ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.42.2007
sp. zn. 1 Afs 42/2007 - 55
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce S. spol. s r. o.,
zastoupeného Ing. Janem Ulrychem, bytem Karlovy Vary, Majakovského 29, jakožto
správcem podniku, zastoupeného JUDr. Radkem Hudečkem, advokátem se sídlem Škroupova
1114/4, Ostrava - Moravská Ostrava, proti žalovanému Celnímu ředitelství Ostrava, se
sídlem Ostrava - Přívoz, nám. Sv. Čecha 8, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
12. 5. 2005, č. j. 7320/2004-1401-21, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 1. 3. 2007, č. j. 22 Ca 205/2005 - 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci k rukám jeho zástupce JUDr. Radka
Hudečka do šedesáti dnů od právní moci tohoto rozsudku na náhradě nákladů řízení
částku 2856 Kč.
Odůvodnění:
Shora označeným rozsudkem krajský soud zrušil rozhodnutí, jímž žalovaný zamítl
odvolání žalobce proti rozhodnutí Celního úřadu Český Těšín ze dne 15. 1. 2003,
č. j. 6973/1/02-0411-01. Tím celní úřad žalobci dodatečně vyměřil clo ve výši 388 728 Kč.
Krajský soud neuznal námitky žalobce týkající se jednak časového odstupu
mezi odběrem vzorku dovezeného zboží a provedením analýzy celně technickou laboratoří
a jednak námitky, že žalovaný nepřihlédl k prohlášení dodavatele dováženého zboží
o jeho složení. Jako důvodnou však krajský soud shledal námitku žalobce, že přes příkré
rozpory mezi odbornými stanovisky znalce Ing. P. a celně technické laboratoře
nebyl vypracován nezávislý revizní znalecký posudek. Přesto, že oba zpracovatelé posudku
mají řádnou aprobaci i akreditaci k prováděným analýzám, použili zcela odlišné metody,
které vzájemně napadají a ve svých závěrech se zásadně a pro věc významně liší. Vznikl
tak zásadní rozpor v otázce, jejíž zodpovězení je nezbytné ke zjištění objektivního stavu
věci (zda dovážené zboží obsahovalo kakao), a pro jejíž vyřešení je třeba odborných znalostí.
Za nepřípustný označil krajský soud závěr žalovaného, že uvedený rozpor byl ve správním
řízení odstraněn posudkem třetí nezávislé osoby, v daném případě posudkem Celně technické
laboratoře Ministerstva financí – Generálního ředitelství cel (dále jen „Celně technická
laboratoř Praha“). Přestože lze vyloučit osobní a profesní sepjetí pracovníků žalovaného
a této laboratoře, není tato laboratoř, stejně jako žalovaný, než další ze součásti systému
celních orgánů. Takovou laboratoř pak nelze považovat za „třetí nezávislou osobu”.
Dle krajského soudu je třeba, aby nezávislý znalec či znalecký ústav posoudil správnost
metod použitých zpracovateli všech ve správním spise založených posudků a určil,
které ze závěrů osvědčují objektivní stav věci. Žalovaný provedl dokazování v rozporu
se zásadou řízení zakotvenou v §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“), dle níž má správce daně zjistit rozhodné skutečnosti co nejúplněji
a to i nezávisle na návrzích daňového subjektu. Krajský soud uzavřel, že v dané věci došlo
k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo
mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé a rozhodnutí žalovaného dle §76 odst. 1
písm. c) s. ř. s. zrušil.
Žalovaný napadl rozsudek krajského soudu včas podanou kasační stížností. Za důvody
označil nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.] a nepřezkoumatelnost rozsudku spočívající v nedostatku důvodů [§103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Podle žalovaného zasáhl krajský soud nepřípustným způsobem do hodnocení důkazů
zajištěných ve správním řízení. Žalovaný poukázal na to, že v předcházejícím rozsudku
v dané věci (rozsudek ze dne 17. 9. 2004, sp. zn. 22 Ca 272/2003), jímž bylo zrušeno
jeho v pořadí první rozhodnutí o odvolání žalobce proti výše uvedenému rozhodnutí celního
úřadu, krajský soud považoval výsledek analýzy provedené Celně technickou laboratoří
Praha za pro věc podstatný důkaz, když za podstatnou vadu řízení označil skutečnost,
že žalovaný s výsledkem této analýzy žalobce neseznámil. Podle žalovaného pak nelze
za údajnou překážku nezávislosti považovat samotnou skutečnost, že celně technická
laboratoř je organizačním útvarem státní správy. Takové chápání by automaticky znamenalo
pochybnosti o nepodjatosti v rámci odvolání u všech orgánů státní správy. Podobně
by tomu bylo i u soudů.
Žalovaný dále uvedl, že v současnosti má Celně technická laboratoř Praha postavení
soudního znalce, což představuje další atribut odbornosti a nezávislosti. Je otázkou,
jak by případně krajský soud nahlížel na postup, kdy by si žalovaný v souladu s §3 odst. 4
písm. j) zákona č. 185/2004 Sb. vyžádal posouzení u této celně technické laboratoře,
nebo s ohledem na bezplatnost dožádal o posouzení jiný státní orgán (např. Státní
zemědělskou a potravinářskou inspekci). Podle žalovaného bylo v kompetenci krajského
soudu, aby přizval nezávislého znalce pro soudní řízení, jestliže shledal jeho přítomnost
nutnou. Provádění dokazování přísluší i soudu ve správním soudnictví.
S poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 54/2004, žalovaný
uvedl, že nijak neporušil zásadu volného hodnocení důkazů upravenou v §2 odst. 3 daňového
řádu.
Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spatřoval žalovaný v tom, že závěr
krajského soudu o podjatosti Celně technické laboratoře Praha není podložen ani skutkovými
ani právními zjištěními. Současně žalovaný navrhl, aby zdejší soud uložil žalobci úhradu
nákladů řízení o žalobě.
Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožnil se závěrem soudu ohledně
potřeby objektivizace důkazního řízení před správními orgány opatřením skutečně
nezávislého znaleckého posudku. Uvedl, že na předchozí úkony celně technické laboratoře
nemůže mít nově získané postavení soudního znalce vliv. Navrhl tedy kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítnout.
Po podání kasační stížnosti Nejvyšší správní soud z obchodního rejstříku
zjistil, že usnesením Okresního soudu ve Frýdku-Místku ze dne 19.01.2007,
č. j. 26 Nc 6012/2007 - 8, které nabylo právní moci dne 09.03.2007, nařídil soud exekuci.
Jejím provedením byl pověřen Mgr. D. K., soudní exekutor Exekutorského úřadu v Chebu.
Ten vydal dne 19.02.2007 exekuční příkaz č. j. 074 EX 15/07-17, k uspokojení pohledávky
oprávněného prodejem podniku žalobce. Správcem podniku žalobce byl ustanoven Ing. J. U.,
který s ohledem na oprávnění správce podniku dle §338k odst. 6 občanského soudního řádu
zdejšímu soudu sdělil, že souhlasí s tím, aby žalobce v daném řízení nadále zastupoval na
základě smluvního zmocnění advokát JUDr. Radek Hudeček.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
důvodů uplatněných v kasační stížnosti a neshledal ji důvodnou.
Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil tyto relevantní skutečnosti:
- Dne 29. 7. 2002 podal žalobce celní deklaraci s návrhem na propuštění potravinové
směsi sacharózy a kakaa v tekutém stavu v množství 23 920 kg do režimu volného
oběhu. Příslušný celní úřad deklaraci přijal a následně přistoupil
k ověřování její správnosti. Za tím účelem odebral z dovezeného zboží vzorek
č. 0466-02-07-002.
- Celní úřad si po zahájení řízení ve věci dodatečného vyměření celního dluhu
vyžádal stanovisko žalovaného k sazebnímu zařazení dovezeného zboží. Součástí
stanoviska žalovaného ze dne 21. 8. 2002 byla také „sumarizace výsledků analýz“
Celně technická laboratoře Ostrava.
- Dne 15. 1. 2003 vydal celní úřad dodatečný platební výměr, jímž žalobci předepsal
dodatečné clo ve výši 388 728 Kč. Proti němu podal žalobce dne 4. 2. 2003
odvolání, ve kterém namítl, že Celně technická laboratoř Ostrava, která provedla
analýzu vzorku dovezeného zboží před vydáním platebního výměru, měla požádat
o posouzení jiné specializované pracoviště tak, aby byly využity všechny dostupné
metody, jako tomu bylo v případě žalobcem osloveného znalce Ing. P.,
jehož znalecký posudek žalobce přiložil k odvolání.
- Vzhledem k odvolací námitce nechal žalovaný zpracovat novou analýzu
dovezeného zboží Celně technickou laboratoří Praha, která ve svém posudku ze dne
7. 5. 2003, zn. PH0331V/03, nepotvrdila přítomnost kakaa v dovezeném zboží.
- Součástí správního spisu je i vyjádření organizačního útvaru žalovaného ze dne
19. 5. 2003, v němž se uvádí, že ze znaleckého posudku . nevyplývají podmínky
měření vzorku zboží, a je stručně popsána metoda analýzy použitá Celně technickou
laboratoří Ostrava.
- Žalovaný rozhodnutím ze dne 22. 5. 2003 č. j. 1393/2003-1401-21, odvolání
žalobce zamítl; k žalobě však krajský soud rozsudkem ze dne 17. 9. 2004,
č. j. 22 Ca 272/2003-33, uvedené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil
mu k dalšímu řízení, přičemž důvodem zrušení byla vada řízení dle §76 odst. 1
písm. c) s. ř.s. spočívající v tom, že žalovaný neseznámil žalobce s posudkem
zpracovaným Celně technickou laboratoří Praha a neumožnil mu vyjádřit se k ní.
- Ve svém vyjádření ze dne 8. 12. 2003 (s ohledem na datum patrně založené do spisu
v souvislosti s prvním řízením před krajským soudem) znalec Ing. P., polemizoval
s výsledky analýzy provedené Celně technickou laboratoří Praha a v reakci na
stanovisko organizačního útvaru žalovaného ze dne 19. 5. 2003 popsal použité
metody analýzy vzorku a přiložil též chromatografické záznamy prováděných
analýz. Kromě toho Ing. P. poukázal na možnost znehodnocení vzorků (mikrobiální
degradaci složek kakaa) s ohledem na časový odstup od jeho odebrání do provedení
analýzy Celně technickou laboratoří Praha.
- V řízení následujícím po prvém zrušujícím rozsudku krajského soudu žalovaný
k vyjádření znalce Ing. P. ze dne 8. 12. 2003 opatřil vyjádření Celně technické
laboratoře Praha (záznam ze dne 28. 2. 2005). V tomto vyjádření Celně technická
laboratoř Praha popisuje analytické metody použité celně technickými laboratořemi
a konfrontuje je s metodami použitými znalcem Ing. P. Uvádí také důvody, proč
časový odstup nemohl v daném případě způsobit znehodnocení vzorku.
- Po té, co na základě přípisu žalovaného využil žalobce možnosti nahlédnout
do správního spisu, předložil vyjádření znalce Ing. P., v němž znalec polemizuje s
vyjádřením Celně technické laboratoře Praha, zejména pak ohledně použitých
analytických metod a hodnocení výsledků provedených analýz. Žádné další důkazy
žalobce nenavrhoval.
Důvodem, pro který krajský soud zrušil žalobou napadené rozhodnutí, bylo pochybení
žalovaného spočívající v tom, že v rozporu s §31 odst. 2 daňového řádu nezjistil (nezávisle
na návrzích žalobce) v provedeném celním řízení rozhodné skutečnosti co nejúplněji.
Podle krajského soudu žalovaný nevyjasnil rozpory mezi jednotlivými posudky,
jež byly v souvislosti s celním řízením vypracovány, a to pokud jde o metody použité
při analýzách vzorků dovezeného zboží. Přitom krajský soud odmítl, že by rozpory
mezi těmito posudky mohly být odstraněny posudkem Celně technické laboratoře Praha,
kterou nelze pro tyto účely nelze považovat za nezávislou a nestrannou.
Žalovaný ve své kasační stížnosti pak v prvé řadě brojí proti posledně uvedenému
závěru krajského soudu ohledně absence nezávislosti a nestrannosti Celně technické
laboratoře Praha při provádění analýzy vzorku zboží.
Této námitce žalovaného lze do jisté míry přisvědčit. Skutečnost, že celně technické
laboratoře jsou součástí organizační struktury celní správy, sama o sobě nesnižuje důkazní
hodnotu posudků jimi vypracovaných. Smyslem zřízení sítě celně technických laboratoří
je právě zajišťování odborných analýz pro účely celního řízení. Podstatné tedy je, že celně
technická laboratoř je odborným pracovištěm náležitě technicky a personálně vybaveným
k provedení potřebných analýz, o čemž svědčí získání příslušné akreditace.
Pokud v celním řízení vznikne potřeba získání určitých odborných poznatků,
je nezbytné, aby provedení potřebných analýz a vypracování znaleckého posudku zajistily
celní orgány pomocí k tomu náležitě odborně způsobilých a vybavených pracovišť.
Těmi mohou být organizační útvary celních orgánů, splňují-li uvedené požadavky,
nebo i jiné subjekty, rovněž za podmínky splnění uvedených požadavků. Pro úplnost
lze uvést, že ani ustanovení §3 odst. 4 písm. j) zákona č. 185/2004 Sb., na něž žalovaný
v kasační stížnosti poukazuje, celním orgánům nijak nebrání v tom, aby nechaly potřebné
analýzy provést jiným subjektem, tedy nikoli celně technickou laboratoří. Toto ustanovení
pouze stanoví okruh činností, jež jsou určité celní orgány povinny zajišťovat (v tomto případě
jde o povinnost Generálního ředitelství cel zřídit celně technickou laboratoř); nejedná se tedy
o úpravu postupu celních orgánů při dokazování v celním řízení.
Na druhou stranu je však třeba zdůraznit, že posudky vypracované celně technickými
laboratořemi nemohou celní orgány považovat za důkazní prostředky vyšší důkazní
síly než posudky jiných znalců v daném oboru, a to ani v případě, kdy posudky
těchto jiných znalců předloží v celním řízení dovozce k prokázání skutečností uvedených
v celní deklaraci (složení dovezeného zboží a z toho vyplývající sazební zařazení) ve smyslu
§31 odst. 9 daňového řádu. Posudek vypracovaný celně technickou laboratoří
je tedy jen jedním z možných důkazů, přičemž i výsledky takové analýzy mohou být jinými
důkazními prostředky – posudky jiných znalců - zpochybněny.
I s ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud neshledal návrh žalovaného
na zrušení rozsudku krajského soudu opodstatněným. Jak je již výše uvedeno, důvodem,
pro který krajský soud především zrušil rozhodnutí žalovaného, byly přetrvávající rozpory
mezi jednotlivými posudky o složení zboží týkající se metod použitých při analýzách
dovezeného zboží.
Již v řízení před prvostupňovým celním orgánem byla zpracována analýza vzorku
dovezeného zboží Celně technickou laboratoří Ostrava. Součástí spisu však není znalecký
posudek této laboratoře, ale pouze stanovisko žalovaného k sazebnímu zařazení,
v němž jsou závěry Celně technické laboratoře Ostrava pouze stručně konstatovány.
Takovýto podklad však nemůže sloužit jako důkaz v celním řízení, neboť nemá náležitosti
znaleckého posudku. Dovozce, ba ani celní orgán, z něj nemůže seznat, jakým způsobem
Celně technická laboratoř Ostrava k danému výsledku dospěla, resp. jaké metody
ke svým analýzám použila a proč, a jak hodnotila výsledky těmito metodami dosažené.
Takto zachycené závěry celně laboratoře nelze v případě pochybností podrobit kontrole
jiným znalcem.
Naopak součástí správního spisu je posudek vypracovaný Celně technickou laboratoří
Praha. Byť byl zřejmě v pořadí již třetím v dané věci vypracovaným posudkem,
nelze jej, právě s ohledem na de facto absenci posudku Celně technické laboratoře Ostrava,
považovat za posudek revizní. Vzhledem k tomu, že právě posudek Celně technické
laboratoře Praha byl žalobci jako součást správního spisu dostupný, zpochybnil žalobce
opakovaným vyjádřením znalce Ing. P. výsledky tohoto posudku, jakož i metody, jimiž Celně
technická laboratoř Praha k těmto výsledkům dospěla. Žalovaný pak k jednomu z těchto
vyjádření Ing. P. opatřil i vyjádření Celně technické laboratoře Praha, v němž konstatuje
spolehlivost a průkaznost laboratoří použitých metod.
V celním řízení tak proti sobě stály dva odporující si, avšak rovnocenné důkazní
prostředky – znalecké posudky. Mezi zpracovateli posudků, Ing. P. a Celně technickou
laboratoří Praha, vznikl zásadní rozpor v otázce složení dovezeného zboží a metod použitých
ke zkoumání vzorků. Vyřešení sporných otázek pak mohlo mít v celním řízení vliv na sazební
zařazení zboží a v důsledku i na výši cla.
V takovém případě bylo na žalovaném, aby dle §31 odst. 2 daňového řádu rozpory
odstranil a odůvodnil, který důkazní prostředek obstojí a který nikoliv. Přitom
bylo třeba zhodnotit, zda provedené dokazování je dostatečné, a to bez ohledu na důkazní
návrhy žalobce.
To samozřejmě neznamená, že by celní orgány nesly důkazní břemeno v plném
rozsahu. V celním řízení spočinulo důkazní břemeno na žalobci v takové míře, která odrážela
jeho tvrzení. Obstaral-li si žalobce na podporu svého tvrzení znalecký posudek,
bylo již na celních orgánech, aby buďto vyvrátily tvrzení, jež bylo závěrem znaleckého
posudku (a to rovněž důkazními prostředky shodné důkazní síly) a nebo považovaly žalobcem
doložený skutkový stav pro účely rozhodování o výši cla za prokázaný.
V žalobou napadeném rozhodnutí žalovaný nepřisvědčil vyjádřením znalce Ing. P.,
protože jako potvrzující metodu aplikoval sensorickou zkoušku, a nedoložil konkrétně závěry
o mikrobiální degradaci složek kakaa ve vzorku posuzovaném Celně technickou laboratoří
Praha.
S vyjádřením znalce Ing. P. ze dne 28. 4. 2005, které žalobce předložil žalovanému po
té, kdy využil možnosti seznámit se s analýzou Celně technické laboratoře Praha, se tak
žalovaný vypořádal pouze částečně. Odůvodnil sice neprůkaznost sensorické analýzy a
nepodloženost námitky mikrobiální degradace vzorků, avšak k dalším námitkám týkajícím se
hodnocení výsledků laboratorně provedených analýz se nevyjádřil. Naopak konstatoval, že
žalobce neupřesnil, co „navrženým důkazem (vyjádřením znalce ze dne 28. 4.2005) sleduje“.
Takové hodnocení vyjádření znalce ze dne 28. 4. 2005 však nemůže obstát. Žalobcem
předložené vyjádření znalce zpochybňuje hodnocení výsledků analýz provedených
Celně technickou laboratoří Praha. Formálně vzato se nejedná o návrh důkazu, ale o doplnění
dříve předloženého důkazního prostředku – samotného posudku znalce.
V předmětném celním řízení tedy skutečně i nadále existovala potřeba pokračovat
v dokazování a lze tak uzavřít, že hlavní důvod, pro který krajský soud rozhodnutí žalovaného
zrušil, byl naplněn.
K tomu je vhodné doplnit, že způsob odstranění těchto rozporů, který popsal
v rozsudku krajský soud, totiž vypracování „nezávislého“ znaleckého posudku ohledně
metod použitých při laboratorních analýzách, není jediným možným. I s ohledem
na to, co bylo shora uvedeno ohledně analýz prováděných celně technickými laboratořemi
jako důkazními prostředky, přichází v úvahu také takový postup, v rámci něhož žalovaný
odstraní rozpory mezi odbornými stanovisky vzájemnou konfrontací znalce Ing. P.
a příslušného pracovníka Celně technické laboratoře Praha, bude-li takový postup dostatečný.
Skutečnost, že se doplnění dokazování neujal krajský soud, ač takový postup
umožňuje §77 odst. 2 s. ř. s., na věci nic nemění. Protože vady v dokazování byly rozsáhlého
charakteru, krajský soud přikázal žalovanému, aby je odstranil. Rozhodnutí žalovaného,
založené na zmíněných procesních nedostatcích nemohlo obstát.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost žalovaného zamítl.
Nad rámec uvedeného pak zdejší soud poznamenává, že se nelze ztotožnit
ani s výkladem zásad daňového řízení, jak jej provedl žalovaný ve svém rozhodnutí. Zásadou
daňového řízení rozhodně není „priorita zájmů státu“. Správci daně samozřejmě chrání
v souladu se zákony a jinými obecně závaznými předpisy zájmy státu, konkrétně pak zájem
státu na tom, aby zákonem uložené daňové povinnosti nebyly kráceny, přičemž jsou povinni
dbát práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů (srov. §2 odst. 2 daňového řádu).
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Žalovaný neměl v řízení o své kasační stížnosti úspěch, a proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Naopak žalobce měl v řízení před Nejvyšším správním soudem
plný úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů, které důvodně vynaložil,
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
Ze soudního spisu vyplývá, že žalobce je zastoupen advokátem a podal vyjádření
ke kasační stížnosti. Soud mu proto přiznal náhradu nákladů řízení, která spočívá v odměně
za jeden úkon právní služby v částce 2100 Kč [§7, §9 odst. 3 písm. f) a §11 odst. 1 písm. d)
vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, ve znění pozdějších předpisů] a v náhradě
hotových výdajů v částce 300 Kč (§13 odst. 3 téže vyhlášky). Protože zvolený advokát
je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen daň), zvyšuje se tento nárok o částku odpovídající
dani, kterou je tato osoba povinna z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů
odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen zákon o dani z přidané hodnoty). Částka daně, vypočtená podle ustanovení §37
písm. a) a §47 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, činí 456 Kč. Celkem je tedy žalovaný
povinen uhradit žalobci 2856 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. října 2007
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu