ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.122.2006
sp. zn. 2 Afs 122/2006 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: JUDr. K. P.,
správkyně konkursní podstaty úpadce F. B.-S. a. s., zastoupené Mgr. Janem Krejstou, proti
žalovanému: Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 1. 2006,
č. j. 30 Ca 107/2004 - 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyni se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým bylo
zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 10. 2. 2004, č. j. 7311/03/FŘ/130, a věc mu byla vrácena
k dalšímu řízení.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti úvodem, připomněl, že ani setrvalá a vnitřně
nerozporná judikatura Ústavního soudu nemůže být vnímána, jako rovná zákonům, nýbrž jako
závazné interpretační vodítko při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech.
Dále konstatuje, že i od této judikatury je v určitých případech možný odklon
(např. v případě, že se judikatura Ústavního soudu nevypořádala se všemi argumentačními
pozicemi) V této souvislosti odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 9. 2005, sp. zn. 2 Afs 180/2004. Stěžovatel dále uvedl, že aplikoval příslušná ustanovení
zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „d. ř.“), v souladu
s výkladovou variantou a právním názorem obsaženým ve stále platném sjednocujícím
stanovisku pléna Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004 k výkladu vztahu
ust. §64 d. ř. a ust. §14 odst. 1 písm. i) zák. č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání,
v platném znění (dále jen „ZKV“). Konstatoval , že i druhá výkladová varianta provedená
v předmětném nálezu Ústavního soudu a vycházející ze zásady priority ústavně konformní
interpretace jednoduchého práva v případě jeho možného dvojího výkladu se nevypořádala
se všemi argumenty uplatněnými ve stanovisku pléna Nejvyššího správního soudu.
Podle stěžovatele výklad Ústavního soudu nevycházel z pozitivně právní úpravy daňového
řízení, účelu a cíle tohoto řízení, ale ani z pojmového a obsahového vymezení jednotlivých
daňově právních institutů kogentně upravených v daňových zákonech. Podle stěžovatele
dále Ústavní soud pochybil, když se nezabýval okamžikem vzniku zákonného
veřejnoprávního nároku daňového subjektu na vrácení vratitelného přeplatku
dle ust. §64 odst. 4 d. ř. v případě vyměření nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty
dle ust. §37a zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), v platném
znění ve spojení s ust. §64 odst. 4 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném
znění (dále jen „d. ř.“), ve vztahu k možné vzájemnosti započítávaných veřejnoprávních
pohledávek. Stěžovatel dále uvedl, že nerozlišování institutů daňového řízení a jejich
ztotožnění v jeden obsahově neurčitý a zákonně neupravený institut nemůže být věcí právního
názoru nebo právního výkladu, ale musí být výslovně upraven v zákoně. Podle stěžovatele
by postup v souladu napadeným výkladem vedl k neodůvodněnému porušování daňových
předpisů, a to zejména §64 d. ř. a současně platného ust. §15 zák. č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, který výslovným a jednoznačným způsobem upravuje postup správce daně
při vracení vratitelného přeplatku na dani z přidané hodnoty vzniklého v důsledku vyměření
nadměrného odpočtu na této dani při souběhu konkursního a daňového řízení. Stěžovatel
dále uvedl, že podle napadeného výkladu by pouhým vyměřením nadměrného odpočtu
na dani z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období po prohlášení konkursu na majetek
úpadce vznikl tomuto subjektu veřejnoprávní nárok na vrácení daňového přeplatku
na této dani, a to vždy, bez ohledu na možný vznik vratitelného, ale i nevratitelného přeplatku.
Stěžovatel dále upozornil na skutečnost, že DPH je v rámci napadeného výkladu chápána
jen jako nárok na odpočet daně bez ohledu na vlastní daňovou povinnost, kdy daň z přidané
hodnoty je legislativně technicky konstruována jako rozdíl daně na vstupu a výstupu,
jenž je daňovou povinností plátce předmětné daně v konkrétním zdaňovacím období.
Stěžovatel také konstatoval, že použitím napadeného výkladu by došlo i k porušení čl. 2
odst. 2 Listiny základních práv a svobod a čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR, podle kterého lze státní
moc uplatňovat jen v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Stěžovatel dále vyjádřil
přesvědčení, že napadený výklad je v rozporu s čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny základních
práv a svobod, když ani tento ústavně konformní výklad nevede k odstranění protiústavnosti
dotčených ustanovení d. ř., ZDPH a zák. č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty
a ospravedlnění postupu správce daně, který by spočíval na faktickém porušování daňových
předpisů. Upřednostnění ústavně konformní interpretace předmětných protiústavních
ustanovení právních předpisů před postupem dle ust. §64 a násl. zák. č. 182/1993 Sb.,
o Ústavním soudu, který se v rámci realizace mechanizmů odstraňování protiústavních
ustanovení právních předpisů nabízel, nebylo v nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 648/04
ze dne 28. 7. 2005 odůvodněno. Stěžovatel dále uvedl, že napadeným výkladem by docházelo
k porušení jedné ze základních zásad daňového řízení, kterou je zásada procesní rovnosti
všech daňových subjektů (§2 odst. 8 d. ř.)., neboť by docházelo ke zvýhodnění skupiny
konkursních věřitelů proti věřitelům stojícím mimo toto řízení. Stěžovatel dále odkázal
na své vyjádření k žalobě ze dne 20. 7. 2004.
Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhuje napadené rozhodnutí kraj ského soudu
zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
II.
Žalobkyně vyjádření ke kasační stížnosti nepodala.
III.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přípustná a podle jejího obsahu
jsou v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Jejím
rozsahem a důvody je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
IV.
Rozhodnutím ze dne 10. 2. 2004, č. j. 7311/03/FŘ/130 stěžovatel zamítl odvolání
žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno III. ze dne 6. 10. 2003,
č. j. 171281/03/290/512/0385, kterým byla podle ustanovení §64 odst. 4 d. ř. zamítnuta
žádost žalobkyně o vrácení daně z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2002 až červen
2003 v celkové výši 40 627 Kč. Toto rozhodnutí napadla žalobkyně žalobou ze dne
8. 4. 2004. Tuto žalobu krajský soud shledal důvodnou a napadené rozhodnutí stěžovatele
zrušil.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené soudní rozhodnutí
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Problematikou projednávanou v rámci této kasační stížnosti, tj. především právní
otázkou vztahu §64 daňového řádu a §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání
(přípustností použití přeplatku na dani, vzniklého po prohlášení konkursu na úhradu
nedoplatku daně, vzniklé před prohlášením konkursu) se již Nejvyšší správní soud zabýval
v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44 a dále v rozsudku ze dne 21. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 114/2004 - 50 (www.nssoud.cz). Dospěl přitom k právnímu názoru, kterým
revidoval své stanovisko ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. Sst 2/2003 (stanovisko bylo zveřejněno
pod č. 215/2004 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud v těchto rozhodnutích nejprve posuzoval
nesoulad mezi shora označeným stanoviskem a právním názorem Ústavního soudu ČR
a uzavřel, že správní soudy (včetně Nejvyššího správního soudu) jsou povinny ve své další
rozhodovací činnosti respektovat právní názor Ústavního soudu ČR, byť zmiňované
stanovisko Nejvyššího správního soudu nebude nahrazeno žádným novým stanoviskem
ani rozhodnutím rozšířeného senátu. Konstatoval přitom, že setrvalou a vnitřně nerozpornou
judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům
(zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně
obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných
a racionálně odůvodněných případech. Argumenty uvedené v kasační stížnosti však takovéto
odůvodnění nedávají.
Nejvyšší správní soud proto v těchto skutkově a právně obdobných věcech respektoval
právní názor Ústavního soudu ČR a ztotožnil se s nálezem ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04 (a nepřímo také nálezem ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02). Ratio
decidendi zmíněného nálezu lze shrnout tak, že „ ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost
kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové
má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou
v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí
obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají
se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“ Výše
uvedený právní názor byl potvrzen i dalšími nálezy Ústavního soudu, a sice ze dne 7. 4. 2005,
sp. zn. I. ÚS 544/02, ze dne 29. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 38/05, ze dne 20. 12. 2005,
sp. zn. II. ÚS 35/05, ze dne 18. 1. 2006, sp. zn. III. ÚS 41/05 a sp. zn. 658/04 a ze dne
23. 2. 2006, sp. zn. III. ÚS 208/05.
Zákon o správě daní a poplatků a zákon o konkursu a vyrovnání sledují odlišné cíle,
proto také při vzájemném srovnání jejich ustanovení a snaze vyložit je v souladu se smyslem
a účelem toho zákona, jehož jsou součástí, je možný různý výklad. Tam, kde zákon připouští
dvojí výklad, je třeba upřednostnit ten, který je co nejvíce souladný s ústavním pořádkem.
Krajský soud v tomto případě nepochybil, pokud se ztotožnil s ústavně konformní interpretací
(obsaženou v citovaném právním názoru Ústavního soudu ČR) §40 odst. 11 daňového řádu
a §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, podle níž daňové řízení v souladu
s §40 odst. 11 daňového řádu probíhá (nepřerušuje se), ale okamžikem prohlášení konkursu
pro něj platí omezení stanovená zákonem o konkursu a vyrovnání, včetně zákazu započtení.
Pojem nepřípustnosti započtení na majetek patřící do podstaty zahrnuje jak soukromoprávní,
tak i veřejnoprávní pohledávky. Převod přeplatku na dani z přidané hodnoty na úhradu
nedoplatku na dani z příjmu je v rozporu s kogentní normou §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání a nerespektuje cíl tohoto zákona, stanovený v jeho §2 odst. 3,
tj. poměrné uspokojení věřitelů z dlužníkova majetku, čímž dochází k neodůvodněnému
zvýhodnění jednoho z věřitelů, tj. státu.
V tomto kontextu je nutno odmítnout i námitku stěžovatele ohledně údajného
zvýhodnění úpadců oproti jiným daňovým subjektům. Takovéto „zvýhodnění“
je totiž důsledkem jednoho ze základních principů konkursního práva, a sice zásady
částečného a poměrného uspokojení věřitelů úpadce spojeného se zákazem započtení
pohledávek ve vztahu úpadce a jeho věřitele. Konkursní právo pak – což z judikatury
Ústavního soudu jednoznačně vyplývá – má mít v daném případě jako úprava speciální
přednost před úpravou vracení přeplatku na dani, jak je obecně, tj. pro situace,
na něž nedopadá zvláštní obsahově odlišná úprava v zákoně o konkursu a vyrovnání,
zakotvena v daňovém řádu v jeho znění rozhodném pro posuzovaný případ.
Poukaz stěžovatele na nový zákon o DPH (zákon č. 235/2004 Sb.) je v posuzované
věci nepřípadným, neboť ta se řídila právem platným a účinným před přijetím tohoto zákona,
jež s novou právní úpravou ve své podstatě nesouvisí nijak jinak než předmětem a základní
metodou právní úpravy.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že napadené rozhodnutí krajského soudu
odpovídá závěrům obsaženým v setrvalé a konstantní judikatuře Ústavního soudu ČR,
jíž jsou konkrétně vyvráceny vznesené kasační námitky.
V.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační
stížnosti k závěru, že tato není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
VI.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když žalovaný ve věci úspěšný nebyl a žalobkyni náklady řízení nevznikly. Přípisem ze dne
28. 11. 2006 Mgr. Jan Krejsta, advokát se sídlem Údolní 37, Brno. vyjádřil souhlas se
složením senátu Nejvyššího správního soudu příslušného k rozhodnutí předmětné věci a
nárokoval odměnu za právní zastoupení v celkové výši 5117 Kč. Uvedl, že zastupuje
žalobkyni v tomto řízení. Ze soudního spisu však není seznatelná taková aktivita tohoto
advokáta v řízení o kasační stížnosti, která by dávala důvod k přiznání odměny alespoň za
jeden úkon právní služby. Za takovou aktivitu nelze ještě považovat sdělení soudu, že
žalobkyně nemá námitek vůči složení senátu nejvyššího správního soudu, který ve věci má
rozhodovat, a vyčíslení nákladů řízení, neboť se nejedná o podání ve věci samé ve smyslu
§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu, nýbrž o nanejvýš nekomplikované vyjádření procesní
povahy, jež nelze považovat ani za úkon „nepojmenovaný“ ve smyslu §11 odst. 3
advokátního tarifu. Vyjádření ve věci samé žalobkyně nepodala. Přiznání odměny za převzetí
případu a přípravu zastoupení ve smyslu §11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu zde nepadá
rovněž v úvahu, neboť advokát zastupoval žalobkyni již v řízení před krajským soudem,
takže byl s případem podrobně seznámen. Ohledně nákladů právního zastoupení žalobkyně
v řízení před krajským soudem, kde výše uvedený advokát žalobkyni zastupoval, už bylo
rozhodnuto ve výroku II. kasační stížností napadeného rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. ledna 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu