ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.104.2006
sp. zn. 5 Afs 104/2006 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Václava Novotného v právní věci
žalobkyně: D. a l. s., s. r. o., proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ul.
Velká hradební 61, Ústí nad Labem, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem č. j. 15 Ca 5/2005 - 45 ze dne 22. 2. 2006 ve znění opravného
usnesení ze dne 1. 6. 2006 č. j. 15 Ca 5/2005 - 63,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem č. j. 15 Ca 5/2005 - 45 ze dne
22. 2. 2006 ve znění opravného usnesení ze dne 1. 6. 2006 č. j. 15 Ca 5/2005 - 63,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ústí nad Labem výše označeným rozsudkem zrušil pro nezákonnost
rozhodnutí žalovaného - Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 27. 10. 2004, č. j.
6691/1/130/04 a rozhodnutí Finančního úřadu v Mostě ze dne 30. 12. 2003, č. j.
105518/03/206911/1420 a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení a dále rozhodl, že žádný
z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Důvodem pro zrušení výše uvedených
rozhodnutí byla dle názoru krajského soudu skutečnost, že dne 28. 1. 1999 došlo k účinnému
zrušení plné moci pro Ing. L. L. k zastupování žalobce před správcem daně. Úkony správce
daně učiněné po tomto datu není možno, dle názoru soudu, považovat za účinné úkony vůči
žalobci. V daném případě, dle krajského soudu, pak nelze považovat za úkon dle ust. §47
odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen daňový řád) zahájení daňové kontroly u žalobce na dani z přidané hodnoty za zdaňovací
období leden 1998 dne 14. 8. 2000, kdy z obsahu protokolu o ústním jednání vyplývá, že při
tomto jednání za žalobce jednal právě Ing. L., přestože v té době již nebyl zástupcem žalobce.
V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že žalobce prokázal odeslání zrušení plné moci
prostřednictvím poštovní zásilky adresované finančnímu úřadu dne 27. 1. 1999 tím, že
okolnosti odeslání této písemnosti spolu s dvojím vyúčtováním daně z příjmů popsala ve své
svědecké výpovědi pracovnice žalobce Mgr. R., která realizovala její odeslání. Její výpovědi
pak zcela koresponduje podací lístek o doporučené zásilce č. R 002802352 adresované
finančnímu úřadu a jednak přehled žalobcovy odeslané pošty ve dnech 26. 1. až 29. 1. 1999.
To, že doporučeně zasílanou písemnost finanční úřad údajně neobdržel, nelze dle názoru
krajského soudu přičítat k tíži žalobce, neboť ten využil veškerých důkazních prostředků,
kterými v dané situaci disponoval. Naproti tomu daňové orgány nedoložily žádný důkaz,
který by zpochybňoval či vyvracel tvrzení žalobce. Krajský soud proto uzavřel, že ve spise
není založen jediný důkaz o tom, že by některý z jednatelů žalobce byl do dne 28. 2. 2001
zpraven o zahájení daňové kontroly a je třeba tedy konstatovat, že daň z přidané hodnoty za
leden 1998 byla vyměřena po prekluzi a tedy v rozporu s ust. §47 odst. 1 daňového řádu,
přičemž tento nedostatek se týkal obou krajským soudem zrušených rozhodnutí.
Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas kasační stížnost.
Jako důvod pro podání kasační stížnosti uvádí stěžovatel nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení dle ust. §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. a dále je namítána nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů
rozhodnutí dle ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Stěžovatel namítal, že za úkon směřující
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, který určuje nový běh prekluzivní
tříleté lhůty k vyměření nebo doměření, je nutno ve smyslu ust. §47 odst. 2 daň. řádu
považovat daňovou kontrolu jako celek a že daňová kontrola je zahájena dnem, kdy správce
daně začne fakticky prověřovat daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení
daně. Stěžovatel uvádí, že pokud nebyla daňová kontrola zahájena dne 14. 8. 2000 sepsáním
protokolu, byla zahájena faktickým prověřováním daňového základu pracovnicemi finančního
úřadu v provozovně žalobce v J. Dle stěžovatele musel žalobce o jejím provádění vědět,
neboť Ing. L. byla zaplacena odměna za účetní práce spojené s daňovou kontrolou v roce
2000. Krajský soud se faktickým prováděním kontroly nezabýval a ve svém rozsudku vzal za
prokázané, že písemnost - zrušení plné moci pro Ing. L. byla finančnímu úřadu doručena.
Stěžovatel se však domnívá, že nelze svědeckou výpovědí vyvrátit či potvrdit, zda byla do
obálky nějaká listina vložena popř. vyjmuta. Dále je stěžovatelem namítáno, že rozsudek
soudu je nesrozumitelný, neboť je ve výroku uvedeno, že se zrušuje platební výměr ze dne 30.
12. 2003 č. j. 105518/03/206911/1420, avšak pod uvedeným číslem jednacím bylo vydáno
rozhodnutí správce daně o odvolání.
Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu
zrušil a věc byla vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem z důvodů v kasační stížnosti namítaných a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná. Předně je nutno uvést, že stěžovatelem namítaný výrok
napadeného rozsudku byl usnesením Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 6. 2006
č. j. 15 Ca 5/2005 - 63 opraven, a proto se touto námitkou již dále nezabýval.
Stěžovatel se v kasační stížnosti dovolává zrušení napadeného rozhodnutí pro jeho
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
a nepřezkoumatelnost.
Podle ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s., je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné (§103 odst. 1 písm. c/) nebo bylo
zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí o věci samé, a nebo je-li
napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné (§103 odst. 1 písm. d/), jakož i v případech,
kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. V daném případě Nejvyšší správní soud dospěl
k závěru, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů podle §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Dle ust. §10 odst. 3 daňového řádu se může daňový subjekt, jeho zákonný zástupce
nebo ustanovený zástupce dát zastupovat zástupcem, jehož si zvolí. Zástupce jedná v rozsahu
plné moci udělené písemně nebo ústně do protokolu. Plná moc pak zaniká jejím odvoláním
zastoupeným, vypovězením zástupcem, smrtí zástupce nebo zastupovaného popř. zánikem
zaměstnavatele. Účinky vyvolané vznikem a zánikem plné moci nastávají bezprostředně
pouze mezi zastupovaným a zástupcem. Pro ostatní subjekty je vždy rozhodný až okamžik,
kdy se o vzniku či zániku plné moci doví (ust. §33b odst. 5 Obč. zákoníku). K účinnosti
odvolání či vypovězení plné moci k zastupování v daňovém řízení je tedy třeba, aby byl
správce daně o těchto významných skutečnostech uvědoměn, a to zpravidla formou, která
je požadována pro ostatní úkony učiněné daňovými subjekty popř. dalšími osobami (srov.
§21 daňového řádu) vůči správci daně. Správce daně se zástupcem daňového subjektu,
zvoleným na základě plné moci, jedná do té doby (okamžiku), dokud mu není oznámen zánik
plné moci, tj. její odvolání účastníkem nebo vypovězení zástupcem.
V dané věci vzal krajský soud za prokázané, že žalobce prokázal odeslání zrušení plné
moci prostřednictvím poštovní zásilky adresované finančnímu úřadu dne 27. 1. 1999 tím,
že okolnosti odeslání této písemnosti spolu s dvojím vyúčtováním daně z příjmů popsala
ve své svědecké výpovědi pracovnice žalobce Mgr. R., která realizovala její odeslání, dále
podacím lístkem o doporučené zásilce č. R 002802352 adresované finančnímu úřadu
a přehledem žalobcovy odeslané pošty ve dnech 26. 1. až 29. 1. 1999. To, že doporučeně
zasílanou písemnost finanční úřad údajně neobdržel, nelze dle názoru krajského soudu přičítat
k tíži žalobce.
Jak vyplývá ze správního spisu byla dne 25. 1. 1999 jednatelem společnosti zrušena
plná moc ze dne 19. 1. 1998 udělená Ing. L. k jednání na FÚ v Mostě. Nejvyšší správní soud
na tomto místě podotýká, že jeho úkolem není tento právní úkon (jeho platnost)
zpochybňovat, je však nutno posoudit, zda krajský soud dostatečně zjistil všechny skutečnosti
podstatné pro závěr, zda žalobce svá tvrzení ohledně prokázání účinků zrušení plné moci vůči
správci daně řádně prokázal a zda postupoval v souladu s těmito zjištěními. Ke konstatování
takového závěru je však třeba, aby z napadeného rozhodnutí bylo zřejmé, jakým způsobem
v tomto směru soud postupoval a ze kterých skutečností vycházel pro svůj závěr o tom,
že žalobce prokázal odeslání zrušení plné moci správci daně.
Ust. §77 s. ř. s. zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo upřesnit jaký byl
skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také právo soudu
důkazy provedenými a hodnocenými nad rámec zjistit nový či jiný skutkový stav
jako podklad pro rozhodování soudu v rámci plné jurisdikce a porovnat jej s užitou právní
kvalifikací, kdy soud není vázán ani důkazními návrhy a může provést i další důkazy
k úplnému přezkoumání i co do stavu skutkového. Zásada volného hodnocení důkazů
neznamená, že by soud ve svém rozhodování měl na výběr, které z provedených důkazů
vyhodnotí a které nikoli nebo o které z provedených důkazů své skutkové závěry opře a které
opomene. Soud má bezesporu právo posoudit a rozhodnout, které z navržených důkazů
provede a které nikoli, toto právo jej však nezbavuje povinnosti odůvodnit, co jej vedlo
k takovému závěru. Při hodnocení důkazů z hlediska jejich závažnosti soud určuje,
jaký význam mají jednotlivé důkazy pro jeho rozhodnutí a zda o ně může opřít svá skutková
zjištění. Rozhodnutí soudu se tedy musí opírat o důvody, na základě kterých lze učinit určitý
závěr a musí z něj být seznatelné, že při tvorbě skutkového i právního závěru, byla
respektována logika uvažování a to v kontextu s ostatními důkazy.
V daňovém řízení prokazuje správce daně mj. doručení vlastních písemností (§31
odst. 8 daň. řádu). Jakkoli pro daňové subjekty (popř. třetí osoby) taková povinnost
z daňového řádu výslovně neplyne, je nutno vycházet z obecného požadavku, že ten, kdo něco
tvrdí, nese ohledně svého tvrzení i důkazní břemeno (povinnost prokázat tvrzené skutečnosti
daňovým, subjektem – viz §31 odst. 9 daňového řádu). Namítal-li žalobce, že zrušení plné
moci Ing. L. bylo správci daně dne 28. 1. 1999 doručeno resp. bylo dne 27. 1. 1999 žalobcem
odesláno a dovolává se přitom účinků zrušení plné moci (ust. §33b Obč. zák.), stíhá jej
povinnost toto své tvrzení prokázat. K tomuto však v daném případě nedošlo a žalobce
žádnými důkazními prostředky svá tvrzení neprokázal.
V napadeném rozsudku krajský soud žalobci přisvědčil, přitom se omezil
na konstatování, že okolnosti odesílání předmětné písemnosti potvrdila pracovnice žalobce
svědeckou výpovědí (tj. že do obálky vložila mimo dvojí vyúčtování daně z příjmů
i písemnost - zrušení plné moci Ing. L.). O prokázání jejího odeslání dle názoru krajského
soudu rovněž svědčí i podací lístek o doporučené zásilce a interní přehled žalobcovy odeslané
pošty.
Nejvyšší správní soud neshledal pro takový závěr dostatek odůvodnění. V rozporu
se zásadou volného hodnocení důkazů presumuje, že je jednotlivým důkazům přisuzována
hodnota závažnosti (důležitosti) pro rozhodnutí, hodnota zákonnosti a hodnota pravdivosti
(věrohodnosti). Této zásadě soud nedostál, když jednomu z důkazních prostředků přiznal
povahu nezvratného důkazu, aniž by hodnotil ostatní důkazní prostředky a další skutečnosti,
které v řízení vyplynuly, a které byly obsahem správního spisu. Svědecká výpověď žalobcovy
zaměstnankyně může jen obtížně prokázat, jaký byl skutečný obsah doručované zásilky
(tj. počet a druh písemností v obálce) a zda obálka o žalobcově tvrzeném obsahu byla takto
správci daně doručena. Rovněž interní seznam žalobcovy odeslané pošty či podací lístek
z pošty o doporučené zásilce pak nejsou způsobilé potvrdit žalobcem tvrzenou skutečnost
a v rámci své nízké vypovídací schopnosti jako nepřímé důkazy nemohou obstát. Prokazují
pouze existenci žalobcovy směrnice k odesílání pošty a skutečnost, že dne 27. 1. 1999 byla
správci daně odeslána obálka s písemnostmi. Za situace, kdy žalobce tvrdil určitou skutečnost,
avšak nedisponoval žádnými relevantními důkazními prostředky byl v důkazní nouzi ohledně
svého tvrzení. Dle názoru Nejvyššího správního soudu z dosud provedeného dokazování
nelze přesvědčivě dostatečným způsobem usoudit na takový skutkový stav, s nímž by byly
v souladu i skutkové a právní závěry krajského soudu ohledně prokázání doručení žalobcem
zrušené plné moci správci daně dne 28. 1. 1999. Pochybnosti vyvstávají již ze samotného
průběhu daňové kontroly, kdy za žalobce činil veškeré úkony Ing. L., který disponoval všemi
účetními a daňovými doklady ke všem kontrolovaným daním a správci daně poskytoval
potřebnou součinnost, aniž by žalobce od tvrzeného vypovězení plné moci dne 25. 1. 1999,
popř. od zahájení daňové kontroly dne 14. 8. 2001 až do projednání zprávy o daňové kontrole
dne 18. 1. 2002 proti postupu svého zástupce či správce daně jakkoli brojil. Žalobce tedy po
dobu tří let akceptoval úkony prováděné „nezplnomocněným“ zástupcem a tento zástupce, při
vědomí namítaného vypovězení plné moci, které mu nepochybně muselo být známo, dále za
žalobce jednal, účtoval si odměnu za práce prováděné v souvislosti s daňovou kontrolou,
přičemž tato odměna za neoprávněné zastupování byla žalobcem i vyplacena. Závěr krajského
soudu ohledně prokazatelného doručení vypovězení plné moci a neúčinnosti dalších úkonů
prováděných zástupcem, a konstatování, že taková situace v tomto řízení evidentně nastala
resp. má se zato, že nastala, není dostačující a není ani přezkoumatelný.
Jednou z podmínek přezkoumatelnosti rozhodnutí je řádné odůvodnění soudního
rozhodnutí, které je současně považováno i za esenciální podmínku ústavně konformního
rozhodnutí vylučujícího libovůli v soudním rozhodování (srov. např. nálezy sp. zn. I. ÚS
588/03, III. ÚS 463/2000). Této povinnosti v projednávané věci krajský soud nedostál a nelze
tak konstatovat, že byl oprávněn dospět k závěru o zániku účinků plné moci v daňovém řízení
vůči správci daně.
V návaznosti na uvedené se pak jeví nepřezkoumatelným i závěr krajského soudu
ohledně uplynutí prekluzivní lhůty pro dodatečné vyměření daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období leden 1998. Jak uvedl krajský soud, na běh prekluzivní lhůty nemají vliv
žádné další úkony provedené správcem daně v průběhu daňové kontroly. Výzvy správce daně
ze dne 20. 7. 20001 a ze dne 1. 11. 2001 vydané po 28. 2. 2001 nemohly obnovit běh tříleté
prekluzivní lhůty.
K tomuto Nejvyšší správní soud uvádí, že podle §47 odst. 2 daňového řádu byl-li před
uplynutím tříleté lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
stanovení, běží tato lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu
zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla
daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Úkon přerušující běh prekluzivní lhůty (§47 odst. 2 daňového řádu) musí směřovat
k vyměření daně či jejímu dodatečnému stanovení a daňový subjekt musí být o tomto úkonu
zpraven. Zejména z druhé podmínky je zjevné, že se musí jednat o úkon učiněný vůči
daňovému subjektu, tj. o úkon správce daně. Daňová kontrola podle §16 daňového řádu je
(tak jako v posuzované věci) nepochybně úkonem směřujícím k vyměření daně ve smyslu
ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu. Jak již např. v rozsudku ze dne 9. 12. 2004, č. j.
7 Afs 22/2003 (přístupno:www.nssoud.cz) Nejvyšší správní soud konstatoval: „přerušení
prekluzívní lhůty nemůže způsobit jakýkoli úkon, nýbrž pouze takový, který směřuje
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. Také obsah tohoto úkonu je nutno
posuzovat podle hledisek stanovených zákonem o správě daní a poplatků, zejména pak §2
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož při uplatňování daňových zákonů
v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti
rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší
se od něho.“
Z obsahu §16 zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že daňová kontrola má
obvykle různé fáze, v nichž různým způsobem probíhá interakce mezi správcem daně
a daňovým subjektem. Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 17. 2. 2006, č. j.
8 Afs 7/2005 - 96 (přístupno:www.nssoud.cz) mj. uvedl, že „formální sepis protokolu
o zahájení daňové kontroly nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně a přerušující
běh prekluzivní lhůty ve smyslu ust. §47 odst. 2 daňového řádu. Musí se tedy jednat o úkon
faktický“.
Nejvyšší správní soud ze správního spisu zjistil, že po celou dobu provádění daňové
kontroly, tj. od 14. 8. 2000 do 18. 1. 2002, činil veškeré faktické úkony zástupce žalobce
Ing. L., který předkládal účetní a daňové doklady. Žalobce žádný z těchto úkonů vč. účinnosti
resp. neúčinnosti jeho zastoupení po celou dobu provádění daňové kontroly nijak
nezpochybnil. Jak vyplývá např. z fotokopie výdajového pokladního dokladu ze dne 27. 12.
2000 a daňových dokladů - fa. č. 2000/14 a fa. č. 2000/15 ze dne 31. 12. 2000 založených ve
správním spise, Ing. L. účtoval žalobci za účetní práce spojené s daňovou kontrolou odměnu a
žalobce tuto odměnu také proplatil. Krajský soud se v napadeném rozsudku faktickým
prováděním daňové kontroly nijak nezabýval, nezjišťoval místo jejího provádění, např. zda
byla prováděna v žalobcově provozovně v J., jak uváděl žalovaný, z jakého důvodu se žalobce
dovolává neúčinnosti zastoupení, když za toto zastoupení v rámci daňové kontroly poskytoval
zástupci nejen odměnu, nýbrž i potřebnou součinnost, neboť zástupce měl k dispozici veškeré
daňové a účetní doklady, které správci daně také předkládal (viz zpráva o daňové kontrole č.
j. 95451/01/206930/1735) včetně prostor k provedení kontroly v prostorách žalobce.
Protože z napadeného rozsudku není zřejmé, jakými úvahami se krajský soud řídil při
naplňování zásady volného hodnocení důkazů a utváření závěrů o výše uvedeném skutkovém
stavu, a nelze z něj zjistit, zda byl či nikoliv učiněn kvalifikovaný úkon směřující k přerušení
tříleté prekluzivní lhůty dle ust. §47 odst. 2 daňového řádu, je třeba pokládat takové
rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelné ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nejvyššímu správnímu soudu tedy nezbylo, než napadený
rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušit a věc vrátit tomuto soudu k dalšímu řízení
podle §110 odst. 1 s. ř. s.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud též o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 14. června 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu