ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.33.2007
sp. zn. 1 Afs 33/2007 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce JUDr. V.
M., advokáta, správce konkursní podstaty úpadce T., a. s., v likvidaci, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká hradební 61, o
žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 8. 2006, č. j. 12377/06-1500, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí na Labem – pobočky v Liberci ze
dne 30. 3. 2007, č. j. 59 Ca 96/2006 - 19,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí na Labem – pobočky v Liberci ze dne 30. 3. 2007,
č. j. 59 Ca 96/2006 - 19, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 2. 8. 2006, č. j. 12377/06-1500, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Semilech o přeplatku ze dne 5. 1. 2006,
č. j. 507/06/258920/7603. Tímto rozhodnutím správce daně podle §64 odst. 4 daňového řádu
a §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani
z přidané hodnoty“), zamítl žalobcovu žádost podanou dne 4. 11. 2005 o vrácení přeplatku
na dani z přidané hodnoty – nadměrného odpočtu vyměřeného ve výši 147 Kč platebním
výměrem ze dne 13. 10. 2005, č. j. 41229/05/258920/7603. V rozhodnutí o zamítnutí odvolání
žalovaný uvedl, že vyměřený nadměrný odpočet správce daně použil podle §59 odst. 5
daňového řádu na částečnou úhradu nejstaršího nedoplatku na dani z přidané hodnoty,
kterým byla daň za 2. čtvrtletí roku 2005. O této skutečnosti vyrozuměl i žalobce. Jeho žádost
o vrácení přeplatku pak správně zamítl podle §64 odst. 4 daňového řádu,
neboť ani po šedesáti dnech od podání žádosti nevznikl vratitelný přeplatek. Žalovaný
dále konstatoval, že nepřípustnost vracení nadměrných odpočtů po prohlášení konkursu
v případě, kdy na osobním daňovém účtu úpadce existují nedoplatky, stanoví i §105 zákona
o dani z přidané hodnoty. K žalobcovu poukazu na nález Ústavního soudu ze dne 7. 4. 2005,
sp. zn. III. ÚS 544/04 (správně „I. ÚS 544/02“) uvedl, že nález se zabýval nejen aplikací
jiného právního předpisu (zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty), ale zejména
převodem přeplatku (nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty) na úhradu nedoplatku
na jiné dani (na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti). V projednávaném případě
však správce daně postupoval podle §59 odst. 5 daňového řádu a použil tak platbu v rámci
jedné daně (jednoho druhu příjmu).
V žalobě proti rozhodnutí žalovaného žalobce namítl, že počínání žalovaného
představuje nezákonné započtení na jeho pohledávku vzniklou před prohlášením konkursu,
v očividném rozporu s kogentním ustanovením §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání. Žalovaný též nerespektoval již známé nálezy ústavního soudu ze dne
7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, a ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04.
Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci rozsudkem ze dne 30. 3. 2007
zrušil rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí správce daně prvního stupně. Uvedl, že v daném
případě šlo o výklad ustanovení §14 odst. 1 písm. i) a §32 odst. 4 zákona o konkursu
a vyrovnání, §40 odst. 11, §59 odst. 3 písm. e) a §64 odst. 2, 4 daňového řádu a §105
odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Při pohledu na problematiku vzájemného vztahu
těchto ustanovení vycházel z právního názoru opakovaně vyjádřeného Ústavním soudem
(nález ze dne 23. 2. 2006, sp. zn. III. ÚS 208/05; shodně též nálezy ze dne 7. 4. 2005,
sp. zn. I. ÚS 544/02, a ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04), podle něhož ustanovení
§14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem,
zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž
veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost
před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §37a zákona č. 588/1992 Sb. a §40
odst. 11, §59 a §64 daňového řádu. Souzená věc byla skutkově i právně téměř shodná.
Odlišnost bylo možno nalézt v oblasti právní, když žalovaným bylo rozhodováno podle §64
odst. 2 daňového řádu a §105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Nová úprava vracení
nadměrného odpočtu je však opět pouze úpravou obecnou, před kterou má úprava speciální,
obsažená v §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, přednost. Navíc §105 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty odůvodňuje nevrácení vyměřeného nadměrného odpočtu,
neodůvodňuje však převedení přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně. Takový výrok
lze opřít výlučně o §64 odst. 2 daňového řádu, který s ohledem na zmíněné ustanovení
zákona o konkursu a vyrovnání po prohlášení konkursu aplikovat nelze.
Proti zrušujícímu rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále též stěžovatel)
včas kasační stížnost. Namítl, že ustanovení §105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty
je zcela jednoznačné a přesně stanoví postup správce daně, takže nedává žádný prostor
pro výklad opírající se o právní názory vyslovené Ústavním soudem, které vychází
z předchozí právní úpravy. Právní názor na vztah §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání k §105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty však prozatím Ústavním soudem
vysloven nebyl. Žalovaný nemohl při vracení nadměrného odpočtu postupovat jinak,
než mu ukládá zákon. Dokud nedojde ke zrušení uvedeného ustanovení zákona
o dani z přidané hodnoty Ústavním soudem, není žalovaný oprávněn posuzovat ústavnost
daňových zákonů.
Dále uvedl, že rozsudek je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Jestliže totiž soud konstatoval, že §105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty
neodůvodňuje převedení přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně, přičemž takový výrok
lze opřít pouze o po prohlášení konkursu neaplikovatelný §64 odst. 2 daňového řádu,
opřel své rozhodnutí o neexistující důvod, neboť v daném případě k převedení nadměrného
odpočtu na nedoplatek na jiné dani nedošlo.
Z uvedených důvodů navrhl zrušení napadeného rozsudku.
Žalobce důvodnost kasační stížnosti popřel a uvedl, že závěry Ústavního soudu
jsou plně aplikovatelné i na daný případ. Navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Kasační stížnost je důvodná.
Jak vyplynulo ze správního spisu, správce daně vyměřený nadměrný odpočet
daně z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2005 použil dle §59 odst. 5 daňového
řádu na úhradu části nedoplatku na dani z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí 2005. Žalobcovu
následnou výzvu (žádost) k vrácení předmětného nadměrného odpočtu pak rozhodnutím
o přeplatku dle §64 odst. 4 daňového řádu a §105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty
zamítl.
Předestřeným právním sporem zde tak byla otázka zákonnosti postupu správce
daně při použití nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty na úhradu staršího
nedoplatku na téže dani podle §59 odst. 5 daňového řádu a jeho z toho plynoucího nevrácení
žalobci podle §64 odst. 4 daňového řádu a §105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty,
a to v průběhu konkursu.
Krajský soud při posouzení věci vycházel z judikatury Ústavního soudu zabývající
se vztahem zákazu započtení na majetek patřící do podstaty stanoveného zákonem o konkursu
a vyrovnání a ustanovení daňových zákonů o vracení daňových přeplatků. V odůvodnění
rozsudku přitom uvedl, že správce daně rozhodl dle §64 odst. 2 daňového řádu o převedení
přeplatku na jinou daň s tím, že aplikace tohoto ustanovení nelze vzhledem k zákonnému
zákazu započtení [§14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání] aplikovat
po prohlášení konkursu.
V daném případě však k aplikaci předmětného ustanovení daňového řádu,
a tedy k převedení přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně, nedošlo.
V rámci nakládání s konkrétní platbou daně je nutno plně respektovat zákonem
stanovený sled jednotlivých procesních kroků správce daně. Z relevantních ustanovení
daňového řádu (§59, §62) vyplývá, že došlá platba je v prvé řadě vypořádávána v rámci
toho druhu daně, na jehož úhradu byla určena (§59 odst. 2 daňového řádu).
Přitom vůle projevená daňovým dlužníkem v souvislosti s platbou je pro správce
daně závazná právě jen co se týče určení daně. Přesné pořadí daňových povinností (v rámci
již určeného druhu daně), ve kterém se došlá úhrada použije, je totiž, bez ohledu na případné
jiné dispozice daňového dlužníka, stanoveno v §59 odst. 5 daňového řádu (jde o tzv. prioritu
uhrazení).
Teprve převyšuje-li platba všechny splatné daňové povinnosti v rámci určeného druhu
daně, vzniká skutečný (tedy nikoli jen zdánlivý) daňový přeplatek ve smyslu §64 odst. 1
daňového řádu, který je možno dle druhého odstavce tohoto ustanovení použít či lépe řečeno
převést na úhradu nedoplatku u jiné daně, resp. následně použít k dalším, v §64 daňového
řádu předvídaným, účelům.
V daném případě správce daně vyměřený nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty
použil podle §59 odst. 5 písm. d) daňového řádu v plné výši na úhradu nejstaršího nedoplatku
na téže dani. Tento postup je obecně možný, neboť pokud lze podle §59 odst. 3 písm. e)
daňového řádu daň platit přeplatkem na jiné dani (ve smyslu §64 daňového řádu),
musí být podle logického argumentu a maiori ad minus umožněno platit daň (resp. daňový
nedoplatek) přeplatkem na stejné dani. K převedení přeplatku na dani z přidané hodnoty
na případný nedoplatek u jiné daně tak již nedošlo.
Z výše uvedeného je zřejmé, že krajský soud se v rámci soudního přezkumu zabýval
fází mechanismu placení daní, ke které však v souzeném případě daná procedura vůbec
nedospěla. Vyjádřil se tak k právní otázce, která na předmětnou věc nedopadala, zatímco
posouzením otázky aplikace §59 odst. 5 daňového řádu po prohlášení konkursu,
a tedy náhledem na to, zda aplikace tohoto ustanovení po prohlášení konkursu
je též nepřípustným započtením, se vůbec nezabýval. Nezákonnost postupu správních orgánů
dovodil z porušení ustanovení, podle něhož tyto orgány vůbec nerozhodovaly.
Takové rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné pro nedostatek právních důvodů.
Nelze totiž za přezkoumatelné považovat rozhodnutí, v němž krajský soud zaměnil
obsah přezkoumávaného správního rozhodnutí a na takto zaměněném obsahu rozhodnutí
založil svůj úsudek o jeho nezákonnosti.
Za této situace dospěl kasační soud k závěru, že sám nebude zaujímat stanovisko
k námitkám uplatněným stranami před krajským soudem, neboť by tak nahrazoval
jeho závěry, a znemožnil by tím možnost účastníků řízení domoci se přezkoumání
takto formulovaných právních závěrů cestou podání opravného prostředku, tj. v řízení
o kasační stížnosti.
Přes tento závěr však soud ještě považuje za nutné, k žalovaným v kasační stížnosti
nastoleným otázkám ohledně (ne)respektování výše konkretizované judikatury Ústavního
soudu správci daně při aplikaci §105 zákona o dani z přidané hodnoty po prohlášení
konkursu, odkázat např. na svůj rozsudek ze dne 14. 6. 2007, č. j. 1 Afs 5/2007 - 51,
www.nssoud.cz.
Z uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110
odst. 1 s. ř. s.), v němž, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3
s. ř. s.), rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. srpna 2007
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu