ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.42.2006
sp. zn. 2 Afs 42/2006 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce Ing. J. B.,
zastoupeného JUDr. Miroslavem Štorkanem, advokátem v Praze 9, Na Pokraji 540/2, proti
žalovanému Celnímu ředitelství Praha, se sídlem Praha 1, Washingtonova 11, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 10. 2005,
č. j. 8 Ca 236/2004 - 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 23. 9. 2004, č. j. 9068/04 - 21. Tímto rozhodnutím
zamítl žalovaný odvolání žalobce proti rozhodnutí Celního úřadu Praha D1 ze dne 1. 6. 2004,
č. j. 11768044-48711-5, na jehož základě byla žalobci vyměřena daň z přidané hodnoty
ve výši 19 213,40 Kč.
V odůvodnění svého rozsudku městský soud uvedl, že prvostupňový orgán vyměřil
stěžovateli předmětnou daň v souvislosti s propuštěním zboží (osobního automobilu)
do režimu volného oběhu. Zboží bylo dovezeno do tuzemska dne 15. 3. 2004, kdy bylo
propuštěno do režimu uskladňování v celním skladu (stěžovatel zde vystupoval v postavení
deklaranta). Vzhledem k tomu, že se tak stalo před vstupem České republiky do Evropské
unie (dále též „EU“), je spornou otázka, zda a popřípadě v jakém rozsahu měla být aplikována
nová úprava daně z přidané hodnoty (reflektující tuto skutečnost), bylo-li zboží propuštěno
do režimu volného oběhu již v době, kdy se Česká republika stala členem EU. Dle názoru
městského soudu byla dovozní operace zboží ukončena již rozhodnutím o jeho propuštění
do režimu uskladňování v celním skladu dne 15. 3. 2004, neboť z žádného ustanovení zákona
č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění tehdy účinném (dále jen „celní zákon“) nelze dovodit
opak. K dovozu zboží do České republiky tedy nedošlo až dne 1. 6. 2004, kdy bylo zboží
propuštěno do režimu volného oběhu; dovoz byl realizován před vstupem České republiky
do EU. Za této situace je pak vyloučena aplikace nové úpravy daně z přidané hodnoty (zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty – dále jen „zákon o DPH II.“) a odkaz stěžovatele
na postup ve smyslu ustanovení §90 odst. 3 tohoto zákona je tak logicky zcela nepřípadný.
Ze stejného důvodu je vyloučena i aplikace Rozhodnutí Generálního ředitelství cel č. 12/2004
(konkrétně jeho kapitoly 7, čl. 56), neboť tato úprava se týká přechodných celních opatření
v souvislosti se vstupem ČR do EU v případě nedokončených dovozních operací. Městský
soud tedy uzavřel, že pokud posledně zmiňovaný interní předpis Generálního ředitelství cel
ani zákon o DPH II. nemohly být v daném případě aplikovány, je pojmově vyloučeno,
aby došlo k jejich porušení ve smyslu namítaném žalobou.
Rozsudek městského soudu napadl stěžovatel včas podanou kasační stížností opírající
se o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“). Dle jeho názoru městský soud chybně dovodil, že dovozní operace týkající
se předmětného osobního automobilu byla ukončena již před vstupem ČR do EU,
a to rozhodnutím celního úřadu ze dne 15. 3. 2004, jímž bylo zboží propuštěno do režimu
uskladňování v celním skladu. Jedním ze zákonných předpokladů ukončení dovozní operace
dle celních předpisů je totiž také vyměření daně z přidané hodnoty. V případě propuštění
zboží do režimu uskladňování v celním skladu se však daň nevyměřuje, protože zboží
uskladněné v celním skladu má status zboží zahraničního. Při ukončení tohoto režimu nemusí
vždy nutně následovat propuštění zboží do režimu volného oběhu, neboť zboží lze naopak
zpětně vyvézt nebo vyvézt do třetí země, a to bez jakýkoli celních nebo daňových
konsekvencí. V této souvislosti stěžovatel namítl, že pokud by byl dovoz završen ve smyslu
právního názoru městského soudu, musela by být vyměřena daň ve výši dle tehdy platného
zákona (22%), přičemž jejím plátcem by se stal stěžovatel a nikoli osoba, která se stala
nabyvatelem zboží. Dle názoru stěžovatele k dokončení dovozní operace došlo tedy až dne
1. 6. 2004, kdy bylo zboží propuštěno do režimu volného oběhu. Stalo se tak za účinnosti
zákona o DPH II., který v §111 bod 21 stanoví, že u zboží, které bylo dovezeno ze zemí,
které byly členskými státy před účinností tohoto zákona, a propuštěno do příslušných celních
režimů, se postupuje při uplatnění daně po účinnosti tohoto zákona dle celních předpisů.
Jedním z těchto předpisů je pak i Rozhodnutí Generálního ředitelství cel č. 12/2004, které
v kapitole 7 výslovně uvádí, že bude-li zboží propuštěno do režimu volného oběhu po datu
přistoupení, a to na základě celního prohlášení přijatého po datu rozšíření za účelem
dokončení dovozních operací, bude vyměřena daň z přidané hodnoty podle podmínek
stanovených zákonem o DPH platným ode dne přistoupení. V projednávané věci se měl
tedy celní úřad při vyměřování daně z přidané hodnoty řídit zákonem o DPH II. a aplikovat
jej jako celek, tedy včetně §90 odst. 3 tohoto zákona, jehož použití se stěžovatel domáhal.
Za této situace by daň z přidané hodnoty nemohla být vyměřena stěžovateli ani příjemci
zboží.
Žalovaný ve svém vyjádření k věci zopakoval důvody, které ho vedly k vydání
napadeného rozhodnutí. Zdůraznil, že pro posouzení věci je zásadní fakt, že stěžovatel
nesplňuje jednu z podmínek ustanovení §90 odst. 3 zákona o DPH II., neboť předmětné zboží
bylo dodáno do České republiky v době, kdy ještě nebyla členským státem EU; nebylo
přitom rozhodující, bylo-li zboží propuštěno do režimu uskladňování v celním skladu
nebo propuštěno do režimu volného oběhu. Vzhledem k tomu, že kasační stížnost nepovažuje
za důvodnou, navrhl, aby byla Nejvyšším správním soudem zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109
odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.), přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
V projednávané věci je nutné zabývat se nejdříve tím, zda samotný vstup předmětného
zboží do tuzemska byl spojen s daňově relevantními důsledky. Vzhledem k tomu, že k dovozu
zboží došlo za účinnosti zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů („zákon o DPH I.“), je případné hmotně právní účinky nutno hledat
v tomto právním předpisu. Podle ustanovení §43 odst. 1 písm. a zákona o DPH I. podléhá
zboží z dovozu dani; dovozem se pak rozumí vstup zboží do tuzemska [§2 odst. 2
písm. v) tohoto zákona]. Vznik povinnosti vyměřit daň při dovozu zboží vzniká nicméně
až dnem vzniku celního dluhu nebo porušením podmínek stanovených pro příslušný režim,
do kterého je zboží pod celním dohledem propuštěno (§43 odst. 2 zákona o DPH I.).
Podle ustanovení §238 odst. 1 celního zákona vzniká celní dluh propuštěním zboží
podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu nebo do režimu dočasného použití
s částečným osvobozením od dovozního cla. Z citovaných ustanovení je tak zřejmé, že dovoz
zboží do tuzemska provedený stěžovatelem dne 15. 3. 2004 byl právním důvodem vzniku
daňové povinnosti; samotná daňová povinnost („povinnost vyměřit daň při dovozu zboží“)
však vznikla až propuštěním tohoto zboží do režimu volného oběhu.
Jelikož k propuštění zboží do zmiňovaného celního režimu došlo dne 1. 6. 2004,
tedy již za účinnosti zákona o DPH II., je daňové účinky s tím spojené nutno posuzovat
dle ustanovení tohoto zákona, konkrétně pak podle jeho přechodných ustanovení.
Na případy, kdy je do příslušného celního režimu propouštěno zboží dovezené ze členských
zemí EU před datem 1. 5. 2004, pamatuje ustanovení §111 bod 21. zákona o DPH II.,
dle kterého u zboží, které bylo dovezeno ze zemí, které byly členskými státy před účinností
tohoto zákona, a propuštěno do příslušných celních režimů, se postupuje při uplatnění daně
po účinnosti tohoto zákona podle celních předpisů.
Citované ustanovení zákona je, dle názoru Nejvyššího správního soudu, nutno
interpretovat tak, že „celními předpisy“ je míněn především celní zákon. Jelikož je správa
daně z přidané hodnoty prováděná v režimu celního zákona imanentně spjata s dovozem zboží
z ciziny do tuzemska, je zcela evidentní, že nelze v těchto případech aplikovat ustanovení
zákona o DPH, která se vztahují k plněním poskytnutým na úrovni vnitrostátní,
resp. intrakomunitární. Pokud by tedy bylo přistoupeno na argumentaci stěžovatele a aplikací
zákona o DPH II. by na předmětný dovoz bylo nahlíženo jako na dodávku mezi členskými
zeměmi EU (intrakomunitární plnění), neodpovídal by tomu právní režim na straně
dodavatele, pro kterého byla tato dodávka vývozem do ciziny (extrakomunitární plnění).
I z tohoto důvodu je proto nutno právní názor stěžovatele odmítnout.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
nezbylo mu než ji, v souladu s ustanovením §110 odst. 1, větou druhou, s. ř. s., rozsudkem
zamítnout.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1
s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Dle ustanovení prvně zmiňovaného, nestanoví-li
tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů
řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
Měl-li úspěch jen částečný, přizná mu soud právo na náhradu poměrné části nákladů.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti neúspěšný, právo na náhradu
nákladů řízení mu nenáleží. V případě procesně úspěšného účastníka řízení – žalovaného
nebylo zjištěno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady, převyšující jeho
obvyklé administrativní výdaje, vznikly; Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že tomuto
účastníkovi právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. června 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu