ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.139.2006:75
sp. zn. 1 Afs 139/2006 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně Ing. D. V.,
rozené K., zastoupené JUDr. Ivetou Greckou, advokátkou se sídlem U Chmelnice 2/745,
Praha 4, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská
28, Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 1. 2005, č. j. FŘ-4552/11/04,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 9.
2006, č. j. 6 Ca 54/2005 - 46,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává .
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatelka (dále i „žalobkyně“) domáhala zrušení
pravomocného rozsudku městského soudu, kterým byla zamítnuta její žaloba proti shora
uvedenému rozhodnutí žalovaného. Jím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutí
Finančního úřadu pro Prahu 5 – platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 1998.
Žalobkyně se včasnou žalobou domáhala zrušení shora označeného rozhodnutí
žalovaného; důvody žaloby směřovala především do nesprávné interpretace §4 odst. 1
písm. a) zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění účinném pro uvedené zdaňovací
období. Trvala na tom, že její příjem z prodeje bytové jednotky v roce 1998
měl být osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.
Městský soud tuto její námitku zamítl; uvedl, že v době převodu předmětné bytové
jednotky (leden 1998) byly od daně z příjmů osvobozeny příjmy z prodeje
bytů nebo obytného domu s nejvýše dvěma byty, včetně souvisejících pozemků,
pokud je prodávající vlastnil a současně v něm měl bydliště nejméně po dobu dvou
let bezprostředně před prodejem.
Stavební bytové družstvo a žalobkyně (členka družstva) uzavřely dne 14. 3. 1997
„Smlouvu o převodu družstevního bytu do vlastnictví člena“. Předmětem převodu byla
zejména bytová jednotka č. 494/17 (3+1) č. bytu 17 v 6. podlaží domu č. 494 v P. 8, u. Ř..
Dne 19. 1. 1998 uzavřela žalobkyně jako prodávající kupní smlouvu s kupujícím ing. M. P. a
P. S. o prodeji předmětné bytové jednotky za kupní cenu 1 200 000 Kč. Správce daně
vyhotovil dne 8. 11. 2002 výzvu č. j. 3720-18/02/005522/5271, jíž žalobkyni vyzval k podání
daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 1998. Dne 29. 12. 2003 pak vydal
platební výměr, kterým předmětnou daň žalobkyni vyměřil.
Soud uzavřel, že žalobkyně před uskutečněním převodu bytové jednotky
nebyla jejím vlastníkem po dobu nejméně dvou let, nesplnila tak jednu z podmínek
pro osvobození od daně. Dobu členství v družstvu a užívání bytu v družstevním vlastnictví
nelze hodnotit jako vlastnictví k bytu. Skutečnost, že podmínka vlastnit byt po určitou
dobu pro účely osvobození v pozdější právní úpravě odpadla, nelze zohlednit. Tehdy účinná
právní úprava nepřipouštěla z pravidel v zákoně stanovených žádných výjimek.
Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně včas kasační stížnost z důvodů
podřaditelných pod §103 odst. 1 písm. a) a písm. b) s. ř. s.
Podstata námitek mířila do tvrzení, že vlastnictví členského podílu v bytovém družstvu
bylo neoddělitelně spojeno s právem užívání bytu, neboť vlastnit byt před vydáním zákona
č. 72/1994 Sb. nebylo možné. Žalobkyně splnila veškeré podmínky dané tímto zákonem,
podala žádost o vydání bytu ve stanovené lhůtě, uhradila veškeré požadované platby
ve stanovených termínech a tak přímo ze zákona fakticky došlo ke změně vlastnictví k bytu.
Kdyby družstvo reagovalo včas, k administrativnímu potvrzení tohoto stavu
mohlo dojít do 31. 12. 1995. Soud nevzal v potaz ani vyvíjející se názor zákonodárce,
který v pozdějších úpravách od podmínky trvání dvou let vlastnictví bytu upustil.
Nadto daň neměla být žalobkyni doměřena vůbec, neboť k jejímu doměření došlo
již po uplynutí preklusivní lhůty. Důvody kasační stížnosti pak doplnila odkazy
na publikovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, podle nichž uplynutím lhůty uvedené
v §47 daňového řádu již zaniká právo státu daň vyměřit; nadto je podstatné, že v této lhůtě
musí být daň stanovena pravomocně, přičemž vydání platebního výměru není tím úkonem,
který byl přerušoval běh preklusivní lhůty a od něhož by se odvíjel běh lhůty nové. Navrhla
proto zdejšímu soudu, aby napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému sodu k dalšímu
řízení.
Žalovaný důvodnost kasační stížnosti popřel, setrval na důvodech obsažených
ve vyjádření k žalobě a zdůraznil, že k doměření předmětné daně došlo včas; navrhl,
aby soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněného důvodu; dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná a věc posoudil
takto:
Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů člení příjmy fyzických
osob podle jejich předmětu. Předmětem daně z příjmů fyzických osob (dále jen "daň")
jsou podle současné právní úpravy, ale i podle úpravy účinné v roce 1998 příjmy ze závislé
činnosti a funkční požitky, příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti,
příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu a příjmy ostatní. Ostatním příjmem
jsou pak ty, které nelze podřadit pod žádný z dříve jmenovaných okruhů příjmů, vyjádřených
v §6 až §9 zákona. Přičemž za příjem se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený
i směnou.
Veškeré zde vyjmenované příjmy podléhají dani z příjmů, ledaže by byl takový příjem
od daně osvobozen. Osvobození od daně je tak výjimkou ze zásady, že shora uvedené příjmy
podléhají zdanění.
Zákon o daních z příjmů (ve znění účinném k 31. 12. 1998) ve svém §4 vyjmenoval
případy a okolnosti, za nichž je ten který příjem od daně osvobozen. Podle jeho odst. 1
písm. a) byly od daně osvobozeny (v roce, kdy došlo k převodu předmětné bytové jednotky
a získání příjmu za ni) příjmy z prodeje bytů nebo obytného domu s nejvýše dvěma byty,
včetně souvisejících pozemků, pokud je prodávající vlastnil a současně v něm měl bydliště
nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem. Osvobození se nevztahovalo
na příjmy z prodeje těchto bytů nebo domů, pokud byly zahrnuty do obchodního
majetku pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, a to do dvou
let od jejich vyřazení z obchodního majetku.
K převodu bytové jednotky od bytového družstva do vlastnictví žalobkyně došlo dnem
20. 6. 1997 (jak ostatně sama žalobkyně shodně uvádí) a bytovou jednotku pak prodala,
s právními účinky vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí ke dni 20. 1. 1998.
Zákon o dani z příjmů zakládal možnost osvobození od příjmu z prodeje
bytu za podmínek, jež bylo nutné v té době splnit kumulativně: jednak vlastnit prodávanou
jednotku a současně v ní mít bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem.
Za daného stavu žalobkyně podmínku dvouletého trvání vlastnictví jednotky
před jejím prodejem nesplnila a příjem z jejího prodeje se stal příjmem, který nepodléhal
osvobození. Zdejší soud se proto ztotožnil se závěrem městského soudu, který uzavřel,
že příjem z prodeje bytové jednotky získaný v roce 1998 podléhal dani z příjmů.
Pro souzenou věc není rozhodná a nemá žádný vliv skutečnost, že prodleva při vydání
bytové jednotky spočívala v postupu bytového družstva; vliv nemůže mít ani skutečnost,
že řízení o zápisu změny vlastnického práva trvalo delší dobu.
Námitku, že vlastnictví členského podílu v družstvu je vlastně výkonem vlastnického
práva k bytové jednotce vnesla žalobkyně až do kasační stížnosti, soud k ní proto ve shodě
s §109 odst. 4 s. ř. s. nemůže přihlížet. Poznamenává však, že vlastnictví členského podílu
je odlišným titulem, který rozeznával i zákon o daních z příjmů, jeho prodej rovněž podléhal
dani a byl za určitých podmínek od daně osvobozen [srov. §4 odst. 1 písm. r)]. V žádném
případě však nelze uzavřít, že převod členského podílu v družstvu a převod vlastnictví
je shodným institutem.
Je skutečností, že v průběhu času docházelo k vývoji zákonného ustanovení,
upravujícího osvobození od daně z příjmů za převáděné nemovitosti. K takovému stavu jistě
přispěl rovněž vývoj bytové politiky státu a v tom se odrážející změna podmínek
pro osvobození od daně z takových příjmů. V době rozhodné pro souzenou
věc byla rozhodnou skutečností pro osvobození existence vlastnictví nemovitosti a současně
bydliště prodávajícího nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem. Pozdější
zákonná úprava (zákon č. 483/2001 Sb.) založila osvobození od takového příjmu
pak již jen na existenci bydliště prodávajícího v nemovitosti nejméně po dobu 2 let
bezprostředně před prodejem. Dalšími úpravami pak byly příjmy osvobozeny i za situace,
kdy byly použity pro pořízení svého bydlení.
Soud na tomto místě zdůrazňuje, že pro aplikaci daňového práva hmotného je typické
užití zákonů, ve znění účinném v rozhodné době, přičemž dobou rozhodnou je třeba rozumět
okamžik, kdy nastaly skutečnosti zakládající daňovou povinnost (§57 odst. 2 daňového řádu).
Jako typický příklad je možno sledovat vývoj právní úpravy týkající
se výše nezdanitelné části základu daně. Základ daně podle §15 odst. 1 písm. a) zákona
o daních z příjmů ve znění účinném např. pro rok 1992 se snížil o částku 20 400 Kčs ročně
na poplatníka, ve znění účinném pro rok 1994 činila tato částka 21 600 Kč ročně
na poplatníka, a například v roce 1998 se od základu daně odčítala částka 32 040 Kč.
Vzhledem ke shora zmíněné zásadě byly v jednotlivých zdaňovacích období odčítány
od základu daně právě jen částky, které zákon v rozhodné době umožňoval a to zcela
bez ohledu na to, že v dalších obdobích by byla zákonná úprava pro daňový subjekt
výhodnější.
Přesto, že tedy došlo k vývoji a změnám v §4 zákona, vztahujícím se k osvobození
od daně, nemůže být tato skutečnost důvodem pro závěr, že by snad mělo osvobození
dopadnout i na žalobkyni za situace, kdy v době, kdy pobrala příjem ke zdanění, existovala
zřetelná právní úprava, která přiznávala osvobození z příjmů za splnění podmínek,
kterým však žalobkyně nedostála.
Námitka žalobkyně, že její příjem z prodeje bytové jednotky v roce 1998
byl od této daně osvobozen, je se shora uvedených důvodů mylná.
Důvodná však není ani námitka, dovolávající se prekluse práva vyměřit žalobkyni
předmětnou daň.
Výchozím ustanovením pro posouzení prekluse práva vyměřit daň je §47 daňového
řádu. Podle něho nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně
byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Byl-li však před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření
daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku,
v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději
do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost
daňové přiznání nebo hlášení podat.
Vychází-li soud z nezpochybněného údaje, že k prodeji bytu, jakož i k příjmu
za něj došlo v roce 1998, pak daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1998 měla žalobkyně podat v roce 1999 (v obvyklé zákonné lhůtě do 31. 3. 1999,
popřípadě do 30. 6. 1999). Od konce tohoto roku běží tříletá preklusivní lhůta pro vyměření
daně. Správce daně měl možnost vyměřit daň žalobkyni pravomocně za toto období
nejpozději do 31. 12. 2002. V průběhu roku 2002 však správce daně učinil úkon směřující
k vyměření daně z příjmů fyzických osob – vyzval totiž žalobkyni k podání daňového
přiznání za zmíněné zdaňovací období. Výzvu žalobkyně obdržela dne 20. 11. 2002,
to znamená, že od konce roku 2002 počala běžet nová tříletá lhůta pro vyměření
této daně a skončila dnem 31. 12. 2005. Do konce tohoto roku měla být daň pravomocně
vyměřena (§47 odst. 1 a 2 daňového řádu). Rozhodnutí žalovaného (pravomocné rozhodnutí
o vyměření daně) bylo vydáno v lednu roku 2005 a žalobkyni bylo rovněž doručeno
dne 5. 1. 2005; daň tak byla vyměřena v zákonné lhůtě, k preklusi práva daň vyměřit nedošlo.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobkyně nedosáhla v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.). Žalovanému náklady řízení
nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. března 2007
JUDr. Marie Žižková
předsedkyně senátu