ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.207.2006
sp. zn. 2 Afs 207/2006 - 165
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: K. Č.
r. v. o. s., zastoupeného JUDr. Ing. Igorem Kremlou, advokátem se sídlem Pod Višňovkou 25,
Praha 4, proti žalovanému: Celnímu ředitelství České Budějovice, se sídlem Kasárenská 6,
České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 13. 10. 2006, č. j. 10 Ca 117/2006 - 100,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 13. 10. 2006,
č. j. 10 Ca 117/2006 - 100, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojil žalobce (dále jen „stěžovatel“) proti výše
uvedenému rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 10. 5. 2005, č. j. 2250/05-0301-21.
Podle stěžovatele žádné rozhodnutí celní správy neříká, že by k zajištění došlo podle
ust. §42 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních
daních“), ani že by zajišťovacím důvodem měla být nesprávnost nebo nepravdivost údajů
uvedených na dokladech o nákupu. V protokole o zajištění ze dne 1. 4. 2005 se uvádí,
že zajištění bylo provedeno dle §15 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „d. ř.“), a jako důvod zajištění je uvedeno, že nezajištění by mohlo mít za následek
nemožnost dodatečného průkazu skutečností potřebných pro daňové řízení. V protokole
o zajištění se tedy uvádějí zcela jiné důvody a zcela jiná zákonná ustanovení. Při rozhodování
o zajištění předmětných lihovin neposuzoval Celní úřad v Českých Budějovicích (dále též jen
„celní úřad“) doklady o nákupu těchto lihovin, ale jako důvod zajištění uvedl §15 odst. 7 d. ř.
a nikoliv důvod dle §42 zákona o spotřebních daních jak se tvrdí v kasační stížnosti
napadeném rozsudku.
Podle rozhodnutí o odvolání je ze spisového materiálu patrné, že bylo postupováno
podle §15 d. ř., a nikoliv podle §42 zákona o spotřebních daních. Podle samotného
odůvodnění odvolacího rozhodnutí žalovaného z (prvoinstančního) rozhodnutí o zajištění má
být zřejmý důvod zajištění (pochybnosti o původu zboží). Takový důvod zajištění však v něm
podle stěžovatele obsažen není. Stěžovatel k tomu dodává, že i pokud by v rozhodnutí
o odvolání tento důvod uveden byl, jednalo by se o změnu rozhodnutí. Rozhodnutím
o odvolání však nebylo prvoinstanční rozhodnutí změněno, ale odvolání bylo zamítnuto.
Zamítnutí odvolání, zrušení rozhodnutí a změna rozhodnutí jsou rozdílné instituty, které podle
stěžovatele nelze směšovat. Pokud by rozhodnutí o odvolání m ěnilo důvod zajištění, avšak
ve výroku by odvolání bylo zamítnuto, jednalo by se o rozhodnutí zmatečné.
Stěžovatel konstatuje, že v žádném z rozhodnutí orgánů celní správy se neuvádí,
že k zajištění došlo dle §42 zákona o spotřebních daních ani že důvodem tohoto zajištění
měly být nepravdivé nebo nesprávné údaje na dokladu o nákupu, jak se tvrdí v kasační
stížnosti napadeném rozsudku. K tomu stěžovatel dodává, že důvody zajištění jsou podstatnou
náležitostí protokolu i rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků (§42 odst. 4 a 5 zákona
o spotřebních daních). Pokud tyto důvody nejsou v protokole ani v rozhodnutí uvedeny, nelze
tento nedostatek zhojit dedukcí či dalším postupem soudu ve správním soudnictví.
Stěžovatel dále namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu. Konkrétně mu
vytýká, že neodůvodnil svůj závěr, že výrobcem předmětných lihovin nejsou subjekty
uvedené na etiketách těchto výrobků. K této otázce stěžovatel dodává, že uvedené skutečnosti
nebyly prokázány ani v řízení před správním orgánem. Dokonce i v rozhodnutí žalovaného se
uvádí, že tyto skutečnosti jsou pravděpodobné (aniž je uvedeno, na základě jakých skutečností
žalovaný k tomuto závěru dospěl). Podezření či domněnky pak podle stěžovatele nemohou
být důvodem k zajištění vybraných výrobků.
Stěžovatel dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že jeho argumentace,
že s ohledem na §140 zákona o spotřební dani nebyli celní úřad a žalovaný příslušní ve věci
jednat ani rozhodovat, je nesprávná. Z napadeného rozsudku není zřejmé, z čeho soud
dovozuje, že orgány cení správy o své věcné nepříslušnosti nevěděly. I v této části je podle
stěžovatele rozsudek nepřezkoumatelný.
Stěžovatel dále uvádí, že doklady o původu zajištěných výrobků byly orgánům celní
správy předávány již před předmětnou kontrolou, a to zejména při kontr ole provedené v sídle
žalovaného Celním úřadem Praha D1 dne 28. 2. 2005. Za předpokladu řádné správy a řádné
součinnosti orgánů celní správy tedy měl Celní úřad v Českých Budějovicích již při kontrole
vědět, že je věcně nepříslušný, neboť toto bylo z dokladů předložených jinému celnímu úřadu
zjistitelné. Žalovaný měl při rozhodování o odvolání tyto doklady prokazatelně k dispozici.
Nejpozději rozhodnutím o odvolání mělo být rozhodnutí o zajištění zrušeno, resp. měla být
vyslovena jeho nicotnost.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti zdůrazňuje, že v daném případě byly rozhodující
orgány celní správy nepochybně nepříslušné. Tato skutečnost není zpochybňována
ani v napadeném rozsudku a uznaly ji i orgány celní správy. Stěžovatel proto považuje
za nesporné, že rozhodnutí vydané věcně nepříslušným orgánem je rozhodnutím nicotným.
Tato nicotnost je podle stěžovatele absolutní a nelze ji zhojit či obcházet zdůvodněním,
že správní orgán o své nepříslušnosti nevěděl. Taková možnost ze zákona v žádném případě
nevyplývá. Stěžovatel v této souvislosti zdůraznil, že státní moc lze uplatňovat jen
v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Navíc orgány celní správy o svojí
nepříslušnosti věděly nebo alespoň mohly vědět. To, že tyto informace nevyužily
a nepostupovaly v souladu se zákonem, nelze přičítat k tíži stěžovatele a nutit ho, aby pouze
čekal na meritorní rozhodnutí ve věci (které doposud nebylo vydáno). Přitakání uvedenému
závěru soudu by znamenalo legalizaci nezákonného stavu, pro ti němuž by stěžovatel ne měl
až do meritorního rozhodnutí žádný prostředek obrany.
Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit
k dalšímu řízení. Zároveň navrhuje, aby byl žalovaný povinen uhradit stěžovateli náhradu
nákladů tohoto řízení.
II.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že s odkazem na právní názor
vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu, kterým bylo zrušeno usnesení krajského
soudu v téže věci, neobstojí námitka stěžovatele ohledně nicotnosti rozhodnutí z důvodu
věcné nepříslušnosti správního orgánu. Žalovaný dále uvedl, že ačkoliv je v rozhodnutí
o zajištění uvedeno, že orgán celní správy postupoval podle §15 d. ř., ve skutečnosti
po obsahové stránce postupoval podle ust. §42 zákona o spotřebních daních. Ke kasační
námitce týkající se skutečnosti, že celní orgány o své nepříslušnosti měly vědět,
a to na základě dokladů předložených při kontrole prováděné Celním úřadem Praha D1
žalovaný uvádí, že z dokladů předložených v souvislosti s podaným odvoláním není zřejmé,
kdo je výrobcem dodaných lihovin, nelze posoudit zdanění plátcem daně a nelze také
vyloučit, že faktura se může vztahovat k jiné dodávce.
K námitce stěžovatele, že nebyly prokázány pochybnosti o výrobci zajištěných
lihovin, pak žalovaný uvádí, že podnětem ke kontrole zdanění vybraných výrobků bylo
zejména vyjádření jednoho z údajných výrobců, provedené v rámci místního šetření, a dále
skutečnost, že předmětem podnikání dalšího z údajných výrobců není dle výpisu
z obchodního rejstříku výroba lihovin. Žalovaný konstatoval, že se domnívá, že tyto
skutečnosti jsou natolik významné, aby zde vznikla pochybnost o řádném zdanění zajištěných
výrobků, podporovaná nízkou fakturovanou cenou. Nesouhlasí s tvrzením stěžovatele,
že podezření či domněnky nemohou být důvodem pro zajištění vybraných výrobků, neboť
jsou to právě pochybnosti a domněnky, na základě kterých je prováděno daňové řízení
za účelem zjištění – ověření řádného splnění daňových povinnost. Účelem zajištění je do doby
meritorního rozhodnutí ve věci omezit možnost dispozice se zajištěnými výrobky pro případ,
že by se prokázalo porušení právních předpisů při nakládání s nimi. V daném případě pak
podle stěžovatele nebylo prokázáno řádné zdanění těchto výrobků.
Na základě těchto skutečností žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III.
Stěžovatel na toto vyjádření žalovaného reagoval replikou, ve které uvádí, že žalovaný
evidentně postupoval podle §15 odst. 7 d. ř. Tato skutečnost je výslovně uvedena ve všech
příslušných dokumentech, které se týkaly zajištění předmětných výrobků, jakož i v rozhodnutí
žalovaného o odvolání a vyjádření žalovaného k žalobě. O tom, že orgány celní správy bylo
postupováno ve smyslu §15 d. ř., a nikoliv podle §42 zákona o spotřebních daních, svědčí
podle stěžovatele i důvody, které jsou v písemnostech orgánů celní správy uváděny jako
důvody pro zajištění výrobků. V protokole ze dne 1. 4. 2005 se uvádí, že důvodem
pro zajištění je skutečnost, že nezajištění by mohlo mít za následek nemožnost dodatečného
průkazu skutečností potřebných pro daňové řízení (což je důvod uvedený v §15 odst. 7 d. ř. ).
Stejný důvod je uveden i v prvoinstančním rozhodnutí celního úřadu. Žalovaný pak ve svých
rozhodnutích a písemnostech opakovaně uváděl, že důvodem zajištění jsou pochybnosti
o původu zboží. Takový důvod však mezi důvody zajištění vybraných výrobků podle ust. §42
odst. 1 zákona o spotřebních daních není. Podle stěžovatele uvedení důvodu zajištění
je podstatnou náležitostí rozhodnutí o zajištění a uvedení důvodu zajištění a uvedení
příslušných ustanovení zákona, podle kterých bylo postupováno, je podstatnou náležitostí
protokolu o kontrole. Z těchto skutečností pak podle stěžovatele vyplývá, že tvrzení
žalovaného, že fakticky bylo postupováno podle ust. §42 zákona o spotřebních daních,
je ryze účelové a v rozporu se skutečným stavem věci. Stěžovatel zdůrazňuje, že žalovan ý
tvrdil, že postupoval podle §15 odst. 7 d. ř., i přesto, že ho stěžovatel opakovaně
upozorňoval, že tento postup je nesprávný a že mělo být postupováno podle §42 zákona
o spotřebních daních.
K otázce, zda celní orgány mohly vědět o své nepříslušnosti ve věci jednat
a rozhodovat, stěžovatel namítal, že z předložených dokladů bylo a je možno nepochybně
zjistit, že se jedná o výrobky, které byly stěžovateli dodány před účinností zákona o spotřební
dani, a že předmětné výrobky byly tedy nutně před tímto datem i vyrobeny. Tyto skutečnosti
podle stěžovatele vyplývají i z různých záznamů a postupu celní správy. Stěžovatel potřebné
podklady a informace orgánům celní správy sdělil již v průběhu měsíce ledna a února roku
2005. Skutečnost, že orgány celní správy nejsou v dané věci příslušné, z těchto dokladů
nepochybně vyplývala a na základě těchto dokladů byl i tento fakt orgány celní správy uznán
a došlo k předání věci orgánům finanční správy. Stěžovatel uzavírá, že orgány celní správy
měly již v době rozhodnutí o zajištění věci dostatek podkladů a informací, a mohly tedy vědět
o své věcné nepříslušnosti.
K otázce, zda podezření či domněnky mohou či nemohou být důvodem pro zajištění
vybraných výrobků, stěžovatel tvrdí, že rozhodnutí o zajištění výrobků lze vydat pouze
v případě, že je zjištěn jeden z důvodů uvedených v §42 zákona o spotřebních daních. Pokud
by měly postačovat jakési pochybnosti, potom by zákonodárce zvolil jinou formulaci.
Stěžovatel také opakuje, že pochybnost o původu zboží (což je jako důvod zajištění uváděno
v rozhodnutí žalovaného) není důvodem k zajištění výrobku podle §42 odst. 1 zákona
o spotřebních daních. Stěžovatel dále uvádí, že jím předložené doklady splňují všechny
náležitosti stanovené obecně závaznými právními předpisy, které se k nim vztahují, a jsou
řádnými daňovými doklady.
K jím tvrzené nicotnosti rozhodnutí orgánů celní správy stěžovatel zopakoval,
že orgány celní správy měly před předmětnou kontrolou dostatek podkladů a informací,
z nichž nepochybně vyplynulo, že nejsou ve věci příslušné. Stěžovatel má za to, že nesprávný
postup při předávání informací mezi jednotlivými orgány celní správy mu nemůže být kladen
k tíži a nemůže odůvodňovat či omlouvat postup žalovaného a dalších orgánů. Stěžovatel dále
vyjádřil nesouhlas s právním názorem o příslušnosti rozhodujících orgánů celní správy
vyjádřeným v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, kterým bylo zrušeno usnesení
krajského soudu o odmítnutí předmětné žaloby. Stěžovatel uvádí, že v daném případě se jedná
sice o rozhodnutí předběžné povahy, současně se však jedná o velmi citelný zásah do jeho
základních práv. V důsledku tohoto zásahu orgánu státní moci totiž nemůže nakládat
s předmětnými výrobky. Tento zásah je o to podstatnější, že žádný právní předpis neupravuje
dobu, po kterou má zajištění trvat. Stěžovatel připomněl, že v jeho případě už zajištění trvá
dva roky a že mu nejsou známy žádné pokroky s výjimkou toho, že orgány celní správy
uznaly svojí věcnou nepříslušnost a věc předaly orgánům finanční správy. Stěžovatel namítá,
že podle čl. 79 odst. 1 Ústavy může být působnost správních úřadů stanovena pouze zákonem.
Podle stěžovatele v žádném právním předpise není upraveno, že zajišťovat věci třetích osob
mohou činit i orgány nepříslušné s tím, že pokud svojí nepříslušnost následně zjistí, mají
předat věc příslušnému orgánu. Stěžovatel má za to, že takový závěr nelze dovodit žádným
ani extrémně extenzivním výkladem ani použitím analogie práva. Stěžovatel analogicky
poukázal na institut předběžného opatření podle o. s. ř., o kterém též nemůže rozhodovat
věcně nepříslušný soud a u něhož jsou soudy rovněž povinny zkoumat svoji věcnou
příslušnost v každém okamžiku řízení. V této souvislosti stěžovatel odkázal na právní názor
R. O., zabývající se věcnou příslušností správního úřadu. Stěžovatel rovněž odkázal
na konstantní judikaturu Ústavního soudu, podle které mezery v předpisech veřejnoprávního
charakteru, pokud se rozhoduje o povinnostech subjektu k jeho tíži, je možno
doplňovat extenzivním výkladem pouze tehdy, jestliže interpretace za použití všech metod
vede k nepochybnému závěru o smyslu a rozsahu předmětné právní normy
(stěžovatel odkázal na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. 487/2000 a nález Ústavního soudu
sp. zn. II ÚS 298/05). Stěžovatel k tomu doplnil, že se podle něj o mezeru v předpisech
veřejného práva nejedná a extenzivní výklad proto nelze použít. Napadenou interpretací podle
něj dochází k vybočení z mezí ústavnosti a zásad spravedlivého procesu.
IV.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d), neboť stěžovatel
namítá, že žalovaný nesprávně posoudil pr ávní otázku, zda byl v předmětné věci dán důvod
zajištění výrobků podle §42 zákona o spotřebních daních [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], dále
namítá, že chyběla příslušnost orgánů celní správy rozhodnout o zajištění vybraných výrobků
a tyto orgány nepostupovaly v souladu s §42 zákona o spotřebních daních [§103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.], a konečně namítá, že rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné
[§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud p odle §109 odst. 2 a 3
s. ř. s. vázán.
V.
Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti rozhodné
pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti: Na základě místního šetření provedeného
na provozovně stěžovatele ve Strakonicích dne 1. 4. 2005 byl Celním úřadem Strakonice (dále
jen „celní úřad“) vystav en protokol o zajištění věci č. j. 1946/05-0367-022. V tomto protokolu
je uvedeno, že byl zjištěn prodej lihoviny, u které vzniklo podezření o původu zboží a řádného
vypořádání finančních povinností. Celní úřad vydal dne 1. 4. 2005 rozhodnutí o zajištění
vybraných výrobků č. j. 1946/05/R-0367-022, kterým bylo ve smyslu ustanovení §15 odst. 7
d. ř. rozhodnuto o zajištění zboží. V tomto rozhodnutí je uvedeno, že celní úřad má
pochybnosti o průkazu původu obchodního zboží a o řádném vypořádání finančních
povinností v souvislosti s jeho nákupem.
Proti tomuto rozhodnutí se stěžovatel odvolal. Jeho odvolání žalovaný zamítl svým
rozhodnutím ze dne 10. 5. 2005, č. j. 2250/02-0301-21. V odůvodnění uvedl, že ze spisového
materiálu je patrné, že celní úřad při provedeném šetření použil institut místního šetření,
prováděného v souvislosti s daňovým řízením, nikoliv postup podle ustanovení §41 a §42
zákona o spotřebních daních. K námitce místní nepříslušnosti a k argumentaci již provedenou
kontrolou kontrolovaného subjektu na centrále v Praze pak žalovaný konstatoval, že z popisu
průběhu kontroly provedené Celním úřadem Praha D1 obsaženého v podaném odvolání
je zřejmé, že se patrně nejednalo o místní šetření, prováděné podle §15 d. ř., ale právě
o kontrolu provedenou podle §41 a §42 zákona o spotřebních daních, při níž jsou zjišťovány
jiné skutečnosti než při místním šetření. Žalovaný dále uvedl, že podle §15 odst. 1 d. ř. může
správce daně v obvodu své místní příslušnosti a v souvislosti s daňovým řízením provádět
místní šetření u daňových subjektů i dalších osob. Konstatoval, že v obchodním domě K. S.
byla zajištěna lihovina označená jako V. (Tradiční jemná lihovina 40 %), jejímž výrobcem byl
podle etikety J. U., S. 57, 695 05 H. Šetřením Celního úřadu Hodonín bylo zjištěno, že
uvedený výrobce v roce 2003, kdy měla být dodávka uskutečněna, vodku o obsahu 40%
nevyráběl, používal jiné vzory etiket a podle předložených faktur za rok 2003 a knihy
pohledávek společnosti I., spol. s r. o., se sídlem Ž. 50, P. 2, takové zboží nedodával.
Žalovaný dále uvedl, že podle ust. §15 odst. 7 d. ř. je pracovník správce daně oprávněn
zajistit věci, chybí-li řádný průkaz o původu obchodního zboží nebo věcí. Celní úřad proto při
místním šetření vyhotovil Protokol o zajištění věci a rozhodl o zajištění těchto věcí. Důvod
uvedený v rozhodnutí č. j. 1946/05/R-0367-022 je podle žalovaného zřejmý – pochybnosti o
původu zboží. Žalovaný dále popřel důvodnost odvolací námitky, že kontrola v téže věci byla
již provedena na centrále společnosti Celním úřadem Praha D1. Konstatoval, že v daném
případě se jednalo kontrolu podle §41 a §42 zákona o spotřebních daních, nikoliv o místní
šetření. Z faktur přiložených k odvolání nelze zjistit výrobce lihovin. Tyto faktury jsou
dokladem o prodeji a neobsahují údaje o osobě výrobce. Pokud výrobce nebo dovozce uvádí
vybrané výrobky do volného daňového oběhu, musí doklad obsahovat náležitosti uvedené v §
5 odst. 2 zákona o spotřební dani. Žalovaný uzavřel, že v postupu celního úřadu neshledal
pochybení a tedy ani důvody pro změnu nebo zrušení napadeného rozhodnutí.
Toto rozhodnutí napadl stěžovatel žalobou ze dne 1. 7. 2005. V této žalobě především
namítal, že v daném případě měl být pro zajištění výrobků použit postup ne podle §15 odst.
7, ale zvláštní úprava obsažená v §42 zákona o spotřebních daních. Stěžovatel dále uvedl,
že žádný z důvodů, za nichž lze ve smyslu §42 zákona o spotřebních daních zboží zajistit,
není dán a ani nebyl žalovaným tvrzen. Stěžovatel dále namítal, že vzhledem k tomu, že jeho
sídlo je na adrese P.4, P. V. 25, není dána příslušnost žalovaného ani Celního úřadu České
Budějovice. Stěžovatel dále namítal nepřezkoumatelnost rozhodnutí správních orgánů.
Konstatoval, že ve správních aktech vydaných správními orgány ve věci se uvádí,
že důvodem zajištění má být skutečnost, že nezajištění předmětných výrobků by mohlo mít
za následek nemožnost dodatečného průkazu skutečností potřebných v daňovém řízení
za účelem přezkoumáním původu věcí. Tento důvod podle stěžovatele nemůže být důvodem
k zajištění vybraných výrobků, neboť takovým důvodem může být jen některý z důvodů
uvedených v ust. §42 zákona o spotřebních daních. V protokole o zajištění výrobků
ani v rozhodnutí Celního úřadu České Budějovice se ani neuvádí, v čem jsou tyto pochybnosti
spatřovány, resp. z čeho jsou dovozovány. Není ani uvedeno, jak by nezajištění předmětných
výrobků mohlo mít za následek nemožnost dodatečného průkazu skutečností potřebných
v daňovém řízení. Stěžovatel uzavřel, že předmětné výro bky jsou zajištěny v rozporu
se zákonem, a navrhl napadená rozhodnutí zrušit.
Krajský soud předmětnou žalobu odmítl. V odůvodnění uvedl, že podle
§70 písm. b) s. ř. s. jsou ze soudního přezkoumáv ání vyloučeny úkony správního orgánu
předběžné povahy. Rozhodnutí vydané podle §15 odst. 7 d. ř. žádným způsobem
nepředurčuje konečné rozhodnutí ve věci, třebaže nesporně postihuje subjekt, vůči němuž
zajištění zboží směřuje.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel kasační stížnost, které Nejvyšší správní soud
vyhověl a rozhodnutí krajského soudu svým rozsudkem ze dne 14. 6. 2006,
č. j. 2 Afs 198/2005 - 88 zrušil. V tomto rozhodnutí konstatoval, že v daném případě byl
žalovaný povinen postupovat podle §42 zákona o spotřebních daních a z tohoto hlediska
je nutné posuzovat možnost soudního přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí. Rozhodnutí
o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku podle §42 zákona o spotřebních
daních pak podle právního názoru Nejvyššího správního soudu není vyloučeno z přezkumu
ve správním soudnictví.
Krajský soud následně rozsudkem, napadeným předmětnou kasační stížností, žalobu
stěžovatele zamítl. Měl za to, že povinností celního orgánu bylo postupovat podle úpravy
obsažené v §42 a nikoliv podle §15 d. ř. Celní úřad měl podle krajského soudu v rozhodnutí
uvést, že postupoval podle §42 zákona o spotřebních daních, jestliže ve skutečnosti
tak po obsahové stránce činil. Uvedené pochybení však podle krajského soudu nemá vliv
na zákonnost napadeného rozhodnutí, protože uvedením nesprávného předpisu, podle kterého
bylo postupováno, nedošlo ke zkrácení práv stěžovatele. Krajský soud jako důvodnou
neshledal ani námitku, že žádný z důvodů, za nichž lze ve smyslu ustanovení §42 zákona
o spotřebních daních zboží zajistit, není dán a žádný z tam uvedených důvodů není
ani žalovaným tvrzen. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí podle krajského soudu vyplývá,
že zajištění bylo provedeno v důsledku zjištění při místním šetření, že výrobce uvedený
na zboží jím pravděpodobně vůbec není a uvedené zboží může být nezdaněnou
napodobeninou.
Krajský soud ve svém rozhodnutí dále zrekapituloval konkrétní důvody pochybností
celních orgánů uvedené v rozhodnutí žalovaného o odvolání stěžovatele. Podle soudu
okolnost, že v napadeném rozhodnutí není uvedeno zákonné ustanovení, podle něhož by byly
vybrané výrobky zajištěny, nezakládá nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí,
je-li zde v souladu s §42 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních uveden zákonný důvod
zajištění a je -li zřejmé, že výrobce uvedený na etiketě vodky jím není, tedy údaje jsou
nesprávné a nepravdivé. Z napadeného rozhodnutí je tedy patrné, že důvodem zajištění byly
nesprávné a nepravdivé údaje o původu lihovin, nikoliv jen okolnost, že případné nezajištění
výrobků by mohlo mít za následek nemožnost dodatečného průkazu skutečností potřebných
v daňovém řízení.
Krajský soud dále uvedl, že řízení před celním úřadem tvoří jeden celek, proto
je irelevantní, že v prvostupňovém rozhodnutí celního úřadu se pouze uvádí, že jsou
pochybnosti o průkazu původu zboží a o řádném vypořádání finančních povinností, neboť
v rozhodnutí o odvolání je již důvod zajištění uveden řádně. Podle krajského soudu proto
nelze přisvědčit výhradě stěžovatele, že není dán důvo d zajištění podle §42 zákona
o spotřebních daních, neboť tyto důvody jsou uvedeny v druhostupňovém rozhodnutí.
Z protokolu o zajištění předmětného zboží pak plyne, co celní orgán k takovému postupu
vedlo.
Krajský soud dále konstatoval, že nedůvodné jsou i námitky stěžovatele,
že prvoinstanční orgán celní správy nebyl oprávněn ve věci rozhodovat. Podle krajského
soudu účelem zajištění věcí je zajistit věci, u kterých je potřeba prověřit, zda daňová
povinnost byla splněna, a zabránit tak případnému jednání, které by toto zjištění znemožnilo.
Z toho plyne, že kontrolní orgán nemůže zjistit skutečnosti rozhodné pro posouzení, zda došlo
ke splnění daňové povinnosti s naprostou jistotou a ve všech detailech. Je proto možné,
že někdy dojde k zajištění věcí, u kterých daňová povinnost splněna byla nebo k jejíž správě
nejsou celní úřady příslušné. Při zjištění své nepříslušnosti (např. z důvodu §140 zákona
o spotřební dani, jak tvrdí stěžovatel) pak je celní úřad povinen věc postoupit příslušnému
správci daně a o postoupení informovat daňový subjekt. Celní orgán tedy podle krajského
soudu byl příslušný předmětné výrobky zajistit.
VI.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato je důvodná.
VI. a)
Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval stěžovatelovou námitkou, že rozhodnutí
krajského soudu je nepřezkoumatelné [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
V souladu se svou konstantní judikaturou (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 589/2005 Sb. NSS; srov.
např. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52;
oboje též dostupné na www.nssoud.cz), se Nejvyšší správní soud zaměřil na otázku,
zda je z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu z řejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci žalobce a proč jeho žalobní námitky považuje za liché,
mylné nebo vyvrácené.
Stěžovatel krajskému soudu konkrétně vytýká, že neodůvodnil svůj závěr,
že výrobcem předmětných lihovin nejsou subjekty uvedené na etiketách těchto výrobků. Tato
námitka stěžovatele není důvodná. Krajský soud ve svém rozhodnutí popisuje zjištění celních
orgánů na základě kterých se s tímto názorem žalovaného ztotožnil. Krajský soud například
uvedl, že v případě lihoviny označené jako vodka, jejímž výrobcem byl podle etikety J. U., S.
57/69505, H., bylo šetřením provedeným Celním úřadem Hodonín zjištěno, že tento výrobce
vodku o obsahu 40 % objemových jednotek alkoholu nevyráběl, používal při označení
výrobků jiné etikety a tento výrobek dodavateli stěžovatele, od kterého stěžovatel dle faktury
uvedené zboží odebral, nedodal.
Tato kasační námitka tudíž není důvodná.
VI. b)
Nejvyšší správní soud se dále zabýval stěžovatelem namítanou nezákonností postupu
celních orgánů ve správním řízení [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Na úvod Nejvyšší správní soud zdůrazňuje následující skutečnosti: Žalovaný ve svém
rozhodnutí uvádí, že celní úřad v šetření použil institutu místního šetření podle §15 d. ř.,
a nikoliv postup podle ustanovení §41 a 42 zákona o spotřebních daních. Ze správního spisu
je však zřejmé, že místní šetření bylo provedeno za účelem kontroly splnění daňové
povinnosti u spotřební daně. I v samotném protokolu o místním šetření je uvedeno, že celní
úřad je místně příslušný podle zákona o spotřebních daních. Je tedy nad vší pochybnost
zřejmé, že místní šetření bylo konáno za účelem kontroly povinností vyplývajících ze zákona
o spotřebních daních. Ten má samostatnou a ve vztahu k úpravě v §15 odst. 7 d. ř. speciální
(a proto v daném případě použitelnou a aplikaci §15 odst. 7 d. ř. vylučující) úpravu zajištění
věcí důležitých pro řízení ve věci spotřební daně. Rozhodný je tedy zákon o spotřebních
daních, který ostatně ve svém §138 výslovně stanovuje, že v řízení ve věcech upravených
tímto zákonem se postupuje podle zvláštního právního předpisu upravujícího správu daní,
pokud tento zákon (tj. zákon o spotřebních daních) nestanoví jinak. Pro zajištění výrobků,
u kterých celní úřad zjistí nesplnění daňových povinností podle zákona o spotřebních daních,
tento předpis, jak shora uvedeno, obsahuje speciální úpravu v §42. Celní úřad tedy,
ač je v rozhodnutí o zajištění věci uvedeno, že tento postupoval podle §15 odst. 7 d. ř., byl
povinen postupovat podle ustanovení §42 zákona o spotřebních daních a ve skutečnosti
(po obsahové stránce) tak také činil (k postupu podle §15 odst. 7 d. ř. ostatně v dané věci ani
vůbec nebyl oprávněn). Otázkou, zda byl jeho postup zákonný, se Nejvyšší správní soud bude
zabývat níže.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tvrzenou nicotností napadených rozhodnutí,
a to z důvodu, že podle stěžovatele jednaly absolutně nepříslušné orgány celní správy.
Správu spotřebních daní podle §1 odst. 3 zákona o spotřebních daních vykonávají
celní úřady příslušné podle sídla nebo místa pobytu plátce daně. Výjimkou z této úpravy
příslušnosti je ustanovení §140 odst. 1 zákona o spotřebních daních, podle něhož správu daní,
u nichž ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona nezaniklo právo daň vyměřit nebo vymáhat
nebo nezanikl nárok na vrácení daně, vykonávají dosavadní správci daně podle dosavadních
právních předpisů.
Nejvyšší správní soud setrvává na svém názoru vysloveném v předcházejícím
rozsudku v této věci. Účelem zajištění věci je právě zajistit věci, u kterých je potřeba prověřit,
zda daňová povinnost byla splněna, a zabránit tak případnému jednání, které by toto zjištění
znemožnilo. Z toho plyne, že kontrolní orgán nemůže – a nelze to po něm ani spravedlivě
požadovat – zjistit skutečnosti rozhodné pro posouzení, zda došlo ke splnění daňové
povinnosti, s naprostou jistotou a ve všech detailech, nýbrž zpravidla pouze s určitou mírou
pravděpodobnosti a někdy jen v základních rysech. Je proto možné a nikoli nepravděpodobné,
že někdy dojde k zajištění věcí, u kterých daňová povinnost splněna byla nebo k jejíž správě
nejsou celní úřady příslušné. Neznamená to však, že by nebyly příslušné k zajištění těchto
výrobků podle §42 zákona o spotřební dani . Na specifika předmětného institutu zákona
o spotřebních daních a z toho vyplývajících potřebu speciální (okamžitý zásah umožňující)
úpravy příslušnosti celních orgánu reaguje samotný §42 zákona o spotřební dani,
který obsahuje ustanovení o zvláštní příslušnosti k zajištění, propadnutí a zabrání vybraných
výrobků a dopravních prostředků. Ustanovení §42 odst. 3 stanoví, že postup podle odstavců 1
a 2 provede celní úřad nebo celní ředitelství, které zjistí důvody pro takové opatření jako
první. Je tedy zákonně stanovená příslušnost jakéhokoliv celního orgánu, který důvody
pro aplikaci §42 zákona o spotřební dani zjistí. Není tedy důvodná ústavněprávní
argumentace stěžovatele, že takový postup by byl porušením čl. 79 odst. 1 Ústavy, podle
kterého může být působnost správních úřadů stanovena pouze zákonem. V daném případě
je působnost jakéhokoliv orgánu celní správy k postupu podle §42 založena odst. 3 tohoto
paragrafu, tedy zákonem. Argumentace stěžovatele by vedla k absurdním důsledkům, které
by v podstatě znemožňovaly efektivní okamžitou kontrolu spotřební daně (např. v situaci,
kdy pracovník celní správy kontroluje - a zastavuje - dopravní prostředky přepravující
vybrané výrobky na pozemních komunikacích).
Obiter dictum dlužno poznamenat, že výše uvedený právní závěr by ovšem nemohl
ospravedlnit následný další nezákonný postup celního úřadu, vyšlo-li by najevo, že zajištěné
výrobky ve skutečnosti spadají do režimu §140 odst. 1 zákona o spotřebních daních,
tj. že vzhledem k datu vzniku povinnosti platit ve vztahu k nim spotřebním daň správu této
daně nevykonávají celní úřady, nýbrž jiné orgány finanční správy, a celní úřad by i nadále
ve vztahu k těmto výrobkům vedl řízení ve věci spotřební daně, třebaže by k tomu nebyl
věcně příslušný, namísto aby věc postoupil správnímu orgánu k tomu věcně a místně
příslušnému. Takový postup by nepochybně byl nezákonný a pokud by se proti němu
stěžovatel právními prostředky bránil, nemohla by být jeho obrana oslyšena. Ve vztahu
k přezkumu rozsudku krajského soudu však tato otázka není rozhodná, neboť krajský soud
k žalobě stěžovatele přezkoumával správní rozhodnutí vydané za situace kdy věcná
příslušnost žalovaného resp. celního úřadu rozhodujícího v první instanci byla s ohledem
na shora již zmíněnou dikci ustanovení §42 odst. 3 zákona o spotřebních daních dána.
VI. c)
V čem je však nutné stěžovateli přisvědčit a co zakládá důvodnost kasační stížnosti,
je námitka, že celní orgány nepostupovaly v souladu s §42 zákona o spotřebních daních
a poškodily tak jeho práva.
Ustanovení §42 odst. 4 zákona o spotřební dani stanoví, že celní úřad nebo celní
ředitelství ústně oznámí opatření o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku
osobě, u které byly vybrané výrobky nebo dopravní prostředek zjištěny (dále jen
"kontrolovaná osoba"), a bezodkladně vyhotoví protokol, ve kterém uvede i důvod zajištění ,
popis zajištěných vybraných výrobků, popřípadě popis zajištěného dopravního prostředku.
Zaměstnanec celního úřadu nebo celního ředitelství předá kopii protokolu kontrolované
osobě. Rozhodnutí o zajištění musí být vydáno následující pracovní den po dni vyhotovení
protokolu.
V souzené věci tak bylo povinnostní celního úřadu již v protokolu uvést
důvod zajištění vybraných výrobků. V předmětném protokolu (č. j. 946/05-0367-022 ze dne
1. 4. 2005) je pouze uvedeno, že: „. . byl zjištěn prodej lihoviny, u které vzniklo podezření
o původu zboží a řádného vypořádání finančních povinností. . .“. Pouhé uvedení pochybnosti
o původu zboží, bez konkrétní specifikace a bez konkrétního odkazu na jeden z taxativně
uvedených důvodů dle §42 zákona o spotřební dani, nelze považovat za řádné uvedení
důvodu ve smyslu §42 odst. 4 zákona o spotřební dani. V následném rozhodnutí o zajištění
věci (ze dne 1. 4. 2005, č. j. 1946/05/R-0367-022) je pak uvedeno, že celní úřad má
pochybnosti o průkazu původu obchodního zboží a o řádném vypořádaní finančních
povinností v souvislosti s jeho nákupem, opět bez uvedení konkrétních důvodů, proč k tomuto
zajištění došlo.
Krajský soud ve svém rozhodnutí uvádí, že vzhledem k tomu, že řízení před celním
úřadem (měl pravděpodobně na mysli celní orgány, jak vyplývá z kontextu následujícího)
tvoří jeden celek a je proto irelevantní, že v prvostupňovém rozhodnutí celního úřadu
se pouze uvádí, že jsou pochybnosti o průkazu původu zboží a řádném vypořádání finančních
povinností, neboť v rozhodnutí o odvolání je již důvod zajištění uveden řádně. S tímto
závěrem krajského soudu nelze souhlasit. Ustanovení §42 odst. 6 dává subjektu, kterému
byly vybrané výrobky zajištěny možnost se proti tomuto rozhodnutí odvolat. Je tedy zřejmé,
že je i v tomto řízení zachována obecná zásada dvojstupňovosti daňového řízení. Rozložení
řízení do dvou stupňů dává daňovému subjektu reálnou možnost účinně hájit svá práva
a zájmy. Lze naprosto souhlasit s názorem stěžovatele uvedeným v kasační stížnosti,
že zajištění výrobků je podstatným zásahem do veřejných subjektivních práv daňového
subjektu, proto zákonodárce přímo v ustanovení §42 zakotvil možnost opravných prostředků
(a to nejen odvolání, ale i, zcela nekoncepčně, soudního přezkumu tohoto rozhodnutí
předběžné povahy). Dvoustupňovost tohoto správního řízení tak je pojistkou proti přijímání
nezákonných a nesprávných rozhodnutí (k tomu srov. např. rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004-105). Jak bylo judikováno i ve výše uvedeném
rozhodnutí, tato možnost brojit proti prvostupňovému rozhodnutí musí být reálná a ne pouze
formální. Tím, že v předmětné věci nebyly v prvoinstančním rozhodnutí uvedeny důvody
zajištění vybraných výrobků, stěžovatel přišel o reálnou možnost brojit proti skutkovým
a právním zjištěním celního úřadu, která vedla k zajištění vybraných výrobků, ve svém
odvolání. Došlo tak k porušení jeho práv na spravedlivý proces.
Nelze však souhlasit ani s názorem krajského soudu, že v rozhodnutí žalovaného tyto
důvody obsaženy jsou. I žalovaný ve svém rozhodnutí opakovaně chybně uváděl, že celní
úřad postupoval podle §15 d. ř. V tomto rozhodnutí jsou sice uvedeny konkrétní
nesrovnalosti v souvislosti s údaji uvedenými na etiketách a zjištěními celních úřadů, ale
právní kvalifikace těchto skutečností a uvedené právní důvody zajištění jsou naprosto chybné,
resp. absentuje jakákoliv úvaha správce daně ve vztahu k §42 zákona o spotřební dani,
jímž byl povinen se řídit (viz výše). Postup, kdy správní soud ve svém rozhodnutí následně
dedukuje, k jakým konkrétním ustanovením §42 zákona o spotřební dani by přiřadil
v rozhodnutí žalovaného tvrzené skutkové důvody [krajský soud uvádí důvod podle
§42 odst. 1 písm. c), který se však týká dopravování vybraných výrobků a ne jejich
skladování či prodeje], jež žalovaný nesubsumoval pod konkrétní ustanovení zákona, je zcela
v rozporu s účelem správního soudnictví spočívajícím primárně v roli přezkumné. Žalovaný
posuzoval podmínky zajištění (a tedy i zákonnost rozhodnutí prvoinstančního celního úřadu)
podle nesprávného ustanovení zákona, navíc za situace, kdy se podmínky pro zajištění
výrobků podle §15 odst. 7 d. ř. a §42 zákona o spotřební dani vcelku podstatně liší. Lze
souhlasit s názorem krajského soudu, že uvedení špatného paragrafu v rozhodnutí nezakládá
automaticky jeho nezákonnost, ale v souzené věci byl postup celních orgánů zatížen tolika
procesními vadami, že bylo na místě rozhodnutí žalovaného zrušit.
Tato námitka stěžovatele je tedy důvodná.
VI. d)
Vzhledem k výše uvedenému se pak Nejvyšší správní soud nemohl zabývat otázkou,
zda jsou důvody uváděné v předmětné věci podřaditelné pod některé z ust. §42 zákona
o spotřební dani [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s]. Celní orgány musí v první řadě ve svých
rozhodnutí uvést, o který z důvodů uvedený v §42 zákona o spotřební dani své zajištění
opírají (nad rámec nosných důvodů tohoto rozhodnutí pak Nejvyšší správní soud uvádí, že by
se mělo pravděpodobně jednat o důvod podle §42 odst. 2, který stanoví, že celní úřad nebo
celní ředitelství rozhodne o zajištění vybraných výrobků rovněž tehdy, pokud právnická nebo
fyzická osoba, která tyto výrobky skladuje ve větším množství, neprokáže, že se jedná
o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich oprávněného nabytí
za ceny bez daně). Ke stěžovatelově argumentaci ohledně jistoty se kterou musí být
skutečnosti rozhodné pro zajištění výrobků zjištěny, Nejvyšší správní soud připomíná,
že vzhledem k obecnému rozložení důkazního břemeno v daňovém řízení (§31odst. 8 a 9 d.
ř.) i vzhledem k ust. §42 odst. 2 zákona o spotřební dani (…neprokáže, že se jedná o výrobky
zdaněné…) je postup, kdy správní orgán zpochybňuje důkazní prostředky předkládané
daňovým subjektem a údaje uvedené na výrobku, zákonný.
VII.
Vzhledem k výše uvedenému tak Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než rozsudek
krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele
byla důvodná [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí ve věci krajský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. srpna 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu