ECLI:CZ:NSS:2007:2.APS.3.2006
sp. zn. 2 Aps 3/2006 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: S., a. s.,
zastoupeného JUDr. Tomášem Prokopcem, advokátem se sídlem Praha 1, Štěpánská 20,
proti žalovanému: Finanční úřad v Ústí nad Labem, se sídlem Dlouhá 3359, Ústí nad
Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem,
pobočka Liberec ze dne 30. 3. 2006, č. j. 59 Ca 20/2006 - 21,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec ze dne 30. 3. 2006,
č. j. 59 Ca 20/2006 - 21, se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec, kterým byla
odmítnuta jeho žaloba proti nezákonnému zásahu Finančního úřadu v Ústí nad Labem
(„žalovaný“), spočívajícímu v zahájení a provádění daňové kontroly na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období leden 2001 – leden 2003.
Stěžovatel namítá důvody podle ustanovení §103 odst. 1 písm. e) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“), tzn. nezákonnost rozhodnutí o odmítnutí
návrhu. Vychází z toho, že námitku proti postupu žalovaného podal dne 19. 1. 2006
a rozhodnutí o ní mu bylo doručeno dne 30. 1. 2006. Proto podal žalobu včas a nesouhlasí
s názorem krajského soudu, že v rámci analogie legis platí lhůta obsažená v ustanovení §52
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („daňový řád“), takže přiměřená lhůta
pro podání námitky podle ustanovení §16 odst. 4 daňového řádu je lhůta 30 dnů ode dne,
kdy se daňový subjekt o úkonu dozvěděl a pouze podání námitky v této lhůtě představuje
vyčerpání právního prostředku stanoveného zákonem k jeho ochraně. Tento závěr totiž nemá
oporu v právním řádu a podstatně zkracuje daňovému subjektu lhůtu k podání námitky.
Stěžovatel se domnívá, že se nejedná o mezeru v zákoně, nýbrž o to, že daňové subjekty musí
mít možnost bránit se proti nezákonnému postupu správce daně po dobu, kterou nelze přesně
časově omezit, protože daňový subjekt je v nerovném postavení se správcem daně a nemá
možnost zjistit řadu skutečností a informací o průběhu daňového řízení. Použití analogie legis
proto nepřipadá do úvahy.
Stěžovatel navrhuje napadené usnesení krajského soudu zrušit.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti toliko odkazuje na právní závěry krajského
soudu a navrhuje kasační stížnost zamítnout jako nedůvodnou.
Z obsahu správního spisu Nejvyšší správní soud ke stížnostním námitkám zjistil,
že daňová kontrola byla u stěžovatele zahájena dne 19. 2. 2004 na základě protokolu o ústním
jednání č. j. 38395/04/214540/6423.
Proti postupu žalovaného podal stěžovatel dne 19. 1. 2006 námitku, jejíž podstatou
bylo zpochybnění zákonnosti úkonu, kterým byla kontrola zahájena, a to z důvodu místní
nepříslušnosti žalovaného.
Žalovaný tuto námitku zamítl rozhodnutím ze dne 30. 1. 2006,
č. j. 18463/06/214540/0286.
Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka Liberec napadeným usnesením odmítl
žalobu proti nezákonnému zásahu žalovaného, když dospěl k závěru, že stěžovatel nevyčerpal
prostředky stanovené k jeho ochraně. Absence lhůt pro rozhodnutí o námitkách podle
ustanovení §16 odst. 6 daňového řádu totiž představuje mezeru v zákoně, kterou je nutno
vyplnit analogií, a stejně tak je nutno analogicky vyřešit stanovení lhůt pro podání námitek
proti postupu správce daně dle ustanovení §16 odst. 4 písm. d) cit. zákona. I správce daně
totiž má právo být v přiměřené lhůtě informován o tom, že daňový subjekt má proti
prováděné kontrole námitky a z jakých důvodů. Výklad zákona, podle něhož by mohl daňový
subjekt namítat nezákonnost určitého úkonu v neomezené lhůtě a bez ohledu na to,
kdy se o něm dozvěděl, je zcela neudržitelný. Skutečnost, zda se daňový subjekt cítí být
postupem správce daně zkrácen na svých právech, je subjektivní a právo podávat námitky
se vztahuje vždy ke konkrétnímu úkonu správce daně a slouží k okamžité obraně. Proto
je nutno využít prostřednictvím analogie legis ustanovení §52 daňového řádu, takže pouze
podání námitky ve lhůtě 30 dnů lze považovat za vyčerpání právního prostředku stanoveného
zákonem k ochraně. Protože tak ve stanovené lhůtě stěžovatel neučinil, odmítl krajský soud
žalobu jako nepřípustnou podle ustanovení §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu
v Ústí nad Labem, pobočka Liberec v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Podle ustanovení §82 s. ř. s. je oprávněn každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen
na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen "zásah")
správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho
důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu,
trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li jeho opakování. Žaloba musí být
podána do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu. Nejpozději
lze žalobu podat do dvou let od okamžiku, kdy k němu došlo, přičemž zmeškání lhůty nelze
prominout (§86 odst. 1 a 2 s. ř. s.). Podle ustanovení §85 s. ř. s. je žaloba nepřípustná, lze-li
se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky nebo domáhá-li se žalobce
pouze určení, že zásah byl nezákonný.
Pro stručnost Nejvyšší správní soud dále uvádí, že otázkou, zda může být daňová
kontrola nezákonným zásahem ve smyslu ustanovení §82 a násl. s. ř. s., se již obsáhle
zabýval v usnesení svého rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110,
publikovaném ve Sb. NSS pod č. 735/2006, kde především shledal, že „jak zahájení,
tak provádění daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému
je možno podat žalobu podle §82 a násl. soudního řádu správního.“ Přitom žaloba proti
takovému zásahu „je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní
prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (§85 s. ř. s.). Tímto právním prostředkem
jsou námitky podle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu.“ Rovněž se Nejvyšší správní soud
vyslovil k běhu lhůty pro podání této žaloby (§84 s. ř. s.), která „počíná běžet od okamžiku,
kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek (§16 odst. 6 daňového řádu), popřípadě
od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek.“
V projednávané věci byla učiněna spornou otázka, kdy je třeba mít za to, že bylo řádně
uplatněno právo daňového subjektu podat námitku ve smyslu ustanovení §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu. Krajský soud totiž dospěl k závěru, že prostřednictvím analogie legis je nutno
postupovat podle ustanovení §52 odst. 2 cit. zákona, podle něhož „námitka musí být podána
písemně nebo ústně do protokolu ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu dozvěděl,
a to u správce daně. Správce daně posoudí námitky, rozhodne o nich a toto rozhodnutí
odůvodní.“ S tímto názorem se však Nejvyšší správní soud neztotožňuje, byť akceptuje,
že pro něj výrazně svědčí samotná povaha ochrany před nezákonným zásahem,
která je založena na snaze o co nejrychlejší a tedy i nejefektivnější obranu dotčeného
subjektu, a že právní názor krajského soudu obsažený v napadeném usnesení je argumentačně
značně přesvědčivý.
Nejvyšší správní soud totiž vychází ze skutečnosti, že použití analogie legis
je v zásadě přípustné toliko ve prospěch účastníka správního řízení, nikoliv v jeho
neprospěch, a v tomto směru především nesouhlasí s názorem krajského soudu ohledně
„práva“ správce daně na to, být informován o existenci případných námitek ze strany
daňového subjektu. Je totiž zapotřebí vycházet z faktu, že daňové řízení je svojí podstatou
založeno na dvojstranném nerovném vztahu, kde na straně jedné stojí daňový subjekt
a na straně druhé se nachází vrchnostensky vystupující finanční úřad. Není tedy věcí soudu,
aby chránil práva finančního úřadu, jelikož tato ochrana se zjevně vymyká z maximy
zakotvené v čl. 4 Ústavy ČR, podle níž jsou základní práva a svobody pod ochranou soudní
moci. Jak k tomu ostatně shodně uvedl Ústavní soud (nález ze dne 26. 4. 2005,
sp. zn. Pl. ÚS 21/04), „připouští-li vůbec doktrína použití analogie v oboru správního řízení,
pak toliko za omezujících podmínek – pouze v omezeném rámci za účelem vyplňování mezer
procesní úpravy a dále pouze ve prospěch ochrany práv účastníků správního řízení.“
Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že shora předestřený právní názor krajského
soudu neobstojí rovněž při konfrontaci s relevantní judikaturou zdejšího soudu k otázkám
daňové kontroly. V rozsudku ze dne 21. 4. 2005, sp. zn. 2 Afs 69/2004 (č. 634/2005 Sb. NSS)
totiž je uvedeno, že daňová kontrola jako celek představuje úkon směřující k vyměření daně
nebo k jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu a není
ji proto možno vykládat jen jako soubor řady dílčích úkonů. Právní názor krajského soudu
v nyní projednávané věci je však založen na úvaze, že se stěžovatel měl bránit námitkami
proti úkonu správce daně ihned poté, co se o něm dozvěděl, tzn. již bezprostředně po zahájení
daňové kontroly. Toto pojetí však fakticky vychází z vnímání zahájení daňové kontroly jako
samostatného úkonu, nikoliv tedy z celé daňové kontroly jako jediného úkonu. Pokud totiž
je jako jeden úkon vykládána celá daňová kontrola, není logické, aby bylo - bez výslovné
zákonné úpravy – dovozováno časové omezení pro podávání námitek brojících proti tomuto
úkonu vždy jen pro některou z dílčích částí tohoto úkonu. Jak ostatně vyložil Nejvyšší správní
soud ve shora citovaném rozhodnutí rozšířeného senátu, lhůta pro podání žaloby proti
nezákonnému zásahu počíná běžet od okamžiku, kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení
námitek podle ustanovení §16 odst. 6 daňového řádu, popř. od okamžiku marného uplynutí
lhůty pro vyřízení námitek.
Lze tak učinit závěr, že za situace, kdy stěžovatel ve věci předmětné daňové kontroly
podal námitku a proti rozhodnutí o ní podal včas žalobu ke krajskému soudu, není tato žaloba
nepřípustná a měla být krajským soudem věcně projednána. Za situace, kdy zákonná úprava
daňový subjekt při podání námitky proti postupu pracovníka správce daně ve smyslu
ustanovení §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu nikterak časově neomezuje, totiž nelze
dovodit, že tuto námitku lze účinně uplatnit pouze ve lhůtě 30 dnů od okamžiku,
kdy se daňový subjekt dozvěděl o zahájení daňové kontroly, které považuje z důvodu chybné
místní příslušnosti za nezákonné.
Ze všech shora uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná a napadené usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem,
pobočka Liberec je nezákonné ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., a proto
jej zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je vázán právním názorem vysloveným
v rozsudku zdejšího soudu (§110 odst. 3 s. ř. s.); bude se tedy podanou žalobou zabývat
věcně a přezkoumá rozhodnutí žalovaného na základě žalobních námitek.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ústí nad Labem,
pobočka Liberec v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. března 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu