ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.25.2005:117
sp. zn. 2 Afs 25/2005 - 117
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce T. M.,
zastoupeného JUDr. Milanem Novákem, advokátem se sídlem Hradec Králové, Dukelská 15,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství Brno, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 11. 2004 č. j. 29 Ca
395/2002 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou dne 7. 12. 2004 a doplněnou dne 10. 11. 2005 a dne
23. 5. 2007 se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení označeného rozsudku Krajského soudu
v Brně, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 10. 2002
č. j.: FŘ-110-7045/2001-0107/PH, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru Finančního úřadu Zlín ze dne 30. 8. 2001, č. j. 474469/01/303912/2629,
doměřujícímu na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1997 částku 1
291 255 Kč.
Krajský soud žalobní námitku nesprávného nezahrnutí faktur č. 1/97-13/97 do výdajů
posoudil tak, že žalobce v rozporu s povinností vyplývající z §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) neprokázal, že se jednalo
o výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a neprokázal,
že práce, za které byla zaplacena částka 3 352 000 Kč, byly provedeny. Formálně vystavené
doklady nebyly podloženy dalšími zjištěními o provedení oprav ani výslechy svědků. Žalobní
námitku porušení procesních předpisů soud označil za nedostatečně konkrétní, a proto žalobu
zamítl.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá kasační důvod podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., spočívající v nesprávném právním posouzení důkazní povinnosti ve vztahu
k §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a k §31 odst. 9 daňového řádu. Podle jeho názoru
správce daně, žalovaný i soud překročili zákonné meze a ukládají mu více povinností,
než stanoví zákon. Svou zákonnou důkazní povinnost totiž splnil dostatečně, neboť tvrzené
výdaje prokázal fakturami. V takovém případě přechází důkazní povinnost na správce daně
a je jeho věcí prokázat, že daňový doklad není dokladem o uskutečněném výdaji. Stěžovatel
poukazuje na výpověď svědka H. dokládající, že opravy byly zajišťovány více subdodavateli,
na výpověď svědka C., že veškeré práce neprováděla Z. J., a na výpověď svědka ing. H. o
tom, že opravy byly firmou H. skutečně zprostředkovány. V řízení navrhl důkaz znaleckým
posudkem o tom, že bylo provedeno více oprav, než provedla Z. J.. Nad rámec povinností
rozumně ukládaných stěžovateli byl požadavek správce daně, aby prokázal, kteří ze
subdodavatelů společnosti H. a jakým způsobem zajišťovali práce. Opravy zajistila firma H. a
není rozhodné, kdo je ve skutečnosti provedl, mohli to být i dodavatelé pracující bez dokladů,
tzv. načerno. S těmito osobami ovšem stěžovatel nebyl ve styku právním ani faktickém, a
proto mu nedostatek jejich ztotožnění nemůže být přičítán k tíži. Je vyloučeno, aby daňový
subjekt podle §31 odst. 9 daňového řádu prokazoval něco, o čem nic neví a co ani nemohl
ovlivnit. Takový požadavek jde nad rámec zákona. Dále poukazuje na pochybení soudu, který
odmítl věcně řešit námitky porušení ust. §2 odst. 1, 3 a §31 odst. 2, 8 daňového řádu pro
údajný nedostatek konkretizace v žalobě. Tyto námitky byly konkretizovány celým obsahem
žaloby – jednalo se o poukaz na nesprávné hodnocení důkazů, ukládání důkazních povinností
nad rámec zákona, nezjištění skutečného stavu věci a to vše ústící v nesprávný závěr o
neuznání výdajů. Je tak zřejmé, že stěžovatel, aniž tak výslovně označil, namítá i kasační
důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
V prvním věcném doplnění kasační stížnosti stěžovatel poukázal na nesprávné závěry
soudu o neprokázání dodávek společností H. v.o.s., neboť to bylo doloženo přílohou odpovědi
na výzvu (podání ze dne 12. 9. 1999) obsahující specifikaci zakázek. Dále poukázal na
skutečnost, že způsob plnění smluv dodavateli je součástí obchodního tajemství dodavatelů a
z dostupných svědeckých výpovědí je zřejmé, že práce byly prováděny ve výrobním areálu ve
S., což je doloženo zejména výpovědí svědka V., C., H. a Z. Ing. C. vypověděl i to, že
technologie Z. J. nebyla dostatečná ke komplexnímu provedení oprav. Tvrzení o neprokázání
oprávněnosti výdajů je v rozporu s obsahem spisu; navíc šetření a výslechy svědků byly
prováděny bez vědomí stěžovatele. Takové řízení odporuje základním zásadám daňového
řízení (§2 odst. 1 a 3 a §31 odst. 2 daňového řádu). Stěžovatel znovu poukazuje na konkrétní
obsah svědeckých výpovědí obsažených ve spise prokazující provádění oprav.
Soud označil hodnocení důkazů žalovaným za řádné přesto, že je v rozporu s obsahem
spisu. Žalovaný ovšem učinil závěry spisu odporující, některými skutečnostmi se vůbec
nezabýval, nesprávně je interpretoval či je dokonce ignoroval. Stěžovatel konstatuje část
odůvodnění odvolacího rozhodnutí poukazem na svá odlišná tvrzení a svědecké výpovědi.
Žalovaný se také, dle stěžovatele, nevypořádal s jeho důkazními návrhy,
resp. vypořádal se s nimi vadně. Odmítl provést výslech svědka Válka, který formy převážel,
či svědka H., který jako technik společnosti B.C. několikrát navštívil provozovnu L. s.r.o. ve
S., kde konzultoval opravy s p. Z.. Některé provedené důkazy žalovaný vůbec nezmínil, např.
zcela ignoroval výpověď svědka V.
Nakonec stěžovatel poukazuje na to, že se soud nevypořádal s žalobní námitkou
porušení ust. §2 odst. 1 a 3 a §31 odst. 2 a 8 daňového řádu. Hodnocení kvality těchto
námitek soudem je nepřiměřeně přísné a neodpovídá době, kdy byla žaloba podána – tehdy
ještě neplatil soudní řád správní. Před jeho účinností neexistovala koncentrace žalobních
bodů, koncentrován byl pouze rozsah napadení. Za nepřípustnou považuje stěžovatel aplikaci
ust. §71 odst. 2 in fine na dobu před účinností s. ř. s. Pokud měl soud pochybnost
o obsahu této žalobní námitky, měl žalobce vyzvat k podání vysvětlení. K tomu poukazuje
na nálezy Ústavního soudu sp.zn. IV. ÚS 484/99 a sp. zn. IV. ÚS 406/99, dovozující
z nepřiměřeně přísného výkladu ust. §249 odst. 2 o. s. ř. porušení čl. 4 odst. 4 Listiny
základních práv a svobod. Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušení napadeného rozsudku
krajského soudu a vrácení věci k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že oprávněně vyloučil
z daňově uznatelných výdajů faktury č. 1/97 až 13/97 vystavené H. v. o. s. za opravy
vulkanizačních forem, za dodání nástrojů pro opravy forem (vrtáky), za gumárenský vozík
a opravené převíjecí vozíky (vypálené desky). Daňový subjekt předložil v daňovém řízení
doklad - smlouvu o dílo a navrhl výslechy svědků k prokázání uskutečnění prací. Žádný
z těchto důkazních prostředků však nevedl k prokázání tvrzení o uskutečnění oprav tak,
jak byly proplaceny. Daňový subjekt neunesl svou důkazní povinnost, kterou nelze přenášet
na správce daně. Žalovaný se ztotožňuje i se závěry krajského soudu ohledně porušení
procesních předpisů; tvrzení stěžovatele považuje za účelové a neopodstatněné. Z těchto
důvodů navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29. 11. 2005, č. j. 2 Afs 26/2005 - 71, kasační
stížnost zamítl, přičemž věcně hodnotil pouze kasační námitky uplatněné v zákonné lhůtě.
Tento jeho rozsudek však byl zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 14. 3. 2007,
sp. zn. II. ÚS 136/06. Ústavní soud zde zaujal právní názor, že na rozdíl od řízení žalobního,
kde ust. §71 odst. 2 s. ř. s. zakotvuje zásadu koncentrace řízení, v případě kasační stížnosti
soudní řád správní takové výslovné ustanovení nemá, s výjimkou výzvy podle §106 odst. 3
s. ř. s. I když tedy absence údaje o datu doručení rozsudku krajského soudu není důvodem
k takové výzvě, neznamená to, že by kasační stížnost po uplynutí zákonné lhůty nebylo
možno doplnit. Důvodem ke zrušení rozsudku Nejvyššího správního soudu tak bylo,
že se nezabýval doplněním kasační stížnosti ze dne 10. 11. 2005.
Po rozhodnutí Ústavního soudu stěžovatel opětovně doplnil kasační stížnost podáním
ze dne 21. 5. 2007, v němž označil napadený rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný
pro nedostatek odůvodnění. Krajský soud se zejména nezabýval některými námitkami,
které označil za natolik obecné, že se jimi zabývat nelze. Tím porušil ústavní povinnost
své rozhodnutí řádně zdůvodnit. V žalobě bylo zcela konkrétně namítáno, že je nerozhodné,
zda společnost H. prováděla práce sama či subdodavatelsky, neboť to již bylo mimo rámec
důkazní povinnosti žalobce. Soud učinil závěr, že z předložených dokladů a výpovědí nelze
zjistit, jaké práce H. v. o. s. prováděla, a že žádný svědek nebyl schopen specifikovat,
kdo opravy prováděl. Krajský soud tak vycházel z neunesení důkazního břemene žalobcem,
aniž se zabýval tím, kam až jeho důkazní břemeno sahá. Závěrem o neunesení důkazního
břemene soud vyloučil hodnocení vlastních žalobních námitek. Přesto, že žalobce analyzoval
výslechy svědků, soud pouze konstatoval, že jimi důkazní povinnost splněna nebyla.
Odůvodnění:
stěžovatelem napadeného rozsudku krajského soudu tak vůbec nekoresponduje
se žalobními námitkami a hlouběji se jimi nezabývá.
Stejně tak byla podle stěžovatele zcela oprávněná námitka, že se žalovaný nevypořádal
s odvolacími námitkami; soud se však soustředil na zdůvodnění její nepřípustnosti.
Nakonec stěžovatel poukazuje na předchozí rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
v jeho věcech, kdy byla konstatována naprostá nedostatečnost odůvodnění rozsudků krajského
soudu (např. sp. zn. 2 Afs 82/2006, 2 Afs 83/2006) a na nálezy Ústavního soudu vymezující
rámec soudního přezkumu. Těmto ústavním povinnostem krajský soud podle názoru
stěžovatele nedostál a rozhodnutí žalovaného řádně nepřezkoumal.
Žalovaný v doplnění vyjádření ze dne 9. 5. 2007 uvedl, že v projednávaném případě
byly po provedené daňové kontrole vyloučeny z výdajů faktury č. 1/97-13/97 vystavené
H. v. o. s. v celkové částce 3 352 000 Kč. Jednalo se o faktury za opravy vulkanizačních
forem (fa č. 1/97, 2/97, 3/97, 4/97, 6/9, 8/97, 10-13/97) a faktury za dodání nástrojů na opravu
forem - vrtáků (fa č. 5/97), gumárenských vozíků (fa č. 7/97), a opravených převíjecích
vozíků (fa č. 9/97). Bylo zjištěno, že společnost H. sama opravy neprováděla, byly jí
fakturovány společností V. P. s. r. o. se sídlem v H.. V r. 1997 neměla jmenovaná společnost
žádné zaměstnance a její jediný společník p. J. K. při místním šetření dne 9. 8. 2000 uvedl, že
formy neopravoval, neměl k tomu potřebný živnostenský list a práci údajně zadal
pracovníkům, které nebyl schopen jmenovat. Dopravu forem k opravě ze Z. do P. měl
zajišťovat osobně stěžovatel nebo pracovník společnosti H., p. H. Doplnění kasační stížnosti
stěžovatelem podle názoru žalobce nijak neosvětluje podstatu věci. Rozsah prací prováděných
společností H. není podstatný, když práce sama neprováděla a nelze zjistit, kdo je měl
provádět. Práce fakturovala bez specifikace prací, jen uvedením rozměru a vzoru. Stěžovatel
se v bodě II. 1. doplnění kasační stížnosti snaží vzbudit dojem, že práce prováděla společnost
L. s. r. o. S., ovšem v daném případě společnost L. vůbec nebyla do prací zapojena. Totéž se
týká odkazů na svědecké výpovědi, které mají navodit dojem, že do oprav byla zapojena
společnost L. s. r. o. a K. s. r. o. V tomto projednávaném případě však žádná z těchto
společností nevystavila žádnou fakturu společnosti H. a její jednatel popřel provádění prací.
Obsah doplnění kasační stížnosti podle žalobce odpovídá jeho domněnce, že je jedno,
kdo práce provedl, stačí, že někým byly nějaké práce provedeny. Podle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů však lze výdaje odečíst jen v prokázané výši a je povinností daňového
subjektu podle §31 odst. 9 daňového řádu prokázat všechny skutečnosti uvedené v daňovém
přiznání, nebo k jejichž průkazu byl vyzván. Ve vztahu k této právní úpravě však
stěžovatelovu myšlenku nelze akceptovat. Proto trvá na svém návrhu, aby kasační stížnost
byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud proto o kasační stížnosti znovu rozhodoval a posoudil
její důvodnost v mezích rozsahu a uplatněných důvodů, včetně jejích dvou věcných doplnění
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Za prvotní je třeba považovat námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu,
kterou stěžovatel spatřuje v nedostatcích jeho odůvodnění, zejména v nevypořádání
se se všemi žalobními námitkami. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je velmi závažnou vadou.
Pokud by totiž byl rozsudek skutečně nepřezkoumatelný, nebylo by možno vážit ostatní
kasační námitky.
K tomu, co činí rozhodnutí nepřezkoumatelným, se Nejvyšší správní soud
již opakovaně vyjadřoval. Jako příklad lze uvést rozsudek ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75 (zveřejněno: Sb. NSS č. 133/2004), v němž nepřezkoumatelným
pro nesrozumitelnost označil takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně
soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok
je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok
a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je pak založena na nedostatku důvodů
skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom
jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady
lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé,
zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny.
V daném případě rozsudek krajského soudu takovými vadami netrpí. Krajský soud
se dostatečným způsobem vypořádal s žalobními námitkami a výrok jeho rozhodnutí
má oporu v odůvodnění. Důvody pak stojí na jeho vlastním hodnocení skutkového stavu, není
pravdou, že odůvodnění je pouhým převzetím argumentace žalovaného. Ostatně tam,
kde se soud s právním názorem žalovaného ztotožní, logicky užívá i shodnou argumentaci.
Uvádí-li stěžovatel, že jiná rozhodnutí krajského soudu byla pro nedostatečné odůvodnění
v kasačním řízení zrušena, je třeba poukázat na skutečnost, že krajský soud rozhodoval
o daňové povinnosti stěžovatele v několika případech a mezi jeho rozsudky jsou výrazné
kvalitativní rozdíly. Zejména rozsudky týkající se daně z přidané hodnoty postrádaly
dostatečné odůvodnění, některé rozsudky byly zrušeny i z důvodu, že soud ve věci přes
nesouhlas účastníků nenařídil jednání. Jinak tomu je však v daném případě. Stěžovatel
v kasační stížnosti s různou měrou konkretizace zmiňuje opomenutí krajského soudu
spočívající v řádném nevypořádání se s námitkou porušení procesních předpisů. Podle jeho
názoru tyto námitky dostatečně specifikoval celým obsahem žaloby. V doplnění kasační
stížnosti pak poukazuje na skutečnost, že žaloba byla podávána před účinností soudního řádu
správního, a proto je nepřiměřeně přísné na stěžovatele vztahovat ust. §71 odst. 2 s. ř. s.
Ze soudního spisu je zřejmé, že žaloba podaná stěžovatelem směřovala proti
nesprávnému posouzení výdajů fakturovaných firmou H. v.o.s. a s poukazem na výpovědi
svědků vyústila v přesvědčení, že existence výdajů i jejich oprávněnost byla prokázána.
Stěžovatel v žalobě také odkázal na své odvolání podané proti rozhodnutí žalovaného s tím,
že pokud by žalovaný řádně hodnotil důkazy, měl dojít k závěru, že výdaje byly účelné.
V závěru žaloby je uvedeno, že žalobce spatřuje porušení zákona v porušení ustanovení
§2 odst. 1, §2 odst. 3 a §31 odst. 2 a 8 daňového řádu a ve skutečnosti, že v průběhu řízení
byla porušena jeho práva daňového subjektu, jak podrobně rozvedl ve svém odvolání.
Při jednání soudu dne 9. 11. 2004 pak zástupce žalobce tuto námitku vůbec nezmínil, natož
aby ji nějak upřesnil.
Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že jde o námitky nekonkrétní, poukázal
na rozsáhlou problematiku upravenou v ust. §2 odst. 1 a 3 daňového řádu a vyjmenoval
zásady zde upravené s tím, že žalobce nekonkretizoval, v čem konkrétně a která z nich měla
být porušena, a ve vztahu k povinnosti hodnocení důkazů že rovněž žaloba neobsahovala
konkrétní výtky. Soud uvedl, že veškeré právní a skutkové výtky je nutno v žalobě soustředit
srozumitelným způsobem, a nelze tak činit odkazem na obsah odvolání, a že není úkolem
soudu obecně naznačené námitky za žalobce domýšlet. Stejně posoudil krajský soud i výtky
směřující k ust. §31 odst. 2 a 8 daňového řádu. Není ovšem pravdou, že by krajský soud svůj
závěr opřel o ust. §71 odst. 2 s. ř. s., zůstal totiž pouze v obecné rovině hodnocení.
Skutečnost, že žaloba byla podána před účinností soudního řádu správního, nemá také
na posouzení příliš velký vliv.
Již tehdy totiž náležitosti žaloby byly upraveny zákonem a platilo, že skutkové
a právní výhrady proti žalovanému rozhodnutí musí být soustředěny v žalobě. Zde lze odkázat
i na ustálenou judikaturu k §249 odst. 2 občanského soudního řádu ve znění účinném
do 31. 12. 2002. Např. v rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 8. 1997,
sp. zn. 6 A 40/96 stojí, že požadavek rozsahu napadení rozhodnutí správního orgánu
ve správní žalobě není splněn pouhým odkazem na námitky uplatňované ve správním řízení
odvolacím, již proto, že tyto námitky směřovaly proti jinému rozhodnutí (I. stupně), než které
je předmětem přezkoumání soudem; v rozsudku téhož soudu ze dne 17. 2. 1995,
č. j. 6A 15/94 – 39, pak stojí, že žaloba, která odkazuje na důvody opravného prostředku,
který žalobce podal v řízení před správním orgánem, nevyhovuje požadavkům
ust. §49 odst. 2 o. s. ř.; žalobce je povinen jím spatřované důvody nezákonnosti naříkaného
rozhodnutí explicitně v žalobě uvést a vymezit tak rozsah soudní kontroly rozhodnutí
správního orgánu. Odkázat lze i na nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2000,
sp. zn. III. ÚS 631/99.
Poukazuje-li stěžovatel na nálezy Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 406/99
a sp. zn. IV. ÚS 484/99, tak ty se sice oba zabývají nepřiměřenou přísností výkladu náležitostí
správní žaloby, ovšem ve vztahu k zastavení řízení pro neuvedení porušených právních
předpisů v žalobě. Jde tedy o případy, kdy pro určité vady žaloby byl žalobcům odepřen
přístup k soudu. V daném případě se ovšem o obdobný případ nejedná. Stěžovatel v žalobě
soustředil určité konkrétní skutkové a právní výtky, a pokud některé z nich nebyly plně
konkretizovány, nejde o vadnou žalobu a nebyl důvod vyzývat k odstranění vad. Žaloba a její
důvody jsou v plné dispozici žalobce a pokud ten určité projednatelné žalobní body vymezí,
není úkolem soudu mu připomínat, že některé z nich by bylo možno blíže konkretizovat,
a na druhé straně není jeho úkolem ani některé nepříliš konkrétní výtky za něho domýšlet
či jejich zdůvodnění dohledávat v jeho odvolání. Lze připomenout, že stejné požadavky
na konkretizaci žalobních bodů má i současná právní úprava náležitostí žaloby [§71 odst. 1
písm.d) s. ř. s.]. Krajský soud tedy nebyl povinen vyhledat v odvolání stěžovatele důvody,
které by obstály i jako důvody žalobní. Jeho přezkumná povinnost byla vymezena konkrétně
vznesenými žalobními námitkami a lze mu přisvědčit i v tom, že ve vztahu k označeným
procesním ustanovením žaloba dostatečně konkrétní nebyla. Z obsahu žaloby by bylo možno
dovodit pouze, že žalobce brojí proti způsobu hodnocení důkazů žalovaným ve vztahu
k závěru o prokázání výdajů, s tím se krajský soud vypořádal tak, že důkazy shrnul
se shodným závěrem jako žalovaný. Rozsudek krajského soudu proto nelze za dané situace
označit ani za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, ani za jinak vadný ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Jestliže tedy rozsudek krajského soudu z uvedených hledisek obstojí, lze se soustředit
na kasační námitky označující za nesprávné právní hodnocení a jeho podklady. Ne všechny
námitky však lze v tomto kasačním řízení brát v úvahu. Přípustnými kasačními námitkami
jsou pouze ty, které byly obsahem žaloby - §104 odst. 4 s. ř. s. (leda že by je žalobce bez
svého zavinění nemohl v žalobě uvést).
Námitkou, která obsahem žaloby nebyla, je námitka uplatněná v prvním doplnění
kasační stížnosti, a to, že některé výslechy svědků a některá šetření byly prováděny bez
přítomnosti stěžovatele a bez jeho vyrozumění. Nehledě k tomu, že námitka není
konkretizována, nebyla obsahem žaloby přesto, že jejímu uplatnění nic nebránilo,
neboť žalovaný ve svém rozhodnutí podrobně uvedl, jaká zjištění byla podkladem pro jeho
rozhodnutí. Nelze přehlížet skutečnost, že žaloba je prostředkem ochrany proti nezákonnému
rozhodnutí správního orgánu, kdežto kasační stížnost je prostředkem ochrany proti
nezákonnému rozhodnutí soudu. Krajskému soudu pak nelze vytýkat, že nezkoumal,
co k žalobě zkoumat neměl, pokud by nešlo o vady, které je soud povinen zkoumat z moci
úřední (§76 odst. 2 s. ř. s.), o něž se však nejednalo. Je proto také nerozhodné, že stěžovatel
nekonkretizuje, o které výpovědi se jedná. Přesto Nejvyšší správní soud považuje za vhodné
uvést, že z výpovědí obsažených ve správním spise pouze ojedinělé výpovědi učiněné před
Finančním úřadem v Uherském Hradišti a před Finančním úřadem v Otrokovicích byly
provedeny bez vyrozumění žalobce – je však třeba zdůraznit, že se jednalo o výpovědi jimi
učiněné v jejich vlastním daňovém řízení – konkrétně šlo o výpověď p. Z. ve věci L. s. r. o.
(společnosti L. se však daňové řízení stěžovatele za rok 1997 netýká) a p. T. ve věci B. C.
s. r. o. (z této její výpovědi nebylo vůči stěžovateli nic vyvozováno, jednalo se o obecný
přehled o spolupráci). Další námitkou, která je podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná, je
námitka neprovedení výslechu některých navržených svědků. V žalobě totiž stěžovatel tuto
vadu žalovanému nevytýkal, pouze, s výjimkou výhrady k neprovedení navrženého
znaleckého posudku. O vědomosti o rozsahu dokazování a možnosti v žalobě označit veškeré
výhrady proti němu, lze zopakovat to, co bylo výše uvedeno k předchozí nepřípustné námitce.
Kasační námitky, které je třeba vážit, tak jsou námitky proti rozsahu důkazní
povinnosti, hodnocení svědeckých výpovědí ve vztahu k závěru o neprokázání tvrzených
výdajů a neprovedení důkazů navržených stěžovatelem v průběhu daňového řízení. Stěžovatel
tak na základě těchto námitek dovozuje, že nebyl podložen závěr na jehož základě v rozporu
s ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nebyla zahrnuta do oprávněných výdajů částka 3
352 000 Kč.
Hodnocení kasačních námitek je na místě provést v konfrontaci se zjištěními ze správního
spisu:
Finanční úřad Zlín zahájil u stěžovatele (dále též daňového subjektu) dne 29. 6. 1999
daňovou kontrolu zaměřenou mj. i na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
r. 1997. Výzvou ze dne 16. 7. 1999 podle §31 odst. 9 daňového řádu od něho vyžádal
prokázání, že v období r. 1997-1998 k výdajům za opravy nákladních vulkanizačních forem
existují smlouvy, a dále jaké konkrétní práce či další dodávky od firem H. v. o. s. P., K. spol.
s r. o. Z. a L. s. r. o. U. H. byly provedeny. K dodávkám převíjecích a gumárenských vozíků,
k nákupu nástrojů pro opravy forem, k odvzdušňovacím kolíkům, k dílům pro kazety S.,
pultům nárazníků a ozubeným spojkám pak správce daně stěžovatele vyzval, aby předložil
jejich skladovou evidenci a nakonec aby doložil dopravu fakturovaných položek k výčtu
vyhotovenému podle výše uvedených firem a podle konkrétních dat.
Tato výzva nijak nevybočuje z mezí důkazní povinnosti daňového subjektu podle §31
odst. 9 daňového řádu. Daňový subjekt vykázal shora uvedené výdaje a bylo jeho zákonnou
povinností jejich existenci i daňovou relevanci prokázat.
Stěžovatel k výzvě ke zdaňovacímu období r. 1997 doložil smlouvu o dílo uzavřenou
dne 10. 6. 1996 s H. v. o. s., smlouvu o dílo uzavřenou dne 21. 7. 1996 s dodatkem ze dne
3. 9. 1996 s K. spol. s r. o., s oběma jako se zhotoviteli oprav lisovacích forem, dále doložil
přehled oprav traktorových zadních a těžkých nákladních vulkanizačních tvárnic za r. 1997.
Posléze předložil neúplný přehled prací provedených K. spol. s r. o., s tím, že firma již
neexistuje, a přehled prací provedených H. v. o. s.
Zde je třeba zdůraznit, že zdaňovací období r. 1997 se skutečně netýkalo provádění
prací firmou L. s. r. o., jak připomenul ve svém druhém vyjádření ke kasační stížnosti
žalovaný. Stěžovatel to ostatně v žalobě ani netvrdil a nečiní tak výslovně ani v kasační
stížnosti - v jejích doplněních však poukazuje na provádění prací v areálu ve S., kde působila
firma L., a dále poukazuje na výpovědi svědka Z., který byl jejím jednatelem. S firmou
L.s. r. o. byla také uzavřena smlouva o provádění oprav (předložena daňovým subjektem
k výzvě správce daně) až v průběhu r. 1998, přičemž živnostenské oprávnění ke
kovoobráběčství získala dokonce až v r. 1999. V odpovědi na výzvu správce daně ze dne 12.
9. 1999 také na str. 3 daňový subjekt práce prováděné firmou L. výslovně situuje do r. 1998.
V dalším hodnocení se tedy není třeba tvrzením o opravách prováděných touto firmou
zabývat, stejně tak jako výpověďmi sv. Z., z nichž ve vztahu ke zdaňovacímu období r. 1997
nelze ničeho vytěžit.
K dokladům, které daňový subjekt k výzvě správce daně předložil, by bylo možno říci,
že výzvě vyhověl a že jimi bylo možno prokázat existenci výdajů i daňovou souvislost
ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, pokud by nebyly správcem daně
zpochybněny. To by ovšem doklady musely obsahovat úplný a konkrétní přehled prací
a o jejich provedení by nesměla vzniknout pochybnost. Tato pochybnost vyvstala ze zjištění
fakturace oprav stejných segmentů i firmě Z. J. a.s. (K tomu spis obsahuje podrobný
několikastránkový přehled “párování faktur“.)
Po projednání kontrolních zjištění stěžovatel navrhl dne 30. 7. 2001 výslech svědků
p. Z. (L. s. r. o.), Ing. C. (Z. J. a. s.), p. V. (řidič K. spol. s r. o.) a p. H. (technik B.C.. a dále
navrhl provedení znaleckého posudku z oboru strojírenství či jiné posouzení osobou se
znalostmi z oboru „nástrojař-formař“ k rozsahu provedených prací. Ve zprávě o kontrole
č. j. 133079/01/303934/0265 je k tomuto zdaňovacímu období uvedeno zjištění, že k fakturám
proplaceným firmě H. v. o. s. byly přiřazeny doklady od prací provedených firmou Z. J. a. s. a
firmy K. spol. s r. o. Provedení prací nebylo prokázáno ani jejich přehledem, neboť i v něm
byly uvedeny práce fakturované Z.. Z dožádání provedeného Finančním úřadem Pardubice
pak vyplynulo, že H. v. o. s. tyto práce neprováděla, pouze je přefakturovávala od firmy V.P.
s. r. o. H.; jejich provedení touto firmou však rovněž nebylo prokázáno (podle sdělení
Finančního úřadu Holešov je firma nekontaktní). Za r. 1997 tak finanční úřad uzavřel, že
práce fakturované H. v. o. s. nebyly nikdy provedeny a došlo k vystavení fiktivních faktur ve
výši 3 352 000 Kč. Ke zjištěním obsaženým ve zprávě o kontrole jsou ve spise založeny
zprávy Finančních úřadů Pardubice, Holešov, Vsetín, protokol ze dne 9. 8. 2000 o výpovědi
svědka J. K. (V.P. spol. s r. o.), protokol z místního šetření provedeného dne 19. 4. 2000 v B.
C. spol. s r. o. Na základě zprávy byl dne 30. 8. 2001 vydán dodatečný platební výměr
doměřující na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1997 částku 1 291 255 Kč.
V odvolání stěžovatel namítl, že na výzvu správce daně řádně doložil vše, co bylo
žádáno, a že všechny jím provedené platby byly u dodavatelů i odběratelů řádně zaúčtovány,
a popsal způsob zprostředkování oprav pro firmu B. C. a podíl dodavatelů na opravách.
V odvolacím řízení správce daně dne 18. 4. 2002 vyzval daňový subjekt k doložení
provedení oprav pro firmu B. C. včetně průvodních listů oprav, rozpisu spotřebovaného
materiálu na jednotlivé zakázky, reklamačních listů, k doložení faktur včetně dodacích listů či
jiné evidence o předávání forem a segmentů od společností H. v. o. s., K. spol. s r. o., Z. J. a.
s. ve vztahu k fakturám vystaveným společnosti B. C. s. r. o., k doložení místa oprav a též aby
nákupy vrtáků, gumárenských vozíků a převíjecích vozíků byly doloženy kupní smlouvou.
Dále bylo vyžádáno předložení knihy pohledávek a závazků a peněžního deníku.
Ani tato výzva žalovaného nijak nevybočuje z mezí ust. §31 odst. 9 daňového řádu,
neboť je jí žádáno pouze prokázání tohoto, co stěžovatel sám ve svém daňovém přiznání
a v předchozím řízení tvrdil, přičemž neúplnost jím předložených dokladů
a pochybnosti vyplývající ze souběžné fakturace týchž oprav Z. J. byly daňovému subjektu
sděleny. Bylo by možno říci, že stěžovatel byl opakovaně vyzván k prokázání téhož, tato
výzva je ovšem konkrétnější a reaguje na to, co bylo v mezidobí předloženo.
Stěžovatel sdělil, že doklady předložil a byly ověřitelné u jeho dodavatelů
i subdodavatelů, a tudíž jsou na něm požadovány doklady nad rámec zákonné povinnosti.
Vysvětlil postup při zprostředkování oprav, B.C. formy k opravě evidoval, on sám nebyl
povinen evidovat spotřebovaný materiál, stejně tak již předložil doklady k nákupu vrtáků
vozíků apod.
Finanční úřad v Otrokovicích provedl dne 19. 4. 2002 místní šetření ve firmě B.C.
k obchodním vztahům s daňovým subjektem a dne 16. 1. 2002 provedl výslech svědka J. H.
(technik B. C.), který uvedl, že formy či segmenty k opravě přebíral T. M. u nich a opravoval
je na pracovišti Z.. Tam také technik B. C. prováděl kontrolu stavu, při níž se určovalo, co se
má opravit. Daňový subjekt byl výslechu přítomen. Dne 9. 7. 2002 správce daně provedl
výslech svědka R. V., který měl pronajaty v r. 1997-1999 prostory v areálu B. S.; sdělil, že
tam byly nějaké formy, vyskytoval se tam p. P. a p. Z., nějaké formy tam viděl (neupřesnil, ve
kterém roce), ale nic bližšího si nepamatuje, jeho se to netýkalo. Výslechu byl stěžovatel
přítomen. Dožádaným Finančním úřadem v Pardubicích byl dne 13. 2. 2002 vyslechnut ing.
V. H. (H. v. o. s.), který uvedl, že v r. 1997-1998 přebíral od p. M. segmenty forem k opravě,
pro něho pak formy opravoval a dodával V. P. spol. s r. o., jejího zástupce platil v hotovosti.
Konkrétně mnohokrát jednal s p. K. Daňový subjekt byl výslechu přítomen. Při místním
šetření provedeném Finančním úřadem v Holešově u firmy V. P. spol. s r. o. (jednatel a jediný
společník p. K.) uvedl, že vystavil faktury, opravy však neprováděl, „jen zálohoval určité
pracovníky“. Dožádaným Finančním úřadem ve Vsetíně byl dne 28. 1. 2002 vyslechnut
ing. C. (Z. J. a. s.), který uvedl, že v r. 1997-1998 prováděl opravy forem, které přivážel p. M.,
někdy prováděl odbornou konzultaci pracovník B., vyjádřil se k počtu oprav (cca 50 ročně) i
způsobu jejich provádění. Při jednání dne 30. 5. 2002 byly konkursní správkyní Z. J. a. s.
předány doklady k opravám forem prováděným pro T. M. v r. 1997-1998.
Žalovaný shora označeným rozhodnutím odvolání daňového subjektu zamítl.
V rozhodnutí shrnul výsledky kontroly i dalšího šetření s tím, že žádné pochybnosti nevznikly
ohledně řádně evidovaných prací provedených Z. J. a.s. a tato evidence byla také využita
k porovnání s evidencí oprav fakturovaných firmě B. C. spol. s r. o. společně s přehledem
oprav předložených daňovým subjektem. Z 54 ks opravených forem pro B. C. provedla 47 Z.
J. a. s. a 7 K. spol. s r. o. Rozhodnutí dále poukazuje na konkrétní nesrovnalosti v přehledu
oprav, duplicity oprav a na zjištění, že pro „B.“ byl vystaven vždy průvodní list oprav
s rozpisem hodin i materiálu a s tím, že dopravu zajišťoval p. M. a práce byly prováděny
v objektu Z.J.. Shrnul svědecké výpovědi sv. H. a sv. C. o způsobu provádění oprav. Žádný
důkaz oproti tomu nebyl zjištěn k součinnosti s firmou H. v. o. s. nebo V. P. spol. s r. o.
Tvrzení daňového subjektu nebylo doloženo ani účetnictvím, samotná smlouva a existence
faktur průkaznými nejsou. Žalovaný shrnul, že daňový subjekt nesplnil povinnost prokázat
svá tvrzení ohledně sporných výdajů.
Pokud stěžovatel zejména ve druhém doplnění kasační stížnosti cituje z výpovědí
svědků (pak s výjimkou svědka Z., jehož se rok 1997, jak výše vysvětleno, netýká) a dovozuje
z nich prokázání fakturovaných prací, nelze mu přisvědčit. Z některých výpovědí by bylo
možno dovodit provádění nějakých, nikoliv však soustavných, prací mimo práce prováděné Z.
J., ovšem v žádném případě na nich nelze stavět prokázání prací v hodnotě 3 352 000 Kč,
k materiálovým fakturám pak nemají vztah žádný. V kontextu s ostatními důkazy a zjištěními
tyto výpovědi nejsou schopny prokázat stěžovatelem uplatněné náklady.
Jediný důkazní návrh, jehož neprovedením se lze zabývat, byl daňovým subjektem
navržený znalecký posudek či odborné posouzení, které měly prokázat, že opravy provedené
ve Z. J. by v úplnosti nepokryly veškeré potřebné práce. Pokud daňový subjekt učinil návrh
na obstarání odborného vyjádření či znaleckého posudku, pak byl správce daně oprávněn
vážit, zda je takový důkazní prostředek potřebný a zda vůbec může přispět k objasnění
skutkového stavu. Žalovaný zhodnocením stávajících důkazů dospěl k závěru, že dalšího
důkazu není třeba. Tento závěr se s ohledem na důkazní stav, na skutečnost, že provedené
práce byly evidovány ve značně obecné formě (oprava segmentu apod.) a s ohledem na
časový odstup od provádění oprav již v průběhu daňového řízení, jeví jako důvodný.
Odborník (znalec) by mohl vycházet jen z neúplných a nepřesných písemných podkladů a
praktické posouzení by bylo již vyloučeno. Neprovedení tohoto znaleckého posudku či
odborného vyjádření žalovaným tak není vadou, pro kterou měl krajský soud jeho rozhodnutí
zrušit (což ostatně stěžovatel v kasačních stížnostech krajskému soudu ani nevytýká).
Je však třeba přisvědčit stěžovateli v tom, že s touto žalobní námitkou se krajský soud
řádně nevypořádal. Nejvyšší správní soud při úvaze o závažnosti této vady napadeného
rozsudku dospěl k závěru, že není sama o sobě důvodem k jeho zrušení, neboť důsledkem
by bylo nové rozhodnutí se shodným výsledkem; ohledně důvodnosti této žalobní námitky
by totiž krajský soud nemohl dospět k jinému závěru, než jaký zde uvedl Nejvyšší správní
soud.
Nejvyšší správní soud vycházel při posouzení důvodnosti kasační stížnosti z ust. §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů v rozhodném znění, podle něhož výdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně
odečtou ve výši prokázané poplatníkem. Odečíst výdaje je možné jen za prokázání zákonem
předpokládaných podmínek; důkazní břemeno nese daňový subjekt. Podle §31 odst. 1
daňového řádu provádí dokazování správce daně a podle odst. 2 téhož ustanovení dbá, aby
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. To však
neznamená, že daňové řízení je ovládáno zásadou vyšetřovací. Naopak prioritní je povinnost
daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván (§31 odst. 9 daňového řádu).
Správce daně prokazuje pouze skutečnosti uvedené v §31 odst. 8 daňového řádu, v daném
případě správce daně žádnou ze zde uvedených skutečností nemusel prokazovat, nebyl k tomu
důvod. Ve vztahu k řádně zaúčtovaným fakturám, doloženým smlouvou o dílo, vyzval
v souladu s ust. §31 odst. 9 daňového řádu daňový subjekt k prokázání, že uvedené práce
byly skutečně provedeny. Vzhledem k tomu, že o takovém tvrzení daňového subjektu vznikla
oprávněná pochybnost, specifikoval, jakým způsobem má být doloženo provedení prací - tedy
vyžádal sdělení, kdo konkrétně práce prováděl, tak, aby tvrzené skutečnosti byly ověřitelné.
Samotná skutečnost, že mezi stěžovatelem a firmou H. v.o.s. byla uzavřena smlouva a byly
vystaveny faktury, není dokladem toho, že bylo poskytnuto na základě smlouvy plnění,
a to v rozsahu odpovídajícím fakturovaným částkám. Předpokladem uplatnění výdaje je jeho
reálný podklad, tedy především že ze smlouvy bylo skutečně plněno, že úhrada byla
poskytnuta za provedené práce a konečně že se jednalo o výdaje vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Správce daně porovnáním dokladů daňovým
subjektem předložených zjistil nesrovnalosti a duplicitu vykazování oprav, které měly být
provedeny Z.J. a. s. a H. v. o. s.; přitom z dalších důkazů vyplynulo, že práce ve Z. byly
skutečně provedeny (z malé části i firmou K.) a objemově odpovídají pracím zadaným
stěžovateli firmou „B.“. Pochybnost správce daně o tvrzení daňového subjektu skutečně měla
reálný důvod a bylo povinností daňového subjektu tvrzení o provedení oprav zaplacených
firmě H. věrohodně doložit. Takový požadavek je zcela v mezích důkazní povinnosti
daňového subjektu a správce daně svým požadavkem meze ust. §31 odst. 9 daňového řádu
nepřekročil. Stěžovatel vidí překročení důkazní povinnosti v tom, že měl prokazovat
skutečnosti, které se ho netýkaly a které byly součástí obchodního tajemství jeho dodavatelů.
Výzvy ovšem směřovaly pouze k prokázání provedení prací, které stěžovatel dodavatelům
uhradil. To je zcela legitimním požadavkem, neboť jistě nelze akceptovat stav, kdy by výdaje
byly uznávány jen na základě písemných dokladů bez opory ve faktickém stavu. Pokud byla
pochybnost o tom, že za vykázané výplaty nebylo dodáno plnění, a tato pochybnost byla
podložená a důvodná, ocitl se daňový subjekt v důkazní nouzi. Jeho tvrzení totiž bylo
vyvráceno zjištěním správce daně, že práce tak, jak tvrdil nemohly být dodány, neboť firma
H. je neprováděla, a jí označené zajištění prací bylo nekonkrétní a vyvrácené. Stěžovatel jistě
nemusel dokládat, kterak jeho dodavatel zajistil splnění dodávek (o tom by skutečně ani
nemusel mít vědomost), ovšem v tom případě zůstal skutkový stav na zjištěních správce daně,
kterými bylo předchozí tvrzení daňového subjektu vyvráceno. Stěžovatel tedy svým
povinnostem nedostál, jeho důkazní tvrzení byla správcem daně vyvrácena; důkazní břemeno
tedy neunesl.
Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační námitky stěžovatele
důvodnými, a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, jako
nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. srpna 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu