ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.109.2005
sp. zn. 2 Afs 109/2005 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J. V., proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, 305 72 Plzeň, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 22. 3. 2005,
č. j. 30 Ca 51/2004 - 21,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Stížní argumentace žalovaného
Včas podanou kasační stížností brojil žalovaný (dále jen „stěžovatel“) proti výše
uvedenému rozsudku krajského soudu, kterým byla pro vady řízení zrušena
rozhodnutí stěžovatele ze dne 30. 3. 2004, č. j. 2803/04-150, a rozhodnutí Finančního úřadu
v Plzni ze dne 3. 2. 2004, č. j. 15734/04/138514/2450, a věc byla vrácena stěžovateli
k dalšímu řízení. Krajský soud dospěl k závěru, že v případě daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období listopad 1999 lze dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší
proti poslední známé daňové povinnosti platně podat nejen ve lhůtě upravené v §47 odst. 1
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daň. ř.“), ale – za stanovených podmínek – i ve znovu běžící lhůtě upravené v §47 odst. 2
daň. ř. Podle krajského soudu tedy žalovaný postupoval nesprávně, pokud podle §27 odst. 1
písm. h) daň. ř. zastavil řízení ve věci žalobcem podaného dodatečného přiznání k dani
z přidané hodnoty z důvodu nepřípustnosti takového přiznání.
Ve své kasační stížnosti odkázal stěžovatel na ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
a navrhl zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Stěžovatel uvedl, že výše popsaný právní názor krajského soudu považuje za nesprávný.
Podle stěžovatele se krajský soud domnívá, že stěžovatel má za to, že §41 odst. 4
věta první daň. ř. představuje odkaz na §38a odst. 3 č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) jakožto na úpravu zvláštní
a toto ustanovení zákona o DPH pak opět odkazuje jako na úpravu zvláštní na zmíněný §41
odst. 4 větu první zákona o DPH. Stěžovatel však uvedl, že tento názor nikdy nezastával.
Podle něho z §41 odst. 4 daň. ř. plyne, že dodatečné daňové přiznání nebo hlášení lze
za stanovených podmínek platně podat do lhůty stanovené v §47 odst. 1 daň. ř., není-li
zvláštním předpisem stanoveno jinak. Takovýmto zvláštním předpisem by mohl být zákon
o DPH, který ovšem podle stěžovatele svoji zvláštní úpravu ohledně lhůty k podání
dodatečného daňového přiznání neobsahuje a toliko v §38a odst. 3 zákon o DPH odkazuje
na lhůtu stanovenou zvláštním předpisem, tedy na lhůtu upravenou v daň. ř. v jeho §41
odst. 4, resp. v §47 odst. 1. Podle stěžovatele je tedy zřejmé, že §41 odst. 4 daň. ř.
nepředstavuje odkaz na §38a odst. 3 zákona o DPH, poněvadž ten nestanovuje jinak. Jestliže
tedy zvláštní zákon ve smyslu §41 odst. 4 daň. ř. (tedy zákon o DPH) neupravuje danou
problematiku odlišně, je podání předmětného daňového přiznání podle stěžovatele přípustné
pouze ve tříleté lhůtě podle §47 odst. 1 daň. ř. Proto má stěžovatel za to, že o zastavení řízení
ve věci žalobcem podaného dodatečného přiznání k dani z přidané hodnoty z důvodu
nepřípustnosti takového přiznání rozhodl správně.
Stěžovatel ještě poznamenal, že souhlasí s názorem krajského soudu, že poznámka
pod čarou nemá závaznou povahu a není pravidlem chování subjektů uvedených „nahoře
nad čarou“ ve vlastním textu právního předpisu. Podle jeho názoru však bezesporu
představuje určité vodítko, jež bylo zákonodárcem poskytnuto za účelem vyjádření jeho vůle.
V poznámce pod čarou č. 40c), vztahující se k §38a odst. 3 zákona o DPH, je ovšem podle
stěžovatele uveden §47 odst. 1 daň. ř., tedy stejné ustanovení, na které odkazuje §41 odst.4
daň. ř.
II. Názor žalobce
Žalobce se ke kasační stížnosti stěžovatele nevyjádřil; kasační stížnost mu byla
doručena.
III. Klasifikace stížních námitek
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a jsou v ní namítány důvody
odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Spornou právní otázkou je, zda v případě
daně z přidané hodnoty lze dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší proti
poslední známé daňové povinnosti platně podat nejen ve lhůtě upravené v §47 odst. 1 daň. ř.,
ale – za stanovených podmínek – i ve znovu běžící lhůtě upravené v §47 odst. 2 daň. ř.,
anebo zda je lze podat toliko ve lhůtě upravené v §47 odst. 1 daň. ř.
Rozsahem a důvody podané kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109
odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
IV. Posouzení důvodnosti kasační stížnosti
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
IV. a) Prezentace právního názoru krajského soudu ke sporné právní otázce
Krajský soud založil odůvodnění svého rozhodnutí v podstatě na třech vzájemně
provázaných argumentech resp. okruzích argumentů:
V první řadě soud uvedl, že lhůta k podání dodatečného daňového přiznání na daňovou
povinnost nižší proti poslední známé daňové povinnosti je obecně upravena v §41 odst. 4
větě první daň. ř. Pro DPH byla tato lhůta v rozhodném období podle krajského soudu
upravena speciálně v §38a odst. 3 zákona o DPH. Krajský soud dospěl k závěru, že zásadní
rozdíl mezi oběma právními úpravami spočívá v tom, že zatímco v obecné úpravě odkázal
zákonodárce v §41 odst. 4 větě první daň. ř. na §47 odst. 1 daň. ř. (s výhradou stanovení
jinak zvláštním předpisem) přímo ve vlastním textu právního předpisu, v případě zvláštní
úpravy (tj. v §38a odst. 3 zákona o DPH) ve vlastním textu právního předpisu odkázal obecně
na zvláštní předpis (tím je v daném případě daň. ř.) a až poznámkou pod čarou č. 40c) omezil
obecný odkaz ve vlastním textu právního předpisu jen na ustanovení §47 odst. 1 daň. ř.
Krajský soud z toho s poukazem na stálou judikaturu Ústavního soudu dovodil, že takovýmto
způsobem, tj. poznámkou pod čarou, která podle Ústavního soudu nemá normativní povahu,
nýbrž slouží toliko ke zlepšení přehlednosti a orientace v právním předpise, nelze odůvodnit
restriktivní výklad §38a odst. 3 zákona o DPH ve prospěch státu a v neprospěch daňového
subjektu. Restriktivní výklad, tj. omezení odkazu v zákoně o DPH toliko na ustanovení
§47 odst. 1 daň. ř., a nikoli na celý daň. ř., by platil pouze tehdy, kdyby již ve vlastním textu
citovaného ustanovení zákona o DPH, a nikoli pouze v poznámce pod čarou byl §47 odst. 1
daň. ř. zmíněn.
Druhým argumentem krajského soudu ve prospěch jeho názoru byl poukaz na to,
že pokud by lhůta k podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost nižší proti
poslední známé daňové povinnosti podle zákona o DPH měla být totožnou se lhůtou podle
daň. ř., byla by speciální úprava v zákoně o DPH zcela zbytečná. V takovém případě je podle
krajského soudu namístě užít interpretační zásadu, že vzniká-li konflikt mezi obecným
a zvláštním pravidlem, lze se domnívat, že zákonodárce se prostřednictvím zvláštního zákona
chtěl od obecného pravidla odchýlit.
Konečně pak krajský soud uvedl, že dikci „ve lhůtě stanovené zvláštním předpisem“
užitou v §38a odst. 3 zákona o DPH vykládá tak, že jde o odkaz na §47 odst. 1 daň. ř., nikoli
o odkaz na §41 odst. 4 větu prvou daň. ř. Výklad, že se jedná o odkaz na druhé z uvedených
ustanovení daň. ř., totiž podle krajského soudu neobstojí ve světle argumentu reductione
ad absurdum, neboť v takovém případě by daň. ř. zcela redundantně jako obecná úprava
ve svém §41 odst. 4 větě první odkazoval na §38a odst. 3 zákona o DPH jako na úpravu
zvláštní a zákon o DPH zase naopak jako úprava obecná odkazoval zpět na §41 odst. 4 větu
první daň. ř. jako na úpravu zvláštní.
Interpretační pravidla užitá krajským soudem jsou sama o sobě nepochybně správná
a jsou použita vysoce sofistikovaným a nanejvýš komplexním způsobem. V daném případě
dokonce jejich užití vedlo i ke správnému rozhodnutí ve věci samé. Stěžovatelem zmiňovanou
právní otázku však krajský soud v určitých ohledech posoudil odlišně od náhledů, které ve své
judikatuře zaujal Nejvyšší správní soud. Krajský soud totiž zmíněná interpretační pravidla
(a interpretační metody, z nichž tato pravidla vycházejí) použil v některých ohledech
izolovaně a bez přihlédnutí k jiným v dané věci aplikovatelným interpretačním pravidlům.
IV. b) Úvod – obecněji k metodám interpretace normativních text
Krajský soud ve svém výkladu zjevně vychází ze zásady, že smyslem výkladu
zákonného textu je dospět v první řadě k „objektivnímu“ smyslu interpretované pasáže
zákona, v zásadě abstrahujícímu od historických okolností vzniku daného zákona
a ponechávajícímu stranou zjišťování „subjektivní“ vůle zákonodárce. Spor mezi
„objektivismem“ a „subjektivismem“ jako základními filosofickými východisky interpretace
zákona lze v právní vědě sledovat minimálně od druhé poloviny 19. století, přičemž
jednoznačně a bez výhrad zřejmě nelze – alespoň právní věda k takovému závěru většinově
nedospěla – dát přednost žádnému z obou přístupů (blíže k tomu viz např. Karl Larenz,
Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. vyd., C. H. Beck, München 1991, str. 316 a násl.,
Bernd Rüthers, Rechtstheorie, C. H. Beck, München 1991, str. 434 a násl.); jako nejvhodnější
se jeví kombinace obou pohledů s přihlédnutím k povaze konkrétního interpretačního
problému. Z uvedeného mimo jiné plyne, že z „objektivismu“ vycházející tezi o racionálním
zákonodárci, který při vydávání zákonů postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost
právního řádu a nečiní součástí právního řádu nadbytečná nebo duplicitní zákonná ustanovení,
nutno považovat za obecné východisko, které nepochybně je ohniskovým bodem, k němuž
se výklad zákona musí zásadně vztahovat, jež však v konkrétním případě zejména
s ohledem na okolnosti vzniku určité právní úpravy nebo okolnosti jejího historického vývoje
může a – má-li se dospět ke správné a spravedlivé interpretaci zákona – i musí ustoupit
jinému pohledu, a sice shledání nedokonalosti interpretované právní úpravy a takovému
jejímu výkladu, který s přihlédnutím k této nedokonalosti bude (přirozeně v rámci prostoru
vymezeného ústavními kautelami, neboť ty vymezují prostor přípustné aktivity nejen
zákonodárce, ale i interpreta zákona) v souladu se smyslem a účelem zákona a současně
pokud možno v intenci vůle zákonodárce, je-li seznatelná a našla-li v zákoně samotném
dostatečně určitý výraz.
V oboru daňového práva je navíc nutno dbát určitých základních principů, kterými
v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní
regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada,
že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo
„mezery v zákoně“ umožňujte vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít
takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval
své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval
výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).
K tomu lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz,
jakož i na judikaturu Ústavního soudu, zejména na jeho nález ze dne 15. 12. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 666/02, publikovaný pod č. 145 ve sv. 31, str. 291 Sb. ÚS,
a na www.concourt.cz, v němž Ústavní soud uvedl, že „za situace, kdy právo umožňuje dvojí
výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim
zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle
zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány
veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv
a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius)“; obdobně viz
nejnověji nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, www.concourt.cz,
ve věci tzv. globálních celních záruk.
Krajský soud zcela správně v souladu se stálou judikaturou Ústavního soudu (viz např.
nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98, zveřejněný pod č. 173
ve sv. č. 16 Sb. n. u. ÚS, viz též krajským soudem zmiňovaný nález Ústavního soudu ze dne
2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, zveřejněný pod č. 14 ve sv. č. 17 Sb. n. u. ÚS) dospěl k závěru,
že poznámka pod čarou č. 40c) v §38a odst. 3 zákona o DPH nemá závaznou povahu
a že z této poznámky pod čarou samotné rozhodně neplyne, že lhůta podle §38a odst. 3
zákona o DPH se řídí toliko ustanovením §47 odst. 1 daň. ř. Nejvyšší správní soud nicméně
poznamenává, že poznámku pod čarou v textu zákona nelze zpravidla bez dalšího ignorovat,
naopak, může být ve spojení s některými právními argumenty významnou interpretační
pomůckou (srov. k tomu zejm. Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2007,
č. j. 2 Afs 176/2006 - 96, publikovaný pod č. 1258/2007 Sb. NSS a na www.nssoud.cz).
Další úvahy krajského soudu, třebaže se metodologicky opírají o – nepochybně zcela
správné – úvahy vyslovené rovněž Ústavním soudem (a sice v jeho nálezu ze dne 28. 1. 2004,
sp. zn. Pl. ÚS 41/02, zveřejněném pod č. 98/2004 Sb. a pod č. 10 ve sv. č. 32 Sb. n. u. ÚS)
však již ve vztahu k danému konkrétnímu případu nejsou zcela přiléhavé, jakkoli – a to nutno
opět zdůraznit – jsou opřeny o nanejvýš kvalitní argumentaci. Interpretační zásada, že vzniká-
li konflikt mezi obecným a zvláštním pravidlem, lze se domnívat, že zákonodárce
se prostřednictvím zvláštního zákona chtěl od obecného pravidla odchýlit, totiž nepochybně
obecně platí, tj. lze pracovně vycházet z toho, že obsah zvláštního pravidla je jiný než
pravidla obecného. Někdy ovšem tzv. „zvláštní“ úprava neříká nic jiného než to, že pro
určitou právní otázku, na kterou by jinak zvláštní úprava dopadala, neplatí ona, nýbrž úprava
obecná; v podstatě se jedná o jakýsi zpětný odkaz – obecná úprava neplatí proto, že je obecná,
nýbrž proto, že tak zvláštní úprava stanovuje a zpětně na obecnou úpravu odkazuje. Takový
postup je nepochybně abstraktně vzato neracionální, neboť pokud by zvláštní úprava k dané
otázce mlčela, uplatnila by se zásadně úprava obecná na základě principu subsidiární
aplikovatelnosti obecné právní normy, aniž by bylo do sumy ustanovení právního řádu třeba
přidávat (v tomto případě zcela nadbytečný) „zpětný odkaz“ na obecnou normu. Nicméně
zákonodárce tohoto „zpětného odkazu“ v praxi nezřídka užívá, zřejmě v domněnce,
že tak učiní právní předpis uživatelsky příjemnějším.
K podobnému jevu došlo u právní úpravy aplikovatelné na stěžovatele. Ve vztahu §41
odst. 4 věty první daň. ř. a §38a odst. 3 zákona o DPH je totiž poměr obecného a zvláštního
obsažen pouze v té rovině, že citované ustanovení zákona o DPH upravuje lhůtu k podání
dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost nižší proti poslední známé daňové
povinnosti pro oblast daně z přidané hodnoty, zatímco ustanovení §41 odst. 4 věty první
daň. ř. platí generelně pro všechny druhy daní s výjimkou těch, které mají či by měly zvláštní,
tj. od obecného ustanovení odlišnou, úpravu. Ustanovení §38a odst. 3 zákona o DPH ovšem
ve vztahu k samotné lhůtě k podání dodatečného daňového přiznání neobsahuje vlastní
autonomní a od obecné úpravy odlišné pravidlo chování, nýbrž je toliko odkazovací klausulí
upozorňující na to, že i v oblasti daně z přidané hodnoty může plátce DPH za zákonem
stanovených podmínek snížit daňovou povinnost. V daném případě vedle sebe sice existují
dva předpisy upravující tutéž materii, ovšem ve vztahu ke lhůtě k podání dodatečného
daňového přiznání na daňovou povinnost nižší proti poslední známé daňové povinnosti
(tj. daňového přiznání, jímž se snižuje daňová povinnost – daň. ř. a zákon o DPH zde sice
používají dvě různé formulace, ovšem se shodným obsahem) záměrně nic odlišného
nestanovují – „zvláštní“ předpis, tj. zákon o DPH, v daném případě v ustanovení svého §38a
odst. 3 nechce říci nic jiného než to, že i pro oblast DPH platí obecná úprava. Jakou obecnou
úpravu má na mysli, to v §38a odst. 3 zákona o DPH není určeno odkazem na žádný
konkrétní zákon či jeho jednotlivé ustanovení, který by byl obsažen přímo v textu tohoto
paragrafu, nýbrž pouze obecným odkazem na „zvláštní“ předpis, kterým se v daném případě
zjevně míní jakýkoli aktuálně platný a účinný zákon, který úpravu lhůt k podání daňového
přiznání, jímž se snižuje daňová povinnost, obsahuje. Poznámka pod čarou 40c), odkazující
na §47 odst. 1 daň. ř., je interpretační pomůckou v tom smyslu, že naznačuje, že za onen
„zvláštní“ předpis určující lhůtu k podání daňového přiznání považoval zákonodárce v době
přijímání zákona daňový řád a že délka lhůty a pravidla jejího počítání, stavění této lhůty
a další pravidla s tím související platí obdobě, jako platí pro účely vyměření či doměření daně,
tj. tak, jak jsou pro účely vyměření či doměření daně tato pravidla stanovena v §47 odst. 1
daň. ř. Ustanovení §38a odst. 3 zákona o DPH tak v podstatě říkalo: V případě, že plátce
snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost ohledně daně z přidaného hodnoty podle zákona
o DPH, může předložit dodatečné daňové přiznání, do uplynutí tří let od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla
daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat,
nestanoví-li právní norma obsažená v jiném ustanovení nějakého zákona (ať již daň. ř. nebo
jiného zákona) odlišné pravidlo o lhůtě, než které plyne z norem obsažených v §47 odst. 1
daň. ř.; jinak pak stanoví §47 odst. 2 daň. ř., který je aplikovatelný „z moci existence §47
odst. 1 daň. ř.“, tj. proto, že jej jako normu, která se má použít, označuje samotný §47 odst. 1
daň. ř. tím, že dává příkaz k použití právních norem obsažených v takovémto jiném
ustanovení.
IV. c) Intence historického zákonodárce
Pro uvedený výklad svědčí vedle argumentace vyložené shora také okolnosti
vzniku zákona č. 208/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
č. 208/1997 Sb.“), z nichž lze rekonstruovat záměr historického zákonodárce. Tímto
zákonem, konkrétně jeho novelizačním bodem č. 64, byl §38a odst. 3 zákona o DPH změněn
do podoby rozhodné pro projednávanou věc, přičemž uvedená novela navazovala na nedlouho
předtím schválenou novelu ustanovení daň. ř. o lhůtách k podání dodatečného daňového
přiznání.
Zákonem č. 323/1996 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
č. 323/1996 Sb.“), byla vedle řady jiných ustanovení novelizována též věta první v §41
odst. 4 daň. ř., takže po novele zněla: „Dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou
povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, proti poslední známé daňové povinnosti, lze platně
podat jen tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků
podle §54 a 55b, a to do lhůty stanovené v §47 odst. 1, není-li zvláštním předpisem
stanoveno jinak.“ Před novelou provedenou zákonem č. 323/1996 Sb. platilo, že „dodatečné
daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší, proti poslední známé daňové
povinnosti, lze platně podat jen tehdy, je-li to výslovně stanoveno buď jiným
daňovým zákonem, nebo v případech vymezených v §102b.“. Znamená to tedy, že novelou
č. 323/1996 Sb., konkrétně jejím novelizačním bodem č. 9, byla do daň. ř. zavedena lhůta
pro platné podání dodatečného daňového přiznání. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu
tohoto zákona (Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, 1996, II. volební období,
tisk 47, návrh podán Poslanecké sněmovně dne 20. 8. 1996) k uvedené změně ve své zvláštní
části k novelizačnímu bodu č. 5 (tento byl v průběhu projednávání v Poslanecké sněmovně
v důsledku přijetí pozměňovacích návrhů nakonec označen jako bod č. 9, ovšem bez jakékoli
změny textace a i bez nepřímé změny) uvádí: „Navrhuje se připustit univerzálně možnost
podat přiznání k dani na nižší daň nebo na vyšší daňovou ztrátu, což odpovídá logice rovnosti
práv občana a státu a složité situaci v uplatňování daňové legislativy. Tento princip rovněž
odpovídá běžným zvyklostem v zemích EU a posouvá tak vpřed postupnou konvergenci naší
legislativy. Návrh dává přitom daňovému subjektu možnost učinit tak ve lhůtě dané tímto
zákonem (míněn daň. ř. – pozn. Nejvyššího správního soudu) pro vyměření či doměření daně
nebo pro přiznání nároku na daňový odpočet. Nesmí však být porušen princip
běžných opravných prostředků, a proto lze tento specificky daňový postup uplatnit pouze
tehdy, nelze-li stejného výsledku dosáhnout obecně uplatňovaným právním postupem řádných
a mimořádných opravných prostředků. Zůstává přitom otevřena možnost zachovat
u jednotlivých daní vytvořenou zvláštní úpravu (DPH, spotřební daně).“ Jestliže zákon
č. 323/1996 Sb. byl v části týkající se §41 odst. 4 věty první daň. ř. přijat ve znění vládního
návrhu, lze důvody uvedené k tomuto ustanovení v důvodové zprávě k vládnímu návrhu
považovat za intenci historického zákonodárce, nejsou-li tu okolnosti, jež by nasvědčovaly
jinému závěru, např. jiné důvody, pro které se po rozpravě k uvedené textaci příslušná komora
Parlamentu vyslovila (a takové okolnosti v daném případě Nejvyšší správní soud nenalezl).
Znamená to tedy, že záměrem historického zákonodárce bylo zavést obecnou možnost
podávat dodatečná daňová přiznání na daň nižší ve stejných lhůtách a se v zásadě stejnými
pravidly přerušení běhu lhůt pro podání takových přiznání (viz však omezení plynoucí z §41
odst. 2 věty první daň. ř. a důsledky z toho plynoucí pro prodlužování lhůty, jež plynou
z dalších vět uvedeného odstavce) jako u vyměření či doměření daně. Lze tedy mít za to,
že historický zákonodárce měl v úmyslu zavést z časového hlediska, tj. z hlediska lhůt
k podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší a lhůt pro vyměření či doměření daně,
jakousi „rovnost“ správce daně a daňového subjektu v jejich možnostech korigovat výši
daňové povinnosti. S ohledem na tuto intenci historického zákonodárce je proto nutno
ustanovení daňových zákonů, jež se úpravy uvedených lhůt týkají, interpretovat, nebrání-li
tomu relevantní důvody (např. to, že uvedená intence nenašla adekvátní projev v textaci
zákona, že by v konkrétním kontextu odporovala smyslu a účelu právní úpravy, že by jí
konkurovala jiná srovnatelně přesvědčivá interpretační alternativa, jež by byla pro daňový
subjekt výhodnější, či že by ona intence v konkrétním kontextu odporovala ústavním
kautelám; uvedené či další relevantní důvody by přirozeně mohly být i kumulovány).
V původním vládním návrhu (Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna,
1997, II. volební období, tisk 145, návrh podán Poslanecké sněmovně dne 13. 3. 1997,
http://www.psp.cz/eknih/ 1996ps/tisky/t014500a.htm) měl novelizační bod týkající se §38a
odst. 3 zákona o DPH číslo 54 a zněl
takto:
54. V §38a odst. 3 se slova "do šesti měsíců od lhůty pro předložení daňového přiznání za
zdaňovací období, kterého se oprava týká" nahrazují slovy "do tří let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání".
Kdyby byl návrh zákona přijat v této verzi, znělo by ustanovení §38a odst. 3 zákona
o DPH
takto:
V případě, že plátce jednotlivými opravami týkajícími se jednotlivých uskutečněných,
popřípadě přijatých zdanitelných plnění pouze snižuje daňovou povinnost, může předložit
dodatečné daňové přiznání finančnímu orgánu do tří let od konce zdaňovacího období, v
němž vznikla povinnost podat daňové přiznání (namísto dřívějšího „do šesti měsíců od lhůty
pro předložení daňového přiznání za zdaňovací období, kterého se oprava týká“ – pozn.
Nejvyššího správního soudu). Nedodržením lhůty nárok zaniká a tuto lhůtu nelze prodloužit
ani navrátit v předešlý stav. Tímto přiznáním nelze provést opravu sazby daně a výše daně
podle §15a odst. 4.
Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona k novelizačnímu bodu č. 54 ve své zvláštní
části říká: „Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání v případech, kdy plátce snižuje
daňovou povinnost, se stanovuje v souladu s lhůtou pro nárok na uplatnění odpočtu
a přístupem uplatňovaným po novelizaci zákona o správě daní a poplatků.“ Poznamenejme
zde na okraj, že záměr popsaný v důvodové zprávě k vládnímu návrhu s textací návrhu
samotného příliš nekorespondoval – „rovnost“ mezi daňovým subjektem a správcem daně
byla dle původně navržené textace zcela fiktivní, neboť postavení daňového subjektu bylo
znevýhodněno absolutní časovou fixací lhůt k podání dodatečného daňového přiznání na dobu
tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat dodatečné daňové
přiznání, přičemž v tomto režimu nemělo platit přerušování běhu tříleté lhůty relevantními
úkony správce daně, a tedy neměla být dána možnost faktického prodlužování časového
úseku, v němž by bylo přípustné dodatečné daňové přiznání podat.
V průběhu projednávání návrhu zákona v Poslanecké sněmovně byla však vládou
původně navržená textace novelizačního bodu č. 54 na základě pozměňovacího návrhu
podaného poslancem S. R. změněna tak, že nová textace (přečíslovaná na novelizační bod
číslo 64) zněla:
64. §38a odst. 3 včetně poznámky č. 40c) zní:
„(3) V případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost, může předložit
dodatečné daňové přiznání ve lhůtě stanovené zvláštním předpisem.
40c)
-----------------------------------------
40c)
§47 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.“.
Touto změnou historický zákonodárce naplnil záměry vyjevené vládou jako
předkladatelem v důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona; jinak řečeno, intence
původního navrhovatele projevená v důvodové zprávě, ne však v původní textaci vládního
návrhu, našla své vyjádření v textu, který byl na základě poslaneckého pozměňovacího
návrhu Sněmovnou schválen.
Rozbor jednání historického zákonodárce tedy nasvědčuje závěru, že jeho úmyslem,
vyjádřeným i v textu schváleného ustanovení zákona, bylo zavést v novele č. 208/1997 Sb.
pro podávání dodatečného daňového přiznání v oboru DPH stejné lhůtování tohoto práva,
jaké vyplývalo z ustanovení §47 odst. 1 daň. ř., jinak řečeno, že úmyslem zákonodárce
nebylo nic jiného než režim těchto lhůt i pro účely DPH podřídit jednotnému režimu
vyplývajícímu z daň. ř.
IV. d) Úvahy rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu relevantní
pro projednávanou věc
Krajský soud dovozuje z maximy racionálního zákonodárce, že z odlišné textace
odkazů v §41 odst. 4 větě první daň. ř. a v §38a odst. 3 zákona o DPH musí plynout
i jejich odlišný obsah. Tato úvaha by byla správná v případě, že by – jak za to má krajský
soud – odkaz v §41 odst. 4 větě první daň. ř. byl odkazem výlučně na ustanovení §47 odst. 1
daň. ř. aplikované samo o sobě, tedy izolovaně a bez případné aplikace i odst. 2 téhož
ustanovení. V tom případě by skutečně, vzhledem k tomu, že odkaz v §38a odst. 3 zákona
o DPH se nevztahuje na konkrétní odstavec určitého paragrafu, jenž by měl být aplikován
izolovaně, nýbrž na ustanovení „zvláštního právního předpisu“ o lhůtách k podání
dodatečného daňového přiznání, měl být věcný rozsah odkazu v §41 odst. 4 větě první daň. ř.
užší než odkazu v §38a odst. 3 zákona o DPH. Krajský soud však, jak již shora naznačeno
v úvahách o intenci historického zákonodárce při novelizaci §41 odst. 4 věty první daň. ř.
zákonem č. 323/1996 Sb., nesprávně interpretoval právě obsah odkazu v §41 odst. 4 větě
první daň. ř., přesněji řečeno, přehlédl, že samotný §47 odst. 1 daň. ř. je v určitém ohledu
odkazovací klausulí.
Jak vyslovil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 2. 8. 2007,
č.j. 1 Afs 20/2006 - 54, doposud nepublikovaném, je-li daňový subjekt povinen v subjektivní
lhůtě předložit dodatečné daňové přiznání nebo hlášení (§41 odst. 1 daň. ř.) nebo chce-li tak
učinit, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší (§41 odst. 4
daň. ř.), může je platně podat v týchž objektivních propadných lhůtách, jaké zákon stanoví
správci daně pro vyměření daně, doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet
(§47 odst. 1, 2 daň. ř.), tzn. do 3 let, nejpozději však do 10 let od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová
povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání či hlášení podat. Úkony
správce daně, které směřují k přezkoušení správnosti daňové povinnosti (§41 odst. 2 daň. ř.)
či k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení (§47 odst. 2 daň. ř.), způsobují
přerušení běhu tříleté lhůty (§47 odst. 1 daň. ř.). Daňový subjekt může tedy splnit svoji
zákonnou povinnost, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší
(§41 odst. 1 daň. ř.) či uplatnit své právo, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší
nebo daňová ztráta vyšší (§41 odst. 4 daň. ř.) i poté, co po přerušení tříleté lhůty počala tato
lhůta běžet znovu.
Rozšířený senát při úvaze o uvedeném právním problému vyšel v prvé řadě
ze skutečnosti, že gramatický výklad je pouze jednou z výkladových metod, nikoliv však
metodou určující. Jak již Nejvyšší správní soud opakovaně zdůraznil, pro rozumný
a přijatelný výklad právní normy zpravidla nepostačuje použít výkladu doslovného
(gramatického), nýbrž je nutno využít i výkladové metody další (logickou, systematickou,
historickou, teleologickou, srovnání v právu aj.). Gramatický výklad právního předpisu
přestavuje pouze první vykročení ke zjištění obsahu právní normy (srov. nález Ústavního
soudu č. 30/1998 Sb.). Její konečný výklad je průnikem a vyvážením jednotlivých výše
zmíněných metod (srov. rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2003, č. j. 5 A 116/2001 - 46,
č. 20/2003 Sb. NSS; rozsudek NSS ze dne 11. 2. 2004, č. j. 7 A 72/2001 - 53,
č. 576/2005 Sb. NSS a dále též rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, č. 792/2006 Sb. NSS).
Ustanovení §41 odst. 1 daň. ř. stanoví povinnost daňového subjektu předložit
dodatečné daňové přiznání v případech, kdy zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší
nebo daňová ztráta nižší, tj. vzniká mu celkově vyšší daňová povinnost. Realizaci této
povinnosti ze strany daňového subjektu spojuje zákon s lhůtou jednoho měsíce, přesněji
s koncem měsíce následujícího po dni, ke kterému daňový subjekt získal znalost o vzniku
povinnosti podání dodatečného přiznání. Jedná se o lhůtu subjektivní; počátek jejího běhu
se odvíjí od vědomí konkrétního subjektu o konkrétní právní skutečnosti. K této měsíční
subjektivní lhůtě přidává §41 odst. 1 a odst. 4 daň. ř., které odkazují na §47 odst. 1 daň. ř.,
lhůtu tříletou. V jejím případě se jedná o lhůtu objektivní; počátek jejího běhu je stanoven bez
ohledu na vědomí konkrétního subjektu o počátku jejího plynutí. Ten je svázán výlučně
s právní událostí, v konkrétním případě s koncem předmětného zdaňovacího období. Počátek
běhu objektivní lhůty tak nemůže (ne)vědomí konkrétního subjektu o počátku jejího běhu
nikterak odsunout či zvrátit.
Výše popsaná situace se beze zbytku uplatní v případě podání dodatečného daňového
přiznání na daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší. V opačném případě,
tedy při zjištění daňového subjektu, že jeho daňová povinnost má být nižší či daňová ztráta
vyšší, je třeba aplikovat ustanovení §41 odst. 2 třetí větu daň. ř. To předvídá, že dodatečné
daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší lze podat
za podmínek stanovených v §41 odst. 4 daň. ř., a to ve stejné lhůtě, která je stanovena
pro dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu
nižší.
Na základě souhry §41 odst. 1 a odst. 4 daň. ř. ve spojení výlučně s §47 odst. 1 daň. ř.
by pak bylo možné dojít k závěru, že tato ustanovení tvoří uzavřený režim, který předvídá,
podobně jako jiná ustanovení právního řádu, existenci pouze dvou lhůt - měsíční subjektivní
a, s ohledem na odkaz na §47 odst. 1 daň. ř., tříleté objektivní. O uzavřený režim by se
jednalo proto, že k počátku běhu měsíční subjektivní lhůty může dojít vždy pouze v rámci
lhůty tříleté objektivní. Tříletá objektivní lhůta by však musela tvořit nepřekročitelný vnější
časový rámec, s jejímž uplynutím by bylo spjato též nezvratné propadnutí možnosti dodatečné
daňové přiznání podat.
Tento právní názor však nemůže obstát. Ze systematiky daňového řádu vyplývá,
že §41 odst. 1 a 4 ve spojení s §47 odst. 1 daň. ř. netvoří uzavřený režim. Ustanovení §41
odst. 2 daň. ř. předvídá, že do běhu obou lhůt vymezených v §47 odst. 1 daň. ř. (tedy jak
lhůty subjektivní, tak skrze křížový odkaz na §47 odst. 1 daň. ř. též lhůty objektivní) může
svým úkonem zasáhnout správce daně. První věta §41 odst. 2 daň. ř. jednak blokuje podání
dodatečného daňového přiznání na dobu, kdy je ze strany správce daně prováděn úkon
směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za dané období (typicky tedy provádění
daňové kontroly – srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27. 3. 2007,
č. j. 8 Afs 111/2005 - 106). Dále stanoví, že lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání
se do doby ukončení úkonu správce daně přerušuje. Nová lhůta počne běžet od ukončení
tohoto úkonu. Čtvrtá věta §41 odst. 2 daň. ř. pak určuje, že nová lhůta počne běžet i tehdy,
pokud v době trvání úkonu správce daně již marně uplynula lhůta stanovená pro podání
dodatečného daňového přiznání. Z logiky věci může být touto marně uplynutou lhůtou
pro podání dodatečného daňového přiznání pouze objektivní lhůta tříletá.
Z výše uvedeného plyne, že samotné ustanovení §41 odst. 2 daň. ř. předvídá,
že objektivní tříletá lhůta není nejzazší možnou lhůtou pro podání dodatečného daňového
přiznání. Pokud by kupříkladu správce daně započal s prováděním daňové kontroly
za zdaňovací období roku 2000 v prosinci roku 2003, pak by jejím zahájením učinil úkon
směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za rok 2000. Zahájením kontroly
by se přerušil běh lhůty a tato by začala běžet znovu. Pokud by správce daně ukončil daňovou
kontrolu kupříkladu v srpnu roku 2004, pak od jejího skončení (nenásleduje-li rozhodnutí
o daňovém základu či dani – věta druhá odst. 2) běží nová lhůta pro podání dodatečného
daňového přiznání. Ustanovení §41 odst. 2 daň. ř. však nespecifikuje, která lhůta počne běžet
znovu. Činí pouze obecný odkaz na §41 odst. 1 daň. ř. Ustanovení odstavce prvního pak
„pro podání dodatečného daňového přiznání“ obsahuje lhůty dvě: subjektivní měsíční
a poukazem na odstavec 4 a v něm obsažený další odkaz na §47 odst. 1 daň. ř. pak také
objektivní tříletou.
Ať se tedy jedná o zákonný odkaz na lhůtu objektivní, subjektivní anebo obě,
je patrné, že tříletá objektivní lhůta podle §41 odst. 1 resp. §47 odst. 1 daň. ř. není pro podání
dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší nebo daňové ztráty nižší
nejzazší časovou hranicí, když i samotný §41 daň. ř. stanoví možnost přerušení obou lhůt
a přesah nad rámec tří let. Výlučně gramatický výklad ustanovení §41 odst. 4 daň. ř. tak
vytváří mezeru, kterou je nutné zaplnit výkladem systematickým, a to za pomoci ostatních,
typicky obecnějších ustanovení daňového řádu.
Takovým ustanovením je právě §47 daň. ř. Ustanovení §47 daň. ř. stanoví dvě lhůty:
tříletou, kterou je možné úkony správce daně přerušit, a absolutní desetiletou, kterou přerušit
z těchto důvodů nelze (k odlišnému režimu běhu lhůt s ohledem na probíhající soudní řízení
srovnej §41 s. ř. s.). Svojí povahou se jedná o dvě objektivní lhůty: počátek jejich běhu
je v obou případech stanoven nezávisle na vědomí daňového subjektu či správce daně
o určitých skutečnostech. Počátek běhu obou lhůt je spjat s objektivní právní skutečností
konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat řádné daňové přiznání.
Ustanovení §47 odst. 2 daň. ř. a jím stanovená absolutní desetiletá hranice
pro vyměření či doměření daně je ustanovením, které zaplňuje hypotetickou mezeru v zákoně,
která by vznikla omezením výkladu ustanovení §41 daň. ř. na výklad doslovný. Tento právní
názor je navíc v souladu s požadavkem právní jistoty: není možné akceptovat možnost
přerušení lhůt pro podání dodatečného daňového přiznání, a to výlučně v důsledku úkonů
správce daně, které mohou být též opakované, aniž by byla zároveň stanovena nejzazší
hranice, za kterou nelze daň vyměřit či doměřit.
Je tedy patrné, že gramatický výklad rozsahu zákonného odkazu v §41 odst. 4 daň. ř.
se dostává do rozporu se systematikou a logikou daňového řádu. V takovém případě nelze
přijmout výkladový postup, který by vycházel pouze z izolovaného čtení jednotlivých
paragrafů (či dokonce odstavců) daňového řádu, aniž by nebyly zohledněny ostatní
ustanovení, ať již jiné paragrafy či dokonce jiné odstavce v rámci stejného paragrafu.
Na zřeteli je též třeba mít ústavně-právní rozměr zvoleného výkladu. Nelze mít za to,
že by Listina základních práv a svobod (dále jen „LZPS“), konkrétně její čl. 1 a čl. 3 odst. 1,
resp. čl. 37 odst. 3, zaručovala rovné (rovnoprávné) postavení subjektu daně a správci daně
v daňovém řízení. O rovnosti mezi subjekty lze uvažovat pouze tehdy, kdy se nalézají
ve srovnatelném postavení. O podobnou situaci se však v daňovém řízení pojmově nejedná:
správce daně vrchnostensky a nezřídka jednostranně rozhoduje o právech a povinnostech
daňového subjektu; jeho postavení ostatně vyplývá z ustanovení §7 odst. 1 daň. ř., podle
něhož správce daně vede daňové řízení (odlišně je však třeba uvažovat v případě následného
možného soudního přezkumu rozhodnutí správce daně). O rovnosti v daňovém řízení
lze uvažovat pouze ve vztahu k jednotlivým daňovým subjektům: správce daně nesmí, a to
nejen na základě výše uvedených ustanovení LZPS, ale také na základě §2 odst. 8 daň. ř.,
nedůvodně rozlišovat mezi jednotlivými daňovými subjekty tak, aby na základě zakázaných
kritérií vyčlenil a znevýhodnil určitého jednotlivce či skupinu.
Na druhou stranu je však také zřejmé, že veškerá činnost správce daně je vázána
principem zákonnosti výkonu státní správy (čl. 2 odst. 2 LZPS). Zároveň musí být
vrchnostenské zásahy do právní sféry fyzických či právnických osob přiměřené (čl. 4 odst. 4
LZPS a §2 odst. 2 daň. ř.). Ze striktního požadavku zákonnosti výkonu státní správy
a minimalizaci zásahů do právní sféry fyzické a právnické osoby pak také plyne povinnost
správce daně vykládat nejednoznačný právní předpis v případě pochybností vůči daňovému
subjektu mírněji. Jak konstatoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 15. 12. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 666/02 (zveřejněný ve Sb. n. u. ÚS ve sv. 31 pod č. 145), „Za situace,
kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní
orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne,
že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí
části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny
šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat
mírněji (in dubio mitius).“
S ohledem na ústavně-právní rovinu nelze přijmout situaci, kdy by byl
v pochybnostech o správném výkladu vzájemné souvislosti mezi §41 a §47 daň. ř. použit
zužující gramatický výklad pouze některých ustanovení daňového řádu, který by znemožnil
daňovému subjektu reagovat na provedené úkony správce daně, typicky tedy daňovou
kontrolu, podáním dodatečného daňového přiznání.
Ze stejného důvodu je pak také nutné odmítnout výklad, který by omezil lhůty
pro podání dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší anebo daňové
ztráty nižší pro daňový subjekty na lhůtu měsíční subjektivní a tříletou objektivní, zatímco
správce daně by mohl provádět daňovou kontrolu za stejné zdaňovací období,
a to i opakovaně, v maximální lhůtě deseti let, čímž by pro něj, tedy pouze jednostranně,
docházelo k přetržení objektivní tříleté lhůtu a k jejímu novému běhu za zachování celkového
desetiletého rámce, stanoveného v §47 odst. 2 daň. ř. Podobný výklad není slučitelný s výše
uvedenými ústavními principy, stejně tak jako se základními zásadami daňového řízení
(§2 odst. 1 daň. ř.), dokonce ani se základní působností správce daně ve smyslu §1 odst. 2
daň. ř., jíž se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému stanovení
a splnění daňových povinností. Znamenal by, že po uplynutí tříleté lhůty by daňový subjekt
již nikterak nemohl uplatňovat svá práva a zjištění ohledně daňové povinnosti vyšší anebo
daňové ztráty nižší, a to ani tehdy, pokud by byl, ve zbylých sedmi letech, podroben úkonu
směřujícímu k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ze strany správce daně,
na jehož základě by získal znalosti ohledně výše vlastní daňové povinnosti či daňové ztráty
dle §41 odst. 1 daň. ř.
Konečně neobstojí ani argument, který by se nabízel, že zákonodárce zamýšlel
stanovit maximální délku objektivní lhůty pro dodatečně daňové přiznání „směrem dolů“
na tři roky. Ustanovení §41 odst. 1, respektive §41 odst. 4 daň. ř., totiž obsahuje křížový
odkaz na §47 odst. 1, který je však s ohledem na výše uvedené nutno chápat jako odkaz
na celé ustanovení §47. Kdyby měl zákonodárce skutečně jasný úmysl stanovit v tomto
případě striktní lhůtu tří let, která by měla určila jasný a nepřekročitelný limit pro podání
dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší, nic mu
nebránilo tuto lhůtu zřetelně zakotvit přímo do §41 odst. d.ř. 1 resp. do jeho odst. 4 a nečinit
žádné křížové odkazy na jiná ustanovení (a jejich systematiku) v rámci daňového řádu.
IV. e) Konečné zhodnocení věci
Pro projednávanou věc výše uvedené úvahy mají ten důsledek, že žalobce samozřejmě
mohl podat dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad
1999 nejen ve lhůtě podle §47 odst. 1 daň. ř., ale i ve znovu běžící lhůtě podle odst. 2 téhož
ustanovení, došlo-li k přerušení jejího běhu za tam stanovených podmínek, nicméně toto jeho
oprávnění nevyplývalo z toho, že by odkaz v §38a odst. zákona o DPH na užití „zvláštního
právního předpisu“ byl obsahově širší než obdobný odkaz v §41 odst. 4 větě první daň. ř.,
nýbrž proto, že samotný odkaz v §41 odst. 4 větě první daň. ř. v sobě zahrnuje i případnou
aplikaci ustanovení §47 odst. 2 daň. ř., neboť tuto aplikaci přikazuje samotný §47 odst. 1
daň. ř., a odkazuje-li §38a odst. 3 daň. ř. na „zvláštní právní předpis“, odkazuje jakoby zpětně
na §41 odst. 4 větu první daň. ř., a tím tedy jak na první, tak na druhý odstavec §47 daň. ř.
Ve výsledku tedy krajský soud správně posoudil žalobu žalobce, jestliže jí vyhověl,
jakkoli právní úvahy, které jej k tomuto závěru vedly, nebyly v určitých ohledech zcela trefné.
IV. f) Úvahy doprovodné
Nejvyšší správní soud závěrem poznamenává, že si povšiml, že Poslanecká sněmovna
postoupila Senátu jí schválený návrh zákona vedený u ní ve II. volební období jako tisk 145
v jiném znění novelizačního bodu číslo 64, než jaké bylo na příslušné schůzi Sněmovny na
základě pozměňovacího návrhu poslance S. R. skutečně schváleno. Poslanec R. navrhoval,
aby §38a odst. 3 zněl (viz parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, 1997, II.
volební období, tisk 145/2, Pozměňovací návrhy k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění a
doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů (tisk 145):
§38a odst. 3 zní: „(3) V případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost, může
předložit ve lhůtě do vyměření daně dodatečné daňové přiznání (§47 zákona č. 337/1992 Sb.)“
Tento návrh také byl, jak vyplývá z těsnopisecké zprávy Poslanecké sněmovny, sv. 12
(2. díl), 2. volební období, str. 644, také v navrženém znění v rámci třetího čtení návrhu
zákona, projednávaného pod bodem 45 na schůzi Poslanecké sněmovny dne 8. 6. 1997,
hlasováním poř. č. 184 také schválen. Poslanecká sněmovna však, jak již shora uvedeno,
postoupila Senátu schválený návrh zákona s tímto zněním novelizačního bodu číslo 64 (viz
text návrhu na http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/htmlhled?action=doc&value=25794):
64. §38a odst. 3 včetně poznámky č. 40c) zní:
„(3) V případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost, může předložit
dodatečné daňové přiznání ve lhůtě stanovené zvláštním předpisem.
40c)
-----------------------------------------
40c)
§47 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.“.
Takovýto rozpor mezi tím, co skutečně bylo schváleno hlasováním poslanců a co bylo
Poslaneckou sněmovnou postoupeno Senátu, by mohl být považován za vadu v přijetí zákona
ústavně předepsaným způsobem ve smyslu §68 odst. 2 in fine zákona č. 182/1993 Sb.,
o Ústavním soudu, a to zejména tehdy, došlo-li by změnou textace k posunu v normativním
obsahu předmětného ustanovení zákona. Jak nicméně vyplývá z nálezu Ústavního soudu
ze dne 14. 7. 2005, sp. zn. Pl. ÚS 23/04, www.concourt.cz, správnost znění vyhotoveného
usnesení Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky je potvrzována podpisem jejího
předsedy [§29 odst. 1 písm. i) jednacího řádu Poslanecké sněmovny Parlamentu České
republiky]. Je však třeba rozlišovat mezi ústavní materií, kterou je povaha podpisů ústavních
činitelů pod přijatým zákonem podle čl. 51 Ústavy ČR, kde se jedná o součást ústavně
předepsané zákonodárné procedury, a povahou podpisu předsedy pod usnesením sněmovny,
kde se jedná o reglementovou otázku. Protože i takové sněmovní usnesení je veřejnoprávním
aktem, je nutné, aby byla jeho správnost určeným funkcionářem orgánu potvrzena z hlediska
toho, že návrh byl schválen v souladu se stanoveným postupem podle ústavních předpisů,
jednacího řádu a bližších pravidel obsažených v usneseních příslušné sněmovny,
a že je pravým usnesením sněmovny. Podpis předsedy sněmovny jako podpis veřejnoprávního
aktu má proto nejen oznamovací, nýbrž i identifikační a verifikační funkci. Předseda podpis
odepřít nemůže, stejně jako nemůže napravovat věcné chyby a omyly. Proto jeho podpis nemá
funkci potvrzující (konfirmační). Jeho úkolem je s pomocí dalších orgánů sněmovny
(zpravodajové, ověřovatelé) a aparátu kanceláře sněmovny zajistit, aby konečný projev vůle
sněmovny byl rovněž formulován v souladu s požadavky na zákon v podmínkách
demokratického právního státu (určitost, jasnost, přehlednost, srozumitelnost, jednoznačnost,
nerozpornost, jazyková a stylistická bezvadnost).
Úkolem Ústavního soudu není interpretovat výsledky hlasování o jednotlivých
pozměňovacích návrzích a jejich důsledcích pro koncepci návrhu zákona jako celku ve vazbě
na jiná ustanovení takového návrhu a pravidla legislativní techniky. Jeho úkolem je výklad
ústavního textu ve vztahu k zákonům vyhlášeným ve Sbírce zákonů. Způsob, jak k přijetí
a vyhlášení zákona došlo, je podroben kognici Ústavního soudu pouze v rámci, který ústavní
pořádek vytyčuje (zejména čl. 1 , čl. 39 odst. 1 a 2, čl. 41 , čl. 44 až čl. 48 , čl. 50 až čl. 52
Ústavy ČR. Předmětem přezkumné činnosti Ústavního soudu je proto schválený text zákona,
zápisy z jednání sněmoven slouží jako hlavní důkazní prostředek při hodnocení jedné složky
z tripartice hodnocení, tj. dodržení ústavně předepsaného způsobu přijetí zákona. Zápis plní
funkci úřední, zatímco těsnopisecká zpráva jen funkci informační.
Vstup Ústavního soudu do autonomního prostoru usnášení se sněmoven by Ústavnímu
soudu otevíral široký prostor pro to, aby svými rozhodnutími vykládal, co vlastně příslušná
komora Parlamentu České republiky usnesla, aniž se to ještě stalo součástí právního řádu.
Tím by nahrazoval její autonomní rozhodování a současně narušoval principy dělby moci.
Z ustanovení §66 až §68 zákona o Ústavním soudu přitom plyne, že předmětem kontroly jsou
právní předpisy, které jsou vyhlášeny zákonem stanoveným způsobem, nikoli usnesení
sněmoven, která se jimi teprve mají stát. K tomu, aby zde byl zajištěn soulad mezi vůlí
sněmovny a jejím usnesením, jsou stanoveny kompetence jednotlivých ústavních orgánů
a ústavních činitelů, počínaje ověřovateli sněmoven a konče činiteli uvedenými v čl. 51 Ústavy
ČR.
Ústavní soud vnímá, jak je z prezentovaného právního názoru patrné, svoji roli
při kontrole procedurální správnosti procesu schvalování zákona nadmíru restriktivně.
Nejvyšší správní soud má za to, že pohled Ústavního soudu na svoji vlastní roli v procesu
kontroly ústavnosti podústavních norem je veden přehnanými obavami z ingerence moci
soudní do moci zákonodárné a že ve svých důsledcích oslabuje roli, kterou má soudní
kontrola ústavnosti v ústavním systému České republiky hrát, neboť de facto vylučuje
z přezkumu Ústavním soudem změny v textech schválených Poslaneckou sněmovnou,
které provede legislativní aparát této komory Parlamentu a které jsou – byť začasté
nepochybně ve zcela pochopitelné dobré víře – aprobovány předsedou Poslanecké sněmovny
za situace, kdy znamenají či alespoň mohou znamenat posun v normativním obsahu
zákonného textu postupovaného Senátu. Takový důsledek má Nejvyšší správní soud za
ústavně nežádoucí, neboť vyloučením soudní kontroly připouští libovůli úřednického aparátu
Sněmovny, nebude-li jí zamezeno jejím předsedou (a to se z důvodů faktických ne vždy musí
podařit).
Naštěstí je v projednávané věci nanejvýš sporné, zda – ve světle výkladu §41 odst. 4
věty první a §47 daň. ř., jak jej provedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu,
i ve světle úvah o intenci historického zákonodárce a jejím projevu ve schválených textech
zákonů – je vůbec dán posun v normativním obsahu novelizace ustanovení §38a odst. 3
zákona o DPH, jak byla schválena na základě pozměňovacího návrhu poslance R. a jak byla
(podle názoru Nejvyššího správního soudu v rozporu se zněním skutečně schváleným)
zapracována do textu návrhu zákona postoupeného Poslaneckou sněmovnou Senátu. Zásah
Ústavního soudu zde proto pro ochranu ústavně zaručených práv daňového subjektu není
nezbytný, neboť ochranu subjektivních práv, včetně práv ústavně zaručených, mu může
poskytnout Nejvyšší správní soud sám ústavně konformní interpretací relevantních zákonných
ustanovení, což také v rozhodnutí svého rozšířeného senátu, jehož právní názor byl použit
i v projednávaném případě, tento soud také učinil.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že postup podle čl. 95 odst. 2 Ústavy
v tomto případě není na místě, jakkoli podle jeho názoru by obecně vzato věcné rozdíly mezi
zněním návrhu zákona skutečně schváleného Poslaneckou sněmovnou a znění postoupeným
touto komorou Parlamentu Senátu měly být důvodem ke shledání protiústavnosti zákona pro
ústavně relevantní vadu v proceduře přijímání zákona. K vyslovení protiústavnosti by pak, jak
vyplývá z judikatury Ústavního soudu, mělo dojít i za situace, kdy zákon již přestal být
součástí platného práva, takže jej nelze zrušením vyřadit ze sumy platných právních předpisů,
nicméně je aplikovatelný v konkrétním případě posuzovaném obecným soudem (viz právní
názor Ústavního soudu vyslovený v nálezu ze dne 10. 1. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 33/2000,
publikovaném ve Sb. n. u. ve sv. 21 pod č. 5, a potvrzený i v nepublikovaném usnesení
Ústavního soudu ze dne 25. 4. 2007, sp. zn Pl. ÚS 48/05).
V. Procesní vyústění
Jakkoli tedy krajský soud neposoudil ve všech detailech rozhodnou právní otázku
správně, ve výsledku byl jeho rozsudek zcela v souladu se zákonem, a proto byla kasační
stížnost podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. Nejvyšším správním soudem jako nedůvodná
zamítnuta.
VI. Náklady řízení
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. tak,
že procesně úspěšnému žalobci právo na jejich náhradu nepřiznal. Žalobce by na jejich
náhradu obecně vzato měl právo, nicméně mu žádné náklady řízení o kasační stížnosti
nevznikly, a proto nebylo důvodu mu jejich náhradu přiznávat.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. října 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu