ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.101.2004:58
sp. zn. 1 Afs 101/2004 - 58
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Michala Mazance, JUDr. Marie Součkové,
JUDr. Milady Tomkové, JUDr. Marie Turkové a JUDr. Ludmily Valentové v právní
věci žalobce S. J., zastoupeného JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem
Litoměřice, Zítkova 9, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se
sídlem Ústí nad Labem, Velká hradební 61, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
9. 6. 2003, č. j. 508/150/03, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 16. 6. 2004, č. j. 15 Ca 168/2003 – 25,
takto:
I. Společníci veřejné obchodní společnosti ručí za daňové nedoplatky ve stejném
rozsahu jako společnost sama, tedy nejen za daň samotnou, ale i za příslušenství
daně.
II. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.
Odůvodnění:
Podanou kasační stížností se žalovaný domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 16. 6. 2004, č. j. 15 Ca 168/2003 – 25, jímž bylo zrušeno
jeho rozhodnutí ze dne 9. 6. 2003, č. j. 508/150/03, jakož i rozhodnutí Finančního úřadu
v Litoměřicích ze dne 26. 9. 2002, č. j. 81854/02/196940/6656 – výzva k zaplacení daňového
nedoplatku ručitelem podle §57 odst. 5 daňového řádu (ve znění účinném do 31. 5. 2006).
Usnesením č. j. 1 Afs 101/2004 - 50 ze dne 17. 5. 2007 rozhodl první senát
Nejvyššího správního soudu o předložení věci rozšířenému senátu podle §17 odst. 1 s. ř. s.,
neboť při předběžné poradě dospěl rozhodující tříčlenný senát k právnímu názoru,
který je odlišný od právního názoru vysloveného Nejvyšším správním soudem v rozsudku
ze dne 21. 12. 2006, č. j. 7 Afs 172/2005 – 54 (www.nssoud.cz). Jednalo se o právní otázku
rozsahu ručení společníka veřejné obchodní společnosti za daňové nedoplatky
této společnosti, resp. o otázku, zda pojem „daňový nedoplatek“ (§57 odst. 5 daňového řádu,
ve znění účinném do 31. 5. 2006) zahrnuje též příslušenství daně. Sedmý senát vyjádřil
v citovaném rozsudku právní názor, že podle §57 odst. 5 daňového řádu má ručitel povinnost
uhradit za daňového dlužníka daňový nedoplatek, který nezahrnuje penále předepsané
daňovému dlužníkovi, nýbrž pouze nedoplatek na dani. První senát naopak došel
k závěru, že ručení společníka veřejné obchodní společnosti (§86 obchodního zákoníku,
§57 odst. 5 daňového řádu, ve znění před novelou provedenou zákonem č. 230/2006 Sb.)
se vztahuje nejen na samotnou daň nezaplacenou společností jako daňovým dlužníkem,
ale též na její příslušenství.
Na tomto místě je třeba předeslat, že k odchýlení judikatury již v mezidobí
došlo v rozhodovací praxi prvního senátu, a to rozsudkem ze dne 25. 4. 2007,
č. j. 1 Afs 93/2006 - 48, v němž byl vysloven názor, že ručení společníka veřejné obchodní
společnosti (§86 obchodního zákoníku, §57 odst. 5 daňového řádu, ve znění před novelou
provedenou zákonem č. 230/2006 Sb.) se vztahuje nejen na samotnou daň nezaplacenou
společností jako daňovým dlužníkem, ale též na její příslušenství. Dlužno dodat, že šlo
o nezáměrný judikatorní rozkol způsobený neinformovaností prvního senátu o vysloveném
názoru sedmého senátu, když ten o sporné otázce rozhodoval nedlouho předtím. V reakci
na to byl rozšířenému senátu ke sjednocení judikatury předložen další případ.
Rozšířený senát při svém rozhodování zohlednil skutečnost, že terminologie daňového
řádu není zcela jednotná a důsledná. Pojem „daňový nedoplatek“ vyvolává řadu výkladových
potíží (srov. Kaniová, L. – Schillerová, A.: Správa daní – úplné znění zákona, komentář,
judikatura. Praha: ASPI, a. s., 2005, komentář k §57, s. 306 a násl.). V §62 odst. 1 d. ř.
se mluví o evidenci „daňových přeplatků a nedoplatků“, přičemž zjevně do rozsahu tohoto
pojmu spadá i příslušenství. V rubrice §63 se „daňové nedoplatky“ a „penále“ naproti
tomu rozlišují, avšak již v odst. 7 tohoto ustanovení se objevují „daňové nedoplatky“
ve významu, který zahrnuje jak nedoplatky na dani, tak nedoplatky na příslušenství. Podobně
je tomu v rubrikách i textu ustanovení §65, §66, §70 a §73 d. ř. Pojem není vymezen
ani v §57 odst. 5, který ručiteli ukládá zaplatit „daňový nedoplatek“ bez bližší specifikace.
Obsah pojmu je tak třeba pro účely konkrétní projednávané věci nalézt jednak s pomocí
zvláštního zákona, který ručení v tomto případě zakládá (zde tedy obchodního zákoníku,
který upravuje ručení společníka veřejné obchodní společnosti po stránce hmotněprávní)
jednak se zřetelem ke smyslu a obsahu institutu ručení společníka za společnost.
Hmotněprávní institut ručení upravují zvláštní (nejen daňové) zákony, a povinnosti,
které ručiteli stanoví daňový řád, jsou již jen logickými důsledky ručení založeného
hmotněprávní úpravou. Právní předpisy veřejného práva mohou upravit zvláštně a odchylně
i instituty práva soukromého, sleduje-li taková odchylka legitimní účel a je-li i proporcionální.
Neučiní-li tak, pak je s těmito instituty zacházet z hlediska jejich tradiční funkce, podstaty
a smyslu, který mají v právu soukromém. Základem použití i výkladu je pak přirozeně úprava
nacházející se v jejich tradičním prostředí. Ručení je zajišťovacím instrumentem především
závazkového práva a jako takové má i význam pro bezporuchové fungování těchto vztahů.
Obsah (a rozsah) ručitelského závazku nelze proto primárně odvozovat z §57
odst. 1 d. ř., který se zmiňuje toliko o „dani“, nýbrž právě z úpravy v některém
z oněch „zvláštních zákonů“, o nichž se toto ustanovení zmiňuje (ať už je to daňový zákon,
nebo jiný předpis). Rozsah ručení společníka obchodní společnosti je určován především
ustanoveními obchodního zákoníku. Podle jeho §86, týkajícího se veřejné obchodní
společnosti (srov. též §93, §106 odst. 2), „společníci ručí za závazky společnosti veškerým
svým majetkem společně a nerozdílně“. „Závazky společnosti“ jsou veškeré povinnosti
(nejčastěji platební), které má společnost vůči ostatním subjektům právních vztahů. Pojem
není blíže vysvětlen; nelze však než dovodit, že se tím míní všechny závazky. Nerozlišuje
se zde ani co do jejich právního titulu, ani co do jejich rozsahu. Absence odůvodněné zvláštní
odchylné právní úpravy ručení tedy v souladu s výše uvedeným dovoluje učinit závěr, ručení
společníka se vztahuje jak na závazky soukromoprávní, tak na závazky z titulu veřejnoprávní
povinnosti, a jak na jistinu či částku původně dlužnou, tak i na příslušenství.
Úprava daňového ručení na sebe bere v různých zvláštních zákonech různou
podobu. V zákoně o spotřebních daních (a to jak v již zrušeném zákoně č. 587/1992 Sb.,
tak v nyní účinném zákoně č. 353/2003 Sb.) se výslovně říká, že ručitel je povinen
uhradit dlužnou daň „včetně penále“, resp. „včetně příslušenství“ [srov. §40b odst. 2
zákona č. 587/1992 Sb.; §20 odst. 21 písm. c), §21 odst. 3, 6 a §21a odst. 5 zákona
č. 353/2003 Sb.]; o výkladu zde tedy není sporu.
V zákoně ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu
nemovitostí, se naproti tomu rozsah ručení blíže nespecifikuje. Zákon č. 357/1992 Sb., stanoví
pouze tolik, že poplatníkem daně darovací je nabyvatel a ručitelem je dárce (§5 odst. 1),
popř. že poplatníkem daně z převodu nemovitostí je převodce (prodávající) a nabyvatel
je v tomto případě ručitelem [§8 odst. 1 písm. a)]. To, že ručitel za daň darovací či daň
z převodu nemovitostí ručí pouze za daň, nelze tedy dovozovat pouze na základě
gramatického výkladu z toho, že v první části citovaných vět se objevuje slovo „daň“. Takový
výklad není spolehlivý. Výklad proto musí vycházet ze smyslu ručení v tomto případě. Daní
darovací i daní z převodu nemovitostí je zdaňován právní úkon; nabyvatel daru či nabyvatel
kupované nemovitosti jsou ručiteli proto, že byli, stejně jako dárce či převodce, účastníky
či adresáty úkonu a měli z něj prospěch. Rozhodně však v tomto případě ručení
nemá sloužit k jakémusi „trestání“ nabyvatelů za to, že dárce či převodce daň nezaplatili.
Je zcela beze smyslu, a bylo by to i nespravedlivé, aby s prodlužujícím se prodlením dárce
či převodce rostla ve formě penále (nebo dnes ve formě úroku z prodlení) i daňová povinnost,
která pak dopadne na ručitele. Ve vztahu k dani darovací či dani z převodu nemovitostí
jsou totiž zpravidla daňový dlužník a ručitel osoby nijak nepropojené, leckdy s odlišnými
ekonomickými zájmy, a ručitel nemá zpravidla účinné právní prostředky, jimiž by přiměl
dlužníka k plnění jeho zákonných povinností. Není tedy pochyb o tom, že ručitel podle
zákona č. 357/1992 Sb., ručí pouze za daň, přičemž tento závěr není podložen výkladem
jazykovým, nýbrž výkladem teleologickým.
Tento způsob výkladu se nabízí i v projednávané věci. Závěr, podle nějž nejsou
„závazky“ společnosti omezeny jen na částky dlužné v době vzniku dluhu,
ale i na příslušenství původně dlužné částky, je totiž podpořen i smyslem a účelem
ručení společníka za společnost, zejména pak za společnost osobní. Ve veřejné obchodní
společnosti je každý ze společníků (a zároveň i ručitelů) statutárním orgánem
společnosti - daňového dlužníka (§85 odst. 1 obchodního zákoníku). Případná jiná úprava
ve společenské smlouvě pramení opět z rozhodnutí všech společníků (§79 odst. 1 obchodního
zákoníku). Vůle daňového dlužníka (včetně jeho vůle k placení daní) se utváří z vůlí
jeho ručitelů; jen ručitelé a nikdo jiný tak mají vliv na to, zda bude dlužník řádně a včas plnit
své daňové povinnosti (tedy zda uhradí nejen daň, ale i její příslušenství). Ručitel – společník
veřejné obchodní společnosti není ručitelem onoho trpného typu, jaký nacházíme u daně
darovací a daně z převodu nemovitostí. Naopak, je plně v jeho rukách, zda daňový
dlužník - společnost splní svou povinnost a zda jeho vlastní ručitelský status vůbec bude
aktivován. Může-li ručitel (resp. více ručitelů, je-li tu více společníků) zabránit tomu,
aby nedoplatek společnosti daňového dlužníka narůstal a s každým dnem se zvyšoval
o dlužné penále (resp. nyní úrok z prodlení), a neučiní tak, jde to jen k jeho tíži.
Je pak logické, že v důsledku této nečinnosti ponese povinnost hradit nejen daň,
ale i její příslušenství.
Naopak právní názor vyjádřený sedmým senátem ve výše citovaném rozsudku,
že pojem „daňový nedoplatek“ je nutné vykládat pouze jako nedoplatek na dani samotné
a že tento pojem nezahrnuje nedoplatek na příslušenství daně, by vedl k absurdním závěrům.
Podle §73 d. ř., pokud daňový dlužník nezaplatí daňový nedoplatek ani na výzvu správce
daně k zaplacení v dodatečné lhůtě (a výjimečně i bez výzvy), přistoupí správce daně
k vymáhání daňového nedoplatku. Protože §73 d. ř. nikde výslovně nehovoří o vymáhání
nedoplatku na příslušenství daně, nebylo by ovšem vůbec možné nedoplatek na příslušenství
daně od daňového dlužníka vymáhat. V případě takového výkladu by institut příslušenství
daně ztratil jakýkoliv smysl.
Z uvedených důvodů dospěl rozšířený senát k závěru shodnému s názorem
již dříve Nejvyšším správním soudem vysloveným v rozsudku ze dne 25. 4. 2007,
č. j. 1 Afs 93/2006 - 48, tedy, že ručení společníka veřejné obchodní společnosti (§86
obchodního zákoníku, §57 odst. 5 daňového řádu, ve znění před novelou provedenou
zákonem č. 230/2006 Sb.) se vztahuje nejen na samotnou daň nezaplacenou společností
jako daňovým dlužníkem, ale též na její příslušenství.
Rozšířený senát usnesením rozhodl dle §71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího
správního soudu o předložené sporné právní otázce a věc vrátil prvnímu senátu k dalšímu
projednání a rozhodnutí, neboť nebylo z důvodů hospodárnosti řízení nebo z jiných důležitých
důvodů vhodné, aby celou věc projednal a rozhodl sám rozšířený senát. Právním názorem
vysloveným rozšířeným senátem v tomto usnesení je první senát vázán (§71 odst. 3
Jednacího řádu).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. července 2007
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu