ECLI:CZ:NSS:2006:8.AFS.76.2005
sp. zn. 8 Afs 76/2005-73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobkyně JUDr. H. C.,
správkyně konkursní podstaty úpadce V., akciová společnost, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Ostrava, Na Jízdárně 3, v řízení o žalobě proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 13. 10. 2004, čj. 11663/120/2004 a čj. 7838/120/2004, o
kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 3. 2005,
čj. 22 Ca 487/2004 - 34,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 3. 2005, čj. 22 Ca 487/2004-34,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 13. 10. 2004, čj. 7838/120/2004, žalovaný zamítl odvolání
žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu ze dne 21. 4. 2004,
čj. 36949/04/370911/0716, kterým správce daně rozhodl o převedení přeplatku daně z
příjmu právnických osob, vykázanému ke dni 21. 4. 2004 ve výši 14 640 Kč, na úhradu
nedoplatku daně z přidané hodnoty, vykázaného ke dni 21. 4. 2004 ve výši 674 376 Kč.
Rozhodnutím ze dne 13. 10. 2004, čj. 11663/120/2004, žalovaný zamítl odvolání
žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu ze dne 10. 6. 2004,
čj. 51111/04/370911/0716, kterým byla zamítnuta žádost žalobkyně o vrácení přeplatku
na dani z příjmu právnických osob za rok 2003 ve výši 20 193 Kč.
Žalobkyně se žalobou ze dne 2. 12. 2004, podanou u Krajského soudu v Ostravě,
domáhala zrušení shora uvedených rozhodnutí žalovaného a Finančního úřadu. Svůj
návrh odůvodnila tím, že podala u Finančního úřadu přiznání k dani z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2002 (datované 27. 3. 2003), přičemž požadovala vrácení
přeplatku daně z příjmů právnických osob za rok 2002 ve výši 14 640 Kč. Dne 29. 3. 2004
pak podala žalobkyně přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2003, ve kterém požadovala zápočet sražené daně z úroků termínovaného vkladu za
rok 2003 ve výši 20 193 Kč. Písemným podáním ze dne 5. 4. 2004 žalobkyně požádala
Finanční úřad o vrácení přeplatku na dani z příjmů právnických osob za obě uvedená
daňová období, v celkové výši 34 833 Kč. Správce daně a k odvolání žalobkyně žalovaný
ve věci rozhodli shora citovanými rozhodnutími v neprospěch žalobkyně. Žalobkyně se
domnívá, že postup finančních orgánů podle zákona o správě daní a poplatků při
současném nerespektování zákona o konkursu a vyrovnání je nezákonným zvýhodněním
správce daně na úkor všech ostatních konkursních věřitelů druhé třídy, mezi které je
pohledávka správce daně v konkursním řízení přímo ze zákona zařazena. Veškeré
pohledávky, včetně daňových přeplatků, jsou majetkem konkursní podstaty a na vrácení
pohledávky uplatňované žalobkyní vůči žalovanému se vztahují stejné právní předpisy
jako na vymáhání kterékoliv jiné pohledávky. Pohledávka v daňovém řízení přitom není
jiným druhem pohledávky s jiným právním režimem. Žalobkyně dále dodala, že správce
daně do konkursního řízení přihlásil pohledávku z titulu nedoplatku různých druhů daní v
celkové výši 1 055 446 Kč, mezi nimi i nedoplatku daně z přidané hodnoty ve výši
670 098 Kč. Přes tuto skutečnost správce daně v zamítavém rozhodnutí k vrácení
přeplatku na dani z příjmů právnických osob za rok 2002 konstatuje, že přeplatek daně
převádí na nedoplatek daně z přidané hodnoty ve výši 674 376 Kč, což je vyšší částka, než
shora uvedená částka přihlášená do konkursního řízení. Navíc správce daně po
provedeném zápočtu daní o částku 14 640 Kč svou pohledávku přihlášenou do konkursu
nesnížil.
Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 30. 3. 2005, čj. 22 Ca 487/2004 - 34.
Rozsudek odůvodnil následujícím způsobem:
Vztah mezi státem a daňovým subjektem je veřejnoprávního charakteru, placení daně
nelze podřadit pod závazky ve smyslu soukromého práva. Při souběhu konkursního a
daňového řízení má správce daně dvojí postavení, jednak postavení správce daně
realizujícího výkon správy daně v rámci daňového řízení (které se nepřerušuje), a dále
postavení účastníka konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními
účastníky daného řízení. Postupuje-li správce daně podle ustanovení §59 a §64 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový
řád“) ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs, realizuje
se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tj. dochází k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k
započtení na majetek konkursní podstaty, ve smyslu soukromoprávní úpravy. Nárok na
vrácení daňového přeplatku je institutem finančního práva, jedná se o nárok daňového
subjektu z veřejnoprávního daňového řízení, který není předmětem občanskoprávních
vztahů. Tento nárok pak neodpovídá vymezení majetku tvořícího konkursní podstatu. Při
výkladu vzájemného vztahu relevantních ustanovení daňového řádu a zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o konkursu a
vyrovnání“) krajský soud přihlédl ke stanovisku pléna Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 4. 2004, čj. Sst 2/2003 - 225, publikovanému pod č. 215/2004 Sb. NSS.
Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu včasnou
kasační stížností, opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj.
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky v předcházejícím řízení a
v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., spočívající dle tvrzení stěžovatelky v tom, že krajský soud
nezjišťoval údaje uváděné žalovaným při tvrzení o neexistenci vratitelného přeplatku ve
výši 20 193 Kč ke dni 5. 4. 2004 s tím, že tento přeplatek údajně nevznikl ani ve lhůtě 60
dnů ode dne podání žádosti stěžovatelky. Stěžovatelka se domáhala zrušení napadeného
rozsudku.
Stěžovatelka odkázala k ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a
vyrovnání a zdůraznila, že toto ustanovení nelze obcházet odkazem na daňový řád.
Uvedeným postupem totiž dochází k bezdůvodnému a nezákonnému zvýhodnění správců
daní, kteří jsou konkursním věřitelem druhé třídy, na úkor ostatních konkursních věřitelů
druhé třídy, jejichž pohledávky byly v konkursním řízení zjištěny. Pohledávka v daňovém
řízení není jiným druhem pohledávky. Veškeré pohledávky včetně daňových přeplatků
jsou majetkem konkursní podstaty podle ustanovení §6 zákona o konkursu a vyrovnání a
jejich vrácení podléhá stejnému právnímu režimu jako vymáhání kterékoliv jiné
pohledávky. Stěžovatelka poukázala rovněž na skutečnost, že s ohledem na postoj
Ústavního soudu k uvedenému problému nemůže obstát ani krajským soudem zmíněné
stanovisko pléna Nejvyššího správního soudu.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné. Ve svém vyjádření
odkázal pouze k napadeným rozhodnutím a ke svému stanovisku k žalobě.
Kasační stížnost je důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil (vázán rozsahem i důvody
kasační stížnosti, podle §109 odst. 2, 3 s. ř. s.)
takto:
Pokud jde o namítaný nesprávný právní názor krajského soudu, v němž má výrok
napadeného rozsudku oporu, vycházel tento skutečně z právního názoru vysloveného
plénem Nejvyššího správního soudu dne 29. 4. 2004, sp. zn. Sst 2/2003, zveřejněným pod
č. 215/2004 Sb. NSS. Podle tohoto stanoviska daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen
za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních
účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před
nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v
souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.
V mezidobí ovšem podstata právního názoru, obsaženého v citovaném stanovisku
zdejšího soudu, byla zásadním způsobem zpochybněna nálezem Ústavního soudu ze dne
28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04
1
(a nálezem ze dne 29. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 38/05
2
,
a nepřímo také nálezem sp. zn. I. ÚS 544/02
3
). Ratio decidendi zmíněného nálezu lze
shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním
právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž
veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou
obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu.
Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se
z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“ Ze srovnání
citovaného nálezu a uvedené právní věty, blíže argumentačně rozvedené ve stanovisku
Nejvyššího správního soudu, je jasně patrno, že vedle sebe neobstojí, neboť jsou založeny
na zcela odlišných úvahách, které ústí v protikladná řešení. Nejvyšší správní soud proto
musel vážit vzniklý nesoulad a jeho vliv na další rozhodovací praxi v obdobných
případech.
K uvedenému problému Nejvyšší správní soud zaujal stanovisko v usnesení
rozšířeného senátu ze dne 11. 1. 2006, čj. 2 Afs 66/2004 – 53. V rámci citovaného
usnesení mj. konstatoval, že pokud Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně
1
http://www.judikatura.cz/cgi-bin/jus/aspi_lit_4?WVCNC+2400+jus-1
2
http://www.judikatura.cz/cgi-bin/jus/aspi_lit_4?WVCNC+2458+jus-1
3
http://www.judikatura.cz/cgi-bin/jus/aspi_lit_4?WVCNC+2353+jus-1
konformní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných kauzách, byť se
jedná o procesně samostatná řízení. Ve stejném duchu pak dále vyslovil, že jakkoliv tedy se Česká
republika nenachází v tradičním prostředí precedentálního práva, jsou obecné soudy povinny judikaturu
Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro ně závazná. Konečně pak uzavřel, že setrvalou
a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu proto nelze vnímat jako naroveň postavenou právním
předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně
obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně odůvodněných
případech.
Správní soudy (včetně Nejvyššího správního soudu) jsou proto povinny ve své další
rozhodovací činnosti respektovat citovaný právní názor Ústavního soudu. Za tohoto
stavu se Nejvyšší správní soud odchýlil od zmíněného stanoviska a napadené rozhodnutí
krajského soudu v rozhodné argumentaci (tj. argumentaci, která je oporou výroku) uznal
za rozporné se závěry Ústavního soudu, a tudíž přisvědčil i všem námitkám stěžovatelky
směřujícím proti tomuto právnímu názoru krajského soudu.
Nejvyšší správní soud naopak nepřisvědčil námitce stěžovatelky, podle které krajský
soud nezjišťoval údaje uváděné žalovaným při tvrzení o neexistenci vratitelného přeplatku
ve výši 20 193 Kč ke dni 5. 4. 2004 s tím, že tento přeplatek nevznikl ani ve lhůtě 60 dnů
ode dne podání žádosti stěžovatelky.
Krajský soud se uvedenou žalobní námitkou zabýval (na str. 2 a 3 napadeného
rozsudku), a dostatečně určitým a přesvědčivým způsobem odůvodnil, proč je třeba
žádost o vrácení přeplatku ze dne 5. 4. 2004 považovat za předčasnou. Krajský soud
dovodil, že povinnost podat daňové přiznání existovala k 30. 6. 2004, a teprve k tomuto
datu mohl vzniknout přeplatek v uváděné výši. Správce daně zároveň nemohl ve smyslu
ustanovení §64 odst. 4 daňového řádu vyčkávat s rozhodnutím o žádosti o vrácení
přeplatku za rok 2003 (ze dne 5. 4. 2004) až do 30. 6. 2004. Relativně obecné námitce
stěžovatelky, podle které krajský soud nezjišťoval údaje tvrzené žalovaným, proto
Nejvyšší správní soud nemohl přisvědčit. Právní názor krajského soudu, týkající se
uvedených skutečností, pak stěžovatelka v rámci kasační stížnosti nezpochybnila.
Nejvyšší správní soud již nad rámec nutného odůvodnění doplňuje, že uvedený
právní názor krajského soudu je správný. Teprve po uplynutí lhůty pro podání daňového
přiznání zahajuje správce daně vyměřovací řízení, až do jejího uplynutí může daňový
subjekt, nezávisle na dříve podaném daňovém přiznání, podat opravné přiznání nebo
hlášení, přičemž pro vyměřovací řízení se použije opravného přiznání nebo hlášení a k
předchozímu přiznání nebo hlášení se nepřihlíží (§41 odst. 3 daňového řádu). Teprve na
základě výsledků vyměřovacího řízení stanoví správce daně základ daně a její výši (§46
odst. 1 daňového řádu), neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém
přiznání nebo hlášení a správce daně nesděluje daňovému subjektu výsledek vyměření, za
den vyměření daně se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo
hlášení (§46 odst. 5 daňového řádu). Podle ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu je
daňovým přeplatkem částka plateb převyšující splatnou daň. Daň je ve smyslu ustanovení
§40 odst. 1 daňového řádu (není-li v daňovém řádu nebo jiném daňovém zákoně
stanoveno jinak) splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo hlášení. Nejvyšší
správní soud pak s ohledem na shora popsané lhůty vyměření a splatnosti daně dovodil,
že teprve poslední den lhůty pro podání daňového přiznání lze hovořit o vzniku
vratitelného přeplatku ve smyslu ustanovení §64 odst. 4 daňového řádu. Končila-li tedy v
posuzované věci lhůta pro podání daňového přiznání dne 30. 6. 2004, je třeba žádost o
vrácení přeplatku datovanou 5. 4. 2004 považovat za předčasnou, a lze přisvědčit
právnímu názoru, podle kterého má být taková žádost podle §64 odst. 4 daňového řádu
zamítnuta.
Krajský soud je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí o věci samé (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 19. dubna 2006
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu