ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.112.2005
sp. zn. 5 Afs 112/2005 - 91
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: M. M., zast. advokátem JUDr. Jaromírem Hanušem, Kosmova 20, Ostrava, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, Brno, o kasační stížnosti proti
rozsudku Krajského soudu v Brně, ze dne 15. 4. 2005, č. j. 30 Ca 65/2003 – 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 10. 1. 2003, č. j. 6828/2002/FŘ/130, bylo zamítnuto
odvolání žalobce podané proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Kroměříži ze dne
21. 6. 2002, č. j. 70326/02/320911/1422, na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
4. čtvrtletí 2001, kterým byla žalobci vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 398 161 Kč.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce dne 19. 2. 2003 žalobu, která byla
napadeným rozsudkem Krajského soudu v Brně zamítnuta jako nedůvodná.
Včas podanou kasační stížností uvádí žalobce (dále též „stěžovatel“), že kasační
stížnost podává z důvodu nezákonnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), nepřezkoumatelnosti rozsudku
ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., kterou spatřuje v nedostatku důvodů rozsudku
a nevypořádání se soudem se všemi žalobními námitkami.
Pochybení soudu spatřuje stěžovatel v tom, že krajský soud převzal plně argumentaci
žalovaného uvedenou v jeho rozhodnutí. Krajský soud konstatoval, že závěr žalovaného
je v souladu s logikou a obsahem jednotlivých důkazních prostředků. Svědecké výpovědi D.
Č. (F.) označil krajský soud za rozporuplné a ze svědecké výpovědi pana V. nelze prokázat
uskutečnění zdanitelného plnění. Ve správním spise jsou založeny čtyři protokoly o ústním
jednání s paní Č. (pozn. NSS: jednatelka dodavatele stěžovatele od 27. 8. 2001), ve všech
těchto protokolech svědkyně potvrdila, že předmětná zdanitelná plnění vůči stěžovateli byla
uskutečněna, že pan V. (pozn. NSS: jednatel dodavatele stěžovatele do 27. 8. 2001) byl
oprávněn jednat za společnost a že všechny vystavené faktury podepsala a úhrada
za zdanitelná plnění byla od stěžovatele přijata. Nelze tedy dle názoru stěžovatele v tomto
případě hovořit o rozporuplnosti výpovědi. V žádném z uvedených protokolů svědkyně
neřekla, že by zdanitelná plnění pro stěžovatele neuskutečňovala. Stěžovatel vyjadřuje obavu,
zda neexistují další protokoly, o kterých stěžovatel neví a tedy nebyl ani účasten těchto
jednání. Pakliže existují, byly získány v rozporu se zákonem a nelze k nim přihlížet.
Stěžovatel dále namítá, že ve správním spise jsou založeny dva protokoly o ústním
jednání se svědkem A. V., v obou těchto protokolech svědek potvrdil uskutečnění
předmětných zdanitelných plnění pro stěžovatele. Mimo jiné popsal obsah zdanitelných
plnění, v jakém byly balení. Pouze neuvedl svého dodavatele předmětného zboží, neboť si jej
již nepamatuje. Zřejmě tato část výpovědi vedla žalovaného i soud ke konstatování, že pan V.
uskutečnění zdanitelného plnění neprokázal. Stěžovatel je toho názoru, že není v jeho moci
ani jeho povinností prokazovat dodávku zboží svému dodavateli. Stěžovatel konstatuje, že
dodavatel zboží toto mohl nabýt jakýmkoliv způsobem a je věcí daňového řízení
u dodavatele, zda mu bude uplatněná daň z přidané hodnoty na vstupu uznána a zda daň
z přidané hodnoty na výstupu přiznal a dále odvedl do státního rozpočtu.
Stěžovatel trvá na tom, že své důkazní břemeno unesl a měl-li žalovaný další
pochybnosti, přešlo důkazní břemeno na žalovaného podle §31 odst. 8 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, dále jen ZSDP.
Krajský soud pak dle názoru stěžovatele převzal argumentaci žalovaného, aniž
přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu žalobních bodů a nepřezkoumal ani řízení, které
vydání tohoto rozhodnutí předcházelo. S námitkou chybného posouzení platnosti nájemní
smlouvy na oscilační frézu žalovaným se pak nevypořádal vůbec.
Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí Krajského soudu
v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že hmotněprávní podstatou
dané věci je §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), které
stanoví, kdy a za jakých předpokladů má plátce daně nárok na odpočet daně, tj. pokud jím
pořízené zboží, stavební objekty, převedené nemovitosti, přijaté služby nebo převedená
a využitá práva (dále jen „přijatá zdanitelná plnění“), uskutečněná jiným plátcem, použije
při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je
prováděna podnikatelem s tím, že nárok na odpočet prokazuje daňový subjekt. Pro nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty musí být plátcem prokázáno, že uskutečnil zdanitelné
plnění a musí být prokázáno, že tato plnění použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění.
Odpočet plátce prokazuje daňovým dokladem, vystaveným plátcem daně, který zdanitelné
plnění uskutečnil. Z výše uvedeného plyne, že i v otázce, zda plátce má nárok na odpočet
daně, je rozhodující, zda formálně právní stav (vyplývající například z daňového dokladu)
je v souladu se skutečným stavem pro oprávněnost nároku rozhodné okolnosti, tedy zda
k deklarovanému zdanitelnému plnění skutečně došlo.
Stěžovatel deklaroval předloženými fakturami, že k uskutečnění zdanitelných plnění
došlo s tím, že na předmětných fakturách jsou údaje identifikující plátce, který uskutečnil
zdanitelné plnění, společnost A. G. s. r. o., Š. 1320, K. V souladu s výpisem z obchodního
rejstříku byla od 27. 8. 2001 jediným jednatelem a společníkem D. Č.
Výzvou vydanou v rámci vytýkacího řízení (§43 ZSDP, zákon o správě daní
a poplatků) ze dne 29. 1. 2002 k předložení všech dokladů, jejich evidence včetně účetní
evidence, vztahující se k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním, které stěžovatel
zahrnul do předloženého daňového přiznání k DPH za zdaňovací období IV/2001, vydal
správce daně dle §43 ve spojení s §31 odst. 9 ZSDP výzvu k prokázání faktického
uskutečnění zdanitelného plnění s tím, že uplatněný nárok na odpočet DPH byl proveden
v souladu s §19 odst. 1 a 2 ZDPH k prokázání jeho použití při podnikání. Stěžovatel byl
současně vyzván k předložení veškerých dalších důkazních prostředků k prokázání
oprávněnosti nároku na odpočet daně z přidané hodnoty a k prokázání, že došlo k uskutečnění
zdanitelného plnění dle §19 ZDPH.
Z protokolu o ústním jednání ze dne 28. 2. 2002 plyne, že se správce daně obrátil
na stěžovatele s požadavkem na předložení knihy pohledávek a závazků, evidenci obchodního
majetku a skladovou evidenci a to do 15. 3. 2002. K tomu stěžovatel uvedl, že skladovou
evidenci nevede, sklad nemá, nákup a prodej zboží realizuje na základě objednávek a poté
vyzvednutím u dodavatele a přímým odevzdáním odběratelům.
Žalovaný odkazuje na úpravu dokazování v daňovém řízení (§31 ZSDP),
jež je podřízeno zásadě vyjádřené v odst. 9 ZSDP: „Daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván“. Povinnost správce daně je dbát,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co
nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů, nelze dle přesvědčení
žalovaného aplikovat jednak ve své podstatě úplnou akceptací všeho, co tvrdí stěžovatel,
jednak poté přenesením veškeré aktivity včetně důkazní povinnosti z daňového subjektu
na správce daně.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti opakoval obsah protokolů z jednání
před správcem daně, kdy probíhaly výslechy svědků paní F. (Č.) a pana V. Zda je konkrétní
důkazní prostředek tím prostředkem, jímž lze ověřit rozhodné skutečnosti, je dáno věcným
vztahem důkazního prostředku k prokazované skutečnosti a jeho schopností takovou
skutečnost objektivně doložit. Správce daně je povinen dbát, aby skutečnosti rozhodné pro
správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co neúplněji a není vázán jen návrhy
daňových subjektů. Finanční úřad v Kroměříži tedy nepochybně nemohl pominout zjištění
týkající se subjektu, který měl pro žalobce uskutečnit zdanitelné plnění, na základě kterého
došlo k uplatnění nároku na odpočet. Žalobní námitka, že skutečnosti zjištěné u jiného
daňového subjektu, byly nesprávně posuzovány k tíži stěžovatele, není důvodná. Uvedená
zjištění byla (a musela být) v daňovém řízení posuzována stejně jako všechna ostatní zjištění,
tj. hodnocena v rámci důkazního řízení. Žalovaný v žádném případě netvrdí, že stěžovatel
odpovídá za plnění majetkové a účetní evidence jiného subjektu: váha důkazního břemene
leží však v této skutečnosti na stěžovateli, a proto je jeho věcí zdokumentovat svou
podnikatelskou činnost tak, aby v případě potřeby mohl spolehlivě doložit všechny
skutečnosti rozhodné pro uplatnění nároku na odpočet z toho kterého obchodního případu,
tj. v dané věci předložit spolehlivé důkazy o předmětu zdanitelného plnění, způsobu jeho
poskytnutí, přijetí a použití stěžovatelem.
Dle názoru žalovaného tedy nelze mít za spolehlivě prokázané že plnění, které žalobce
přijal, bylo zajištěno právě společností A. G., s. r. o., která je na předmětné faktuře uvedena
jako dodavatel. V daném případě tedy stěžovatel neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění
v rozsahu dle faktur ani skutečnost, že byla uskutečněna plátcem na této faktuře uvedeným. Z
uvedených důvodů nelze tuto fakturu považovat za daňový doklad dle §12 zákona o DPH,
neboť nesplňuje shora uvedené náležitosti řádného daňového dokladu.
Předložené faktury ani doklady o uhrazení neprokazují faktické přijetí zdanitelného
plnění tak, jak stěžovatel deklaruje. Za účasti žalobce byly opětovně provedeny výslechy
svědků a zhodnoceny jejich výpovědi. Jako nevěrohodná byla vyhodnocena výpověď paní Č.
z důvodů uvedených jak v odůvodnění rozhodnutí účastníka řízení, tak podrobně rozvedených
v rámci stížností napadeného rozhodnutí. Jednatel dodavatele původně zcela popřel
uskutečnění zdanitelných plnění, následně uvádí, že k uskutečnění předmětných zdanitelných
plnění došlo, ale v podstatě o nich nic neví, sám nic nečinil, pouze podepisoval faktury,
účetnictví nemá, vzájemně nekorespondují údaje o předmětu zdanitelného plnění, neexistuje
skladová evidence ani u něj ani u stěžovatele, oba taktéž nedisponují skladovými prostory. Za
spolehlivý důkaz o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění nelze považovat pouhé
prohlášení o tom, že zdanitelné plnění uskutečněno bylo, ať již jde o prohlášení stěžovatele či
jeho smluvního partnera. Nelze tedy naprosto přisvědčit tvrzení, že skutková podstata, z níž
žalovaný vycházel, nemá oporu ve spisech, natož že je s nimi v rozporu.
Pro důkazní pozici stěžovatele mají zásadní vliv na závěry o uskutečnění zdanitelného
plnění i výsledky šetření u jeho dodavatele. Při nákupu tohoto zboží od společnosti A. G., s. r.
o. stěžovatel neprokázal skutečné přijetí zdanitelného plnění tak jak je uvedeno na
předložených fakturách. tj. že toto plnění bylo uskutečněno osobami, které tyto faktury
vystavily, že společnost A. G., s. r. o. skutečně poskytla žalobci předmětná plnění‚ tedy že byl
dán důvod fakturace.
Vzhledem ke shora uvedenému žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
nevyhověl návrhu stěžovatele a kasační stížnost dle ust. §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s.
zamítnul.
Ze spisového materiálu bylo zjištěno, že přiznáním k dani z přidané hodnoty
za 4. čtvrtletí roku 2001 nárokoval stěžovatel nadměrný odpočet ve výši 216 604 Kč. Výzvou
ze dne 29. 1. 2002 bylo zahájeno vytýkací řízení, v jehož průběhu se konala ústní jednání
se stěžovatelem i s jednateli jeho dodavatele společnosti A. G., s. r. o. Správce daně provedl
kontrolu předložených dokladů k fakturám přijatým od společnosti A. G., s. r. o., Š. 1320, K.:
fa č. , datum uskutečnění zdanitelného plnění 29. 11. 2001 s předmětem plnění odmašťovač
AG 610, fa č. 12010158, datum uskutečnění zdanitelného plnění 5. 11. 2001, předmět plnění
koncentrovaný odmašťovač AG 610F, fa č. 12010157 s datem uskutečnění zdanitelného
plnění 5. 11. 2001 za komisní prodej odmašťovač AG 610 a konečně fa č. 12010171, datum
uskutečnění zdanitelného plnění 3. 12. 2001 za pronájem oscilační frézy BS 300 od 30. 9. do
1. 12. 2001. Platebním výměrem ze dne 21. 6. 2002, č. j. 70326/02/320911/1422, na daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2001, byla doměřena vlastní daňová
povinnost ve výši 398 161 Kč.
Odvolání žalovaný rozhodnutím č. j. 6828/2002/FŘ/130 ze dne 10. 1. 2003 zamítl.
V odůvodnění uvedl, že v průběhu dokazování doložil daňový subjekt k prokázání nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty u předmětných výše uvedených faktur pouze samotné
přijaté předmětné faktury, doklady o zaplacení (výdajové a příjmové doklady, výpisy z účtů),
k faktuře č. 12010171 nájemní smlouvu ze dne 28. 9. 2001, sestavy faktur vydaných
a přijatých (bez uvedení bližší specifikace subjektů), inventární soupis závazků
k 31. 10. 2000, přehled zápisu v peněžním deníku, smlouvu o dílo ze dne 3. 10. 2001
s odběratelem (objednatelem) fy S. a K.-P., s. r. o. s projektovou dokumentací a kopii
příslušného předávacího protokolu. Za řádné doložení a prokázání oprávněnosti
uplatňovaného nároku na odpočet daně na vstupu ovšem nelze považovat pouze předložení
faktur, příjmových či výdajových pokladních dokladů či výpisů z účtů, případně smluvních
dokumentů. Správce daně za účelem spolehlivého zjištění skutkového stavu provedl v rámci
vytýkacího řízení opakovaně za účasti daňového subjektu výslech svědka - paní D. Č. (F.).
Její tvrzení vyhodnotil jako rozporuplná, když uvedla, že neuskutečňovala žádná zdanitelná
plnění a společnost neměla mimo zásob vyčerpaných do roku 2001 žádný majetek, současně
tvrdila, že vůči daňovému subjektu zdanitelná plnění uskutečnila, povědomí o charakteru
zboží či pronajmutí movitého majetku však neměla a přitom odkazovala na jednání bývalého
jednatele společnosti pana V. Za absence dokladů osvědčujících tato tvrzení a neexistence
řádně vedeného účetnictví, skladové evidence, inventárního soupisu majetku, nemohl mít
správce daně za prokázané, že společnost A. G., s. r. o., zboží u deklarovaných faktur
skutečně daňovému subjektu prodala či skutečně prodat mohla. Společnost A. G., s. r. o.
taktéž nedisponovala skladovými prostory. Zboží, jež mělo být daňovému subjektu dodáno,
bylo uskladněno dle výpovědi svědka v garáži na M. u. v K., což správce daně z provedeného
místního šetření ověřoval a zjistil, že předmětnou garáž neměla v pronájmu společnost A. G.,
s. r. o., nýbrž pan A. V. jako fyzická osoba (viz smlouva o podnájmu nebytových prostor ze
dne 1. 10. 2001). Věrohodnost výpovědí této svědkyně byla též zpochybněna výsledky z
provedeného místního šetření konaného dne 15. 11. 2001, v protokolu o místním šetření č. j.
108274/01/320931/8410 u společnosti A. G., s. r. o., svědkyně k otázce správce daně, zda
uskutečňovala společnost od doby, kdy je jednatelkou společnosti, tj. 27. 8. 2001 nějaká
zdanitelná plnění, uvedla že zatím ne, se společností zatím nic nedělá, jelikož teprve uplynulý
týden převzala razítko, klíče od kanceláře, účetnictví zatím nemá, má ho pan V., v tu dobu
zatím nebyl žádný doklad o předání. Správce daně neměl z výsledků provedeného vytýkacího
řízení u společnosti dodavatele daňového subjektu A. G., s. r. o. za prokázané, že by tato měla
v době po účinnosti smlouvy o převodu obchodního podílu na paní D. Č. (F.) jakýkoliv
obchodní majetek či zásoby. Společnost v průběhu vytýkacího řízení nepředložila žádné
důkazní prostředky, které by prokazovaly uskutečněná či přijatá zdanitelná plnění
ani existenci obchodního majetku společnosti.
Správce daně dále odůvodňuje své rozhodnutí tak, že vyloučil z důvodu neprokázání
použiti zdanitelného plnění při podnikání účtenku - daňový doklad č. 10 ze dne 21. 9. 2001
na 14 500 Kč dodavatele B. T. – E. (faktura č. 5). Důvodem pro vyloučení faktur je
neprokázání skutečného přijetí zdanitelných plnění daňovým subjektem, nikoli neprokázání
použití při podnikání. Výsledkem dožádání u FÚ Praha 9 a FÚ v Opavě je potvrzená
skutečnost, že zboží odběratelům daňový subjekt dodal a ti jej použili do spotřeby.
Současně s odvoláním předložil daňový subjekt nové důkazy - originál plné moci
udělené A. V. ze dne 27. 8. 2001, čestné prohlášení A. V. a navrhl jeho předvolání jako
svědka. Správce daně provedl tento důkazní prostředek, ovšem ani zde nedošlo k osvědčení
přijetí zdanitelného plnění, způsob dopravy či fyzické převzetí zboží. Originál plné moci však
daňový subjekt po celou dobu daňového řízení nepředložil. V rámci vytýkacího řízení byla
předložena pouze listina ze dne 22. 11. 2001 s notářsky ověřeným podpisem jednatelky D. Č.
nadepsaná jako Potvrzení, vystavená pro G. P. v souvislosti s prodejem nákladního
automobilu. Dne 20. 11. 2002 bylo odvolací řízení doplněno tak, že zástupce daňového
subjektu předložil originál obdobného dokumentu - potvrzení s notářsky ověřeným podpisem
paní D. Č., vystaveného na žádost p. J. M. v souvislosti s prodejem osobního automobilu L.
D. Tyto listiny nenahrazují plnou moc, pouze konstatují, že pan A. V. jednal ve výše
uvedených prodejích na základě plné moci. V době deklarovaných zdanitelných plnění
přijatých od společnosti A. G., s. r. o. byla jediným jednatelem společnosti paní D. Č. (F.), a
to od 27. 8. 2001.
Žalovaný ve svém rozhodnutí dále argumentuje, že pokud šlo o daňovým subjektem
předloženou nájemní smlouvu ze dne 28. 9. 2001 na pronájem oscilační frézy BS 300, kterou
předložil daňový subjekt jako důkaz k prokázání zdanitelného plnění k faktuře č. 12010171,
nebyla odvolacím orgánem osvědčena jako důkaz z důvodu její absolutní neplatnosti. V době
uzavření předmětné nájemní smlouvy byla jediným jednatelem společnosti D. Č. (F.), A. V.
nebyl statutárním orgánem společnosti. Čestné prohlášení pana V., předložené spolu s
dovoláním, odvolací orgán neosvědčil jako důkaz, neboť se v daném případě nejedná o
důkazní prostředek v pravém slova smyslu. Čestné prohlášení je pouze náhradou za důkaz v
případě, kdy zákon takovou náhradu za důkaz připouští (např. zákon č. 71/1967 Sb.,
o správním řízení). Zákon o správě daní a poplatků, který je procesním předpisem pro daňové
řízení, však náhradu důkazu čestným prohlášením nepřipouští.
S ohledem na výpovědi jednatelky společností A. G., s. r. o. paní D. Č. (F.), kdy dne
15. 11. 2001 uvedla v protokolu o místním šetření č. j. 108274/01/320931/8410, že „nikdo
neměl oprávnění za společnost jednat od té doby, co jsem jednatelem“ a následně v protokolu
o ústním jednání č. j. 33429/02/320931/8410 ze dne 18. 3. 2001 uvedla, že jediná plná moc,
která byla vystavena, je potvrzení ze dne 22. 11. 2001 a vzhledem ke skutečnosti, že po celou
dobu vytýkacího řízení a dokazování daňový subjekt nepředložil plnou moc pro pana A. V.,
nezbylo odvolacímu orgánu než označit originál plné moci ze dne 27. 8. 2001 předložený až
spolu s odvoláním jako účelově doložený s cílem zlepšit důkazní pozici daňového subjektu v
rámci odvolacího řízení.
Žalovaný své rozhodnutí uzavřel konstatováním, že správce daně je povinen,
při uplatňování daňových zákonů brát v úvahu vždy skutečný stav a nikoli pouze stav
formálně vykázaný. Daňový doklad, příjmové či výdajové doklady nejsou dostatečným
důkazem toho, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. Pro správce daně není rozhodující,
že daňový subjekt uplatněný nárok na odpočet doloží po formální stránce perfektním
daňovým dokladem, ale ta skutečnost, že uplatněný nárok na odpočet prokáže po stránce
faktické. Daňový subjekt nepředložil žádný důkaz o faktickém předání a převzetí
deklarovaného zboží, o uskutečnění přepravy. Pouhé tvrzení daňového subjektu o fyzickém
převzetí zboží bez doložení jakýchkoliv přepravních dokladů, za situace, kdy bylo zboží
uskladněno v prostorách, které nebyly pronajaty společnosti A. G., s. r. o., není sto prokázat
skutečnost, že daňový subjekt zboží převzal od dodavatele deklarovaného na daňovém
dokladu. Pokud tedy daňový subjekt nebyl schopen předložit žádné nebo dostatečné důkazy o
tom, jakým konkrétním způsobem byla zdanitelná plnění realizována, respektive předložit
důkazy, které by uskutečnění zdanitelných plnění zachycovaly co do průběhu a výsledku
(doklady o uskutečnění přepravy, o fyzickém převzetí zboží atd.), neunesl důkazní břemeno a
nárok na odpočet daně nemohl být správcem daně uznán. Nebylo-li prokázáno, že společnost
A. G., s. r. o. vlastnila zboží, které bylo daňovému subjektu dodáno, není možné, aby
předmětné zboží právě tento dodavatel daňovému subjektu dodal.
Proti rozhodnutí odvolacího orgánu podal žalobce dne 19. 2. 2003 žalobu u Krajského
soudu v Brně. V žalobě pro nezákonnost rozhodnutí správce daně mimo popis celého
obchodního případu stěžovatel uvádí, že nesouhlasí s provedeným dokazováním a tím
s přesunem důkazního břemene na stěžovatele, tvrdil, že žalovaný nesprávně hodnotil dodací
listy, které současně přiložil. Ke způsobu dopravy stěžovatel tvrdil, že plnění předáno bylo
a že vzhledem ke vzdálenosti 3 km nebylo dopravné účtováno, bylo zahrnuto v ceně.
K absolutní neplatnosti nájemní smlouvy na pronájem oscilační frézy stěžovatel v žalobě
odkazuje na §15 obchodního zákoníku a dovozuje tak chybný závěr žalovaného. Další
žalobní námitka se týkala vlastnictví zboží společností A. G., s. r. o., jež mělo být žalobci
dodáno; žalovaný vyvodil, že toto zboží nemohlo být žalobci dodáno, pokud dodavatel zboží
nevlastnil. K tomu žalobce podotkl, že za plnění či neplnění majetkové a účetní evidence u
jiného subjektu žalobce neodpovídá. Žalobce závěrem vytkl žalovanému, že pokud hodnotí
právní úkon jako formální, zastírající skutečný obsah právního úkonu, není zřejmé, jaký úkon
byl zastřen a zejména jaké důkazy ho k tomuto závěru vedly.
Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě poukázal zejména na skutkový stav tak, jak
vyplývá z dokladů předložených v daňovém řízení, zejména pojednal o dokazování
v daňovém řízení a o úpravě místního šetření a jeho postavení v případném daňovém řízení.
Žalovaný zdůraznil, že dodací listy nikdy nebyly v daňovém řízení jako důkaz ze strany
žalobce předloženy. K nájemní smlouvě žalovaný shrnul výpovědi k plným mocím
a zopakoval, proč neuvěřil plné moci ze dne 27. 8. 2001. K aplikaci §2 odst. 7 ZSDP
žalovaný uvedl, že toto ustanovení vlastně nepoužil.
Rozsudkem Krajského soudu v Brně byla žaloba jako nedůvodná zamítnuta. Soud
mj. uvedl, že v dané věci bylo na základě výzvy podle §43 a §31 odst. 9 ZSDP zahájeno
vytýkací řízení, ve kterém byl žalobce zatížen důkazním břemenem prokázat podmínky
nároku na odpočet podle §19 odst. 1 zákona o DPH, tj. především prokázat fakticitu
zdanitelných plnění. Žalobce poté předkládal účetní doklady vyjmenované v odůvodnění
rozhodnutí a také navrhoval výslechy svědků (zejména A. V., jak to vyplývá z odvolání proti
platebnímu výměru). Žalovaný tyto důkazy zhodnotil tak, že žalobce neprokázal fakticitu
přijetí jednotlivých zdanitelných plnění. Jde o závěr v souladu s logikou a obsahem
jednotlivých důkazních prostředků. Za stěžejní důkazní prostředky považuje soud jednak
svědecké výpovědi jednatelky D. Č. a jednak svědecké výpovědi A. V. Přitom svědkyně D. Č.
byla jednatelkou dodavatele žalobce, tj. společnosti A. G., s. r. o. v době uskutečnění
předmětných zdanitelných plnění a A. V. byl předchozím jednatelem v této společnosti
(jednatelka D. Č. byla ustanovena do této funkce 27. 8. 2001). Svědeckou výpověď jednatelky
D. Č. žalovaný v odůvodnění rozhodnutí zhodnotil jako rozporuplnou, neboť uvedla,
že neuskutečňovala žádná zdanitelná plnění a společnost neměla mimo zásob vyčerpaných do
roku 2001 žádný majetek a současně tvrdila, že vůči žalobci uskutečnila zdanitelná plnění,
nicméně neměla bližší povědomost o charakteru zboží či pronajmutí movitého majetku a
odkazovala na jednání bývalého jednatele společnosti A. V. Žalovaný za absence dokladu
ohledně osvědčení těchto tvrzení, neexistence řádně vedeného účetnictví, skladové evidence,
inventárního soupisu majetku, nemohl mít za prokázané, že společnost A. G., s. r. o. zboží
u deklarovaných faktur skutečně žalobci prodala či prodat mohla. Pokud jde o svědeckou
výpověď A. V., tu žalovaný zhodnotil tak, že jeho výpovědi neosvědčily přijetí zdanitelného
plnění u deklarovaných faktur, způsob dopravy či fyzické převzetí zboží. Z výpovědi tohoto
svědka ze dne 9. 9. 2002, vyplývá, že svědek A. V. nebyl schopen blíže konkretizovat
dodavatele, od kterých získal odmašťovadla či tryskací stroj, nebyl schopen blíže
identifikovat místa, ze kterých se toto zboží vezlo, pojmenovat osoby, které prováděly
dopravu (vyjma žalobce); konečně nebyl schopen uvést, u kterého daňového poradce v Brně
se nachází účetnictví společnosti A. G., s. r. o. Za této situace žalovaný řádně zhodnotil
důkazní prostředky tak, že neprokazují faktické uskutečnění zdanitelného plnění, konkrétně
neprokazují skutečné přijetí zdanitelných plnění žalobcem od dodavatele A. G., spol. s r.o.
Krajský soud v Brně dále konstatoval, že nedošlo k porušení §31 odst. 8 písm. b) a c)
ZSDP žalovaným, neboť důkazní břemeno bylo založeno žalobci řádnou výzvou ze dne
27. 2. 2002, č. j. 24670/02/320931/8350, podle §31 odst. 9 a 43 ZSDP a toto důkazní
břemeno k prokázání nároku podle §19 odst. 1 zákona o DPH žalobce neunesl. Žalobcem
předložené dodací listy, předložené až zároveň se žalobou, nebyly jím předloženy během
celého daňového řízení, a protože soud přezkoumává skutkový i právní stav k datu vydání
rozhodnutí žalovaného, nemohl k těmto dodacím listům přihlédnout.
Podle názoru krajského soudu protokol o místním šetření ze dne 15. 11. 2001 žalovaný
nemohl vzít jako důkaz, neboť žalobce neměl možnost vyjádřit se k výpovědi D. Č. v tomto
protokolu, protože je součástí neveřejné části spisu. Navíc D. Č. se v tomto protokolu
nevyjadřuje konkrétně ke zdanitelným plněním ve vztahu k žalobci na rozdíl od pozdějších
svědeckých výpovědí, u kterých již byl žalobce přítomen. Z dalších důkazů, které jsou
obsaženy ve správním spise však jasně vyplývá, že žalobce důkazní břemeno neunesl, a proto
vzetí protokolu o místním šetření ze dne 15. 11. 2001 za důkaz není takovou vadou řízení,
která by měla za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. To samé lze konstatovat i
ohledně hodnocení žalovaného ve vztahu k plné moci předložené až v rámci odvolacího
řízení. Samotné předložení až v rámci odvolacího řízení nemůže zpochybnit věrohodnost této
plné moci. I přesto však skutkový stav věci, tj. neunesení důkazního břemene žalobcem,
zůstává nezměněn, neboť rozhodující výpovědi svědků D. Č. a A. V. neprokazují dodání
odmašťovadel a oscilační frézy žalobci. Lze souhlasit se žalobcem, že za plnění či neplnění
majetkové a účetní evidence u jiného subjektu A. G., spol. s r. o. žalobce neodpovídá, avšak
právě žalobce požaduje vrácení nadměrného odpočtu a pouze žalobce nikoli jeho dodavatel
nese důkazní břemeno k prokázání tohoto nároku ve smyslu §19 odst. 1 zákona o DPH.
Jestliže však ani svědci nejsou schopni blíže uvést konkrétní okolnosti dodání zboží žalobci,
právě žalobce stíhá odpovědnost za neunesení důkazního břemene.
Krajský soud nepovažoval za důvodnou ani žalobní námitku, že žalovaný nesprávně
hodnotil zastřený právní úkon, neboť žalovaný konstatoval neunesení důkazního břemene
podle §19 odst. 1 zákona o DPH žalobcem, nikoli zastřený právní úkon.
V souladu s ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné /ust. §103 odst. 1 písm. c) cit. zák./
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné /ust. §103 odst. 1 písm. d) cit. zák./, jakož
i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skutečnostem, které stěžovatel
uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud v souladu
s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne. Skutkovým základem pro rozhodnutí
kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny před
soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Při svém rozhodování vycházel Nejvyšší správní
soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu
(ust. §75 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně
v rozsahu důvodů kasační stížnosti uplatněných dle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. a dospěl
k závěru, že kasační stížnosti nelze vyhovět. V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvod
uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Tvrzenou nezákonnost spatřuje stěžovatel
v nesprávném posouzení právní otázky, zda stěžovatel prokázal uskutečněné zdanitelného
plnění pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty za předmětné zdaňovací
období.
K tvrzené nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. konstatuje Nejvyšší správní
soud, že tato spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná
právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena.
Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde
o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH, platného pro posuzované období, říká,
že plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným
plátcem, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě
toho, že je prováděna podnikatelem.
Ve smyslu §31 odst. 9 ZSDP, ve znění pro předmětné zdaňovací období, prokazuje
daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Naopak dle
odst. 8 téhož ustanovení správce daně prokazuje a) doručení vlastních písemností daňovému
subjektu, b) existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce,
c) existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, d) existenci
skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
Podle Nejvyššího správního soudu z ust. §19 odst. 1 ZDPH vyplývá, že nárok
na odpočet vzniká za současného splnění několika podmínek. První z nich je skutečnost,
že plátce daně přijal zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem, druhou podmínkou pak
je fakt, že přijaté plnění bylo plátcem použito k dosažení obratu za vlastní zdanitelná plnění
a že je zde zároveň věcná a časová souvislost přijatých zdanitelných plnění se zdanitelnými
plněními vlastními, z nichž je dosahováno obratu. Je-li plátce daně podnikatelem, pak přijatá
zdanitelná plnění musejí být podle Nejvyššího správního soudu použita bezprostředně
k dosažení obratu z jeho vlastních zdanitelných plnění při jeho podnikání, neboť pouze
z takových zdanitelných plnění je dosahován obrat, jež je z hlediska aplikace ust. §19 odst. 1
cit. zákona rozhodující. Shodně rozsudek NSS 2 Afs 6/2004 - 67 (www.nssoud.cz).
V daném případě se jeví jako klíčová první podmínka označená výše, tj. skutečnost,
že plátce daně přijal zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem. Jelikož stěžovatel neměl
k dispozici řádné a úplné (tedy průkazné) účetnictví, obrátil správce daně svou pozornost
ohledně posuzovaných faktur na dodavatele, společnost A. G., s. r. o. Ve správním spise jsou
založeny obsáhlé protokoly o jednání s bývalým i aktuálním jednatelem tohoto dodavatele,
avšak způsob ani obsah jejich výpovědí se nemohl stát přesvědčivým důkazem o tom, že
předmětné faktury nejsou pouhými formálnímu účetními doklady. Zřetelná rozpornost a
nápadná účelovost těchto svědků nepřesvědčily ani Nejvyšší správní soud o přijetí
zdanitelného plnění uskutečněné jiným plátcem. Doklady o uskutečnění zdanitelného plnění,
vyhotovené se všemi zákonem požadovanými náležitostmi, nemohou být podkladem pro
uznání nároku na odpočet, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky
došlo tak, jak je deklarováno. Rozhodující pro daňové řízení je vždy faktická stránka věci,
proto jakékoliv doklady lze akceptovat jen tehdy, je-li nesporné, že plnění bylo uskutečněno
tak, jak je v těchto dokladech uvedeno. Shodně rozsudek KS v Hradci Králové
31 Ca 286/2005 - 23. K otázce vystavování daňových dokladů jednatelem společnosti
v souvislosti s tvrzením jednatelky společnosti dodavatele, uvedeným v daňovém řízení,
je třeba poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 188/2004 - 63: I. Jestliže
v průběhu daňového řízení vyšlo najevo, že doklad, kterým má být prokázán nárok
na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, ve skutečnosti nevystavil na něm uvedený
plátce, nesplnil daňový subjekt jednu z podmínek nutných pro uplatnění nároku na odpočet
daně; takový doklad pak nelze uznat za daňový doklad ve smyslu §12 zákona ČNR
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1998.
II. Prokázal-li správce daně, že osoba uvedená na dokladu, kterým má být prokázán nárok
na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, tento doklad nevystavila, dostál své povinnosti
ve smyslu §31 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Správce daně
za této situace nemá povinnost prokazovat, kdo doklad vystavil; tuto povinnost má výhradně
daňový subjekt.
K námitce stěžovatele o chybném hodnocení absolutní neplatnosti nájemní smlouvy
na oscilační frézu, jež vyvodil žalovaný, je nutno poznamenat, že správce daně byl povinen
se platností této smlouvy zabývat, viz též rozsudek NSS 8 Afs 2/2005 - 81 (I. Je-li v řízení
před správním orgánem zpochybněno oprávnění statutárního orgánu nezapsaného
v obchodním rejstříku jednat jménem účastníka řízení, správní orgán při svém rozhodování
tento fakt nemůže nechat stranou pozornosti.). Ačkoli se touto námitkou Krajský soud v Brně
výslovně nezabýval, nelze jí připisovat takovou nadřazenost jiným, že by tento nedostatek
mohl způsobit nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů.
Kasačním důvodem podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. je nepřezkoumatelnost, spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení
před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Námitku uplatněnou v tomto ohledu neshledal Nejvyšší správní soud opodstatněnou, když
podstatněji významnou skutečností k posuzování se v tomto případě jeví to, zda a jak
se krajský soud vypořádal s argumentací stěžovatele týkající se unesení důkazního břemene
ve smyslu §31 odst. 9 ZSDP. Tedy zda stěžovatel spolehlivě doložil všechny skutečnosti
rozhodné pro uplatnění nároku na odpočet z předmětných faktur, tj. předložení důkazů
o předmětu zdanitelného plnění, způsobu jeho poskytnutí, přijetí a použití stěžovatelem.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí žalovaného je dostatečně
srozumitelným a přesvědčivým způsobem odůvodněno, pro stěžovatele z něj zcela jasně
vyplývá, z jakých skutečností správní orgán a následně i soud vycházely a jakými právními
úvahami se při rozhodování řídily. Nad rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud
konstatuje, že otázka posouzení platnosti či neplatnosti, ať již absolutní i relativní, nemá být
tím stěžejním ukazatelem nároku na odpočet, tím má být především faktické plnění, tedy
skutečný stav. A tak případné vadné posouzení platnosti nájemní smlouvy tedy představuje
vadu nemající vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného. Týkaje se procesní stránky
provedeného daňového řízení, nelze mu vytknout ničeho, neboť správce daně dodržel všechna
předepsaná procesní ustanovení o vytýkacím řízení a dokazování. Rovněž tak procesní
stránka rozhodnutí krajského soudu je až na výše uvedenou námitku bezvadná, dodací listy
tento soud nemohl zahrnout do rámce přezkumu, a to s ohledem na §75 odst. 1 s. ř. s.
Kasační námitka týkající se svědecké výpovědi A. V. v tom smyslu, že neuvedl svého
dodavatele s tím, že si to již nepamatuje, z čehož stěžovatel dovozuje závěr žalovaného
a soudu o neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění, Nejvyšší správní soud dodává, že toto
nebyl a ani nemohl být ten jediný aspekt pro zde předestřený závěr, nýbrž při rozhodování
hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy
v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo (§2
odst. 3 ZSDP).
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji dle ustanovení §110 odst.1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení §60 odst. 1 a 7
s. ř. s. Protože úspěšný žalovaný žádné náklady neuplatňoval, resp. mu žádné náklady
nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, soud mu nepřiznal náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 10. ledna 2007
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu