíl mezi příjmy a výdaji
upraví o veškeré částky neoprávněně zkracující příjmy.
Důvodným shledal Nejvyšší správní soud další stížní bod, v němž stěžovatel namítal
nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, a to řešení otázky časové souvislosti
mezi příjmy a výdaji daňového poplatníka účtujícího v soustavě jednoduchého účetnictví
nesprávnou aplikací §23 odst. 1, 2, 3 a 10, jakož i §24 zákona o daních z příjmů. Tato právní
argumentace krajského soudu je sice zcela nepřípadná, protože věcná a časová souvislost
příjmů a výdajů byla relevantní ve vztahu k daňovému subjektu účtujícímu v podvojném
účetnictví, ale nejedná se o vadu, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci
samé.
Z důvodů výše uvedených neshledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O kasační stížnosti rozhodl bez jednání v souladu
s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. června 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu