ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.155.2006
sp. zn. 5 Afs 155/2006 - 90
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce
Ing. E. C., zast. advokátem JUDr. Karlem Střelcem Ph.D., se sídlem AK Dobrovského 3,
Vyškov, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 3. 2006,
č. j. 30 Ca 56/2004 -62,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci na nákladech řízení o kasační stížnosti
k rukám jeho zástupce částku 5712 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Výše označeným rozsudkem Krajského soudu v Brně (dále „krajský soud“) bylo
zrušeno pro vady řízení rozhodnutí žalovaného (dále „stěžovatel“) ze dne 1. 12. 2003, č. j.
4461/03/FŘ-140; tímto bylo zamítnuto odvolání žalobce proti platebnímu výměru
č. 1030000830 ze dne 28. 4. 2003, č. j. 34688/03/341960/2581, kterým mu byla vyměřena daň
z převodu nemovitostí ve výši 1 564 595 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil důvody podle ust. §103 odst. 1 písm. a) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále „s. ř. s.“), namítá, že rozsudek
krajského soudu spočívá na nesprávném posouzení právní otázky soudem, současně namítá
jeho nepřezkoumatelnost z důvodů nesrozumitelnosti. Předmětem sporu je posouzení výzvy
správce daně ze dne 10. 6. 2002 vydané podle ust. §40 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě daní“), a to, zda se jedná o úkon směřující
k vyměření daně, jehož důsledkem je nový běh lhůty pro vyměření daně, a zda tedy platební
výměr byl vydán ve lhůtě podle ust. §22 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani
darovací a dani z převodu nemovitostí. Stěžovatel namítá, že krajský soud dospěl
k nesprávnému právnímu posouzení, a to jednak v tom, zda lze daňové přiznání účinně podat
pouze na předepsaném tiskopisu či na jakémkoli tiskopise Ministerstva financí, jak dovodil
soud. V návaznosti na vyřešení této otázky soud dospěl k závěru že platební výměr byl vydán
po uplynutí prekluzívní lhůty stanovené v §22 cit. zákona
Stěžovatel shrnul průběh řízení, z něhož vyplývá, že dne 9. 7. 1999 bylo správci daně
podáno žalobcem přiznání k dani z převodu nemovitostí osvobozených podle §20 zákona
č. 357/1992 Sb. (tzv. zkrácené daňové přiznání); v něm žalobce uplatnil osvobození podle
§20 odst. 6 písm. e) cit. zákona. Jako rozhodný den pro podání daňového přiznání dle ust.
§21 odst. 1 písm. b) cit. zákona bylo uvedeno datum 8. 6. 1999. V příloze byly připojeny
notářský zápis osvědčující rozhodnutí valné hromady, společenská smlouva a 2 odhady tržní
ceny nemovitostí. Dne 21. 7. 1999 bylo doručeno správci daně prohlášení o vložení dalšího
vkladu společníka do obchodní společnosti. Podle úředního záznamu ze dne 10. 6. 2002
správce daně telefonicky vysvětlil daňovému subjektu, že vklad není osvobozen od daně,
proto bude zaslána výzva k podání daňového přiznání a doložení znaleckého posudku
na nemovitosti. Dne 10. 6. 2002 byla vydána výzva dle §40 odst. 1 zákona o správě daní
k podání daňového přiznání, která byla žalobci doručena dne 24. 6. 2002. Podáním
doručeným správci daně dne 8. 8. 2002 sdělil žalobce, že daňové přiznání již podal, a proto
podání nového pokládá za bezpředmětné s tím, že jediným nedostatkem původního daňového
přiznání bylo, že nebyly doloženy znalecké posudky jednotlivých nemovitostí a požádal
o navrácení lhůty v předešlý stav. Dne 22. 8. 2002 vyzval správce daně žalobce k úhradě
správního poplatku, ten byl dne 1. 9. 2002 uhrazen a současně byly předloženy znalecké
posudky.
Pro právní posouzení otázky, zda lze podat účinně daňové přiznání na jakémkoli
tiskopise, stěžovatel cituje ust. §21 odst. 2, resp. §40 odst. 2 zákona o správě daní, podle
kterého podávají daňové subjekty o své daňové povinnosti příslušnému správci daně účinně
přiznání na předepsaných tiskopisech. Ustanovení §21 odst. 1 písm. b) zákona
č. 357/1992 Sb. stanoví náležitosti daňového přiznání, lhůtu pro podání, jakož i přílohy,
které musí obsahovat (ověřený opis smlouvy, znalecký posudek o ceně nemovitostí). Z výše
uvedené zákonné úpravy stěžovatel dovozuje, že je zřejmé, že daňové řízení (vyměřovací
řízení) je zahájeno pouze podáním daňového přiznání na předepsaném tiskopisu Ministerstva
financí. Pro účely podání daňového přiznání k dani z převodu nemovitostí vydalo
Ministerstvo financí tiskopis 25 5410 MFin 5410, pro účely podání přiznání, kdy předmět
daně je osvobozen podle §20 zákona č. 357/1992 Sb. vydalo tiskopis 25 5461 MFin 5461.
Posledně jmenovaný tiskopis neobsahuje údaj o cenách převáděných nemovitostí, pouze
v údajích o majetku vyžaduje popis majetku a cenu v Kč, kterou ovšem v předmětném
přiznání poplatník neuvedl.
Stěžovatel tvrdí, že za situace, kdy existovaly pochybnosti o pravdivosti údajů
uvedených v daňovém přiznání a správnosti dokladů žalobcem předložených na jedné straně,
ale současně nebylo účinně podáno daňové přiznání na předepsaném tiskopise, postupoval
zcela v souladu se zákonem, vydal-li výzvu podle §40 odst. 1 zákona o správě daní k podání
daňového přiznání. Tuto výzvu stěžovatel považuje za legitimní úkon směřující k vyměření
daně. Stěžovatel namítá, že soud se nikterak v odůvodnění svého rozsudku nezabýval úpravou
ustanovení §21 odst. 2 zákona o správě daní a vycházel pouze z ust. §40 odst. 2 cit. zákona.
Z uvedeného důvodu je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost
pro nedostatek odůvodnění. Pro stěžovatele je kasační stížností napadené rozhodnutí
nesrozumitelné i z důvodu rozpornosti odůvodnění, kdy soud na straně jedné uvádí,
že žalobce podal přiznání na tiskopise vydaném ministerstvem, a tak naplnil podmínku
ust. §40 odst. 2 zákona o správě daní, ale současně v následující větě konstatuje, že přiznání
je podáno na špatném tiskopise.
Stěžovatel odkazuje obecně na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které
za úkon ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní lze považovat nepochybně úkon
správce daně, tento úkon musí fakticky směřovat k vyměření daně a o úkonu musí být daňový
subjekt řádným způsobem zpraven. Dosavadní judikatura, dle stěžovatele, dospěla
k jednoznačným závěrům, že takovým kvalifikovaným úkonem může být místní šetření,
zahájení daňové kontroly, výzva k podání daňového přiznání dle §40, resp. výzva
k odstranění pochybností dle §43 zákona o správě daní. V daném případě výzva k podání
daňového přiznání, kterou správce daně učinil, byla nepochybně úkonem, který splňoval
veškeré požadavky na takový úkon kladené, které byly výše uvedeny. Stěžovatel nadto
namítá, že ostatně i výzvu ze dne 22. 8. 2002 lze považovat za úkon směřující k vyměření
daně, touto skutečností se však krajský soud vůbec nezabýval.
Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce v písemném vyjádření především polemizuje se samotnou závazností
formulářů daňových přiznání, když zákon o správě daní, ale ani jiný hmotněprávní předpis,
nezmocňuje ministerstvo k vydávání formulářů, jakožto právních předpisů; odkazuje přitom
na čl. 79 odst. 3 Ústavy České republiky. Tiskopisy daňových přiznání nejsou právním
předpisem, lze tedy stěží, s ohledem na zásady právního státu, nutit adresáty působení
právních norem, aby znali obsah listin nevyhlášených ve Sbírce zákonů, natož aby byli
schopni či povinni je používat. Z pouhého „nepoužití“ předepsaných formulářů, které nejsou
právním předpisem, nemohou, dle žalobce, plynout pro daňové subjekty žádné negativní
následky. Žalobce samozřejmě netvrdí, že by právní úprava měla být taková, že by daňové
subjekty mohly podávat daňová přiznání libovolnou formou, pouze konstatuje, že současný
stav umožňuje ministerstvu ukládat obecně závaznou povinnost, tzn. povinnost podat daňové
přiznání určitým ministerstvem stanoveným způsobem, aniž by uložení této povinnosti
a specifikace jejího obsahu mělo formu normativního právního aktu.
Žalobce uvádí, že daňové přiznání na příslušném formuláři podal, neboť shledal,
že převod nemovitosti je osvobozen od daně. Aby daňový subjekt použil správný formulář,
musí si sám totiž nejprve kvalifikovat, zda převod je osvobozen od daně či nikoli. Dle jeho
názoru je však nepřípustné, aby nesprávná kvalifikace daňové povinnosti měla pro daňový
subjekt negativní následky v dosahu práva procesního, a to dokonce takové následky, že se
na jím podané daňové přiznání hledí, jako by nebylo vůbec podáno. Žalobce podal daňové
přiznání na příjem osvobozený, pokud jej správce daně vyzval k podání jiného přiznání
(na příjem neosvobozený), v podstatě ho nepřípustným způsobem nutil, aby rezignoval na své
hmotněprávní stanovisko o osvobození od daně a přijal stanovisko správce daně pod sankcí
neúčinnosti jím podaného daňového přiznání.
Žalobce dále uvádí, že správce daně řízení, které bylo zahájeno podáním daňového
přiznání ze dne 8. 7. 1999, řádně nevedl ani neukončil, když nepostupoval dle §43 zákona
o správě daní, ale vyzval jej dne 24. 6. 2002 k podání přiznání podle §40 odst. 1 cit. zákona,
čímž zahajoval další řízení. Na výzvu správce daně ze dne 24. 6. 2002 nelze proto pohlížet
jinak než jako na výzvu nezákonnou, která nemohla být relevantním úkonem, který
by přerušil lhůtu dle §47 odst. 2 zákona o správě daní. Takovým úkonem již zcela vůbec
nemohla být výzva k úhradě správního poplatku, jak stěžovatel tvrdí v kasační stížnosti.
S ohledem na výše uvedené žalobce považuje rozsudek krajského soudu za správný, jakož
i přezkoumatelný a navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského
soudu vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
Nejvyšší správní soud se především musel zabývat vznesenou námitkou
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nezrozumitelnost /§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s./. Dospěl-li by totiž k závěru, že je důvodná, již toto zjištění by vedlo ke zrušení
napadeného rozsudku krajského soudu.
Stěžovatel v daném případě spatřuje nepřezkoumatelnost v nesrozumitelnosti
a nedostatku odůvodnění rozsudku, když soud uvádí, že žalobce podal přiznání na tiskopise
vydaném ministerstvem, a tak splnil podmínku ust. §40 odst. 2 zákona o správě daní,
ale současně poté konstatuje, že přiznání je podáno na špatném tiskopisu.
Nejvyšší správní soud za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecně považuje
takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl,
tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný.
Pod tento pojem spadají případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou
účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Mezi další důvody nesrozumitelnosti
rozhodnutí soudu patří rozpornost výroku s odůvodněním, absence právních závěrů
vyplývajících z rozhodných skutkových okolností, jakož i jejich nejednoznačnost.
Nedostatkem důvodů pak nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí,
ale pouze nedostatek důvodů skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek
je možno rozhodnutí soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových
zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem
anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny.
Ze stěžovatelem rozporovaného konstatování krajského soudu nelze, dle názoru
Nejvyššího správního soudu, činit jiný závěr, než ten, k němuž soud správně dospěl, totiž,
že žalobce splnil podmínku účinného podání, když podal daňové přiznání na tiskopise
vydaném ministerstvem (§40 odst. 2 zákona o správě daní), z těchto předepsaných tiskopisů
vydaných ministerstvem - přiznání k dani z převodu nemovitostí - však použil nesprávný
formulář. Vady takového podání měly tedy být odstraněny postupem, který krajský soud
ve svém rozsudku náležitě odůvodnil.
Nejvyšší správní soud, s přihlédnutím k výše uvedenému, neshledal rozsudek
krajského soudu nepřezkoumatelný z důvodů tvrzené nesrozumitelnosti nebo nedostatků
důvodů rozhodnutí; neshledal přitom ani jinou vadu řízení, která by mohla mít za následek
nezákonnost rozhodnutí o věci samé, k níž by musel přihlížet ex offo (§109 odst. 3 s. ř. s.).
Stěžovatel namítal rovněž nesprávné posouzení právní otázky soudem stran aplikace
ust. §40 odst. 1 zákona o správě daní a závěrů v této souvislosti učiněných o nezákonnosti
výzvy, jakož i o její nezpůsobilosti přerušit lhůtu ve smyslu ust. §47 odst. 2 cit. zákona.
Nejvyšší správní soud názor stěžovatele nesdílí.
Podání je obecnou formou úkonu účastníka řízení vůči správnímu orgánu. Podáním
není jen žádost nebo návrh na zahájení řízení, což je jen jedna kvalifikovaná forma podání,
ale jakýkoliv úkon účastníka řízení směřující vůči správnímu orgánu, jímž účastník řízení
uplatňuje svá procesní práva nebo se jich domáhá.
Podal-li žalobce daňové přiznání, a to bez ohledu na jeho formu a obsah, není pochyb
o tom, že učinil podání, kterým ve smyslu ust. §21 odst. 1 zákona o správě daní bylo
zahájeno řízení. Má-li podání vady, pro které nelze v řízení pokračovat, je povinností
správního orgánu vyzvat účastníka k jejich odstranění (§21 odst. 8 cit. zákona). Tato
povinnost stíhá správní orgán vždy, bez ohledu na to, zda se jedná o podání dle §21 odst. 2
cit. zákona, pro něž je předepsána zvláštní forma – tiskopis, nebo podání jiné učiněné
ve smyslu ust. §21 odst. 3 cit. zákona.
Zákon o správě daní poučovací povinnost správce daně modifikuje pro případ
kvalifikovaného podání - daňového přiznání, jímž se zahajuje první fáze daňového řízení, a to
řízení vyměřovací upravené v §43. Mělo-li tedy žalobcem předložené daňové přiznání vady,
bylo na místě podle uvedeného ustanovení postupovat, neboť podal-li žalobce přiznání
na nesprávném tiskopise, nelze dospět k jinému závěru, než že vznikly pochybnosti
o správnosti podaného přiznání. Správce daně tak měl navíc učinit v přiměřené lhůtě, a to tím
spíše, jednalo-li se o vadu zjevnou, nikoli až s odstupem téměř tří let.
Vytýkané vady podání tak bylo na místě řešit v rámci řádně vedeného vytýkacího
řízení, nikoli způsobem, který zvolil stěžovatel. Telefonické upozornění dne 10. 6. 2002
na nesprávnost užitého formuláře daňového přiznání, ale ani neformální informace o tom,
že bude žalobci zaslána výzva k podání nového daňového přiznání, nejsou kvalifikovanými
úkony správce daně a nemohou mít pro žalobce žádné právní důsledky. Stěžovatel zasláním
výzvy dle §40 odst. 1 zákona o správě daní k podání daňového přiznání, aniž by dostál své
zákonné povinnosti a přihlédl k překážce litispendence, zahájil ex offo nové řízení ve věci,
aniž by předchozí řízení zahájené v roce 1999 podáním, jehož vady nikterak neodstranil,
řádně ukončil.
Nejvyšší správní soud není ve sporu se stěžovatelem o tom, že výzva k podání
daňového přiznání vydaná dle §40 nebo §43 zákona o správě daní je bezesporu úkonem,
který je způsobilý založit nový běh tříleté lhůty pro vyměření daně ve smyslu ust. §47 odst. 2
cit. zákona Musí se však vždy jednat o výzvu zákonnou. Tato podmínka však v projednávané
věci nebyla naplněna, když stěžovatel zahájil řízení, jemuž bránila základní procesní překážka
– litispendence. Nejvyšší správní soud však již nesdílí názor stěžovatele, že by způsobilou
přivodit obnovení běhu lhůty mohla být výzva, kterou byl žalobce vyzván k úhradě správního
poplatku stran své žádosti o navrácení lhůty v předešlý stav, neboť se zjevně nejedná o úkon
směřující k vyměření daně Úkon přerušující lhůtu musí tak nutně být výrazem procesní
aktivity ústící ve vyměření či dodatečné stanovení daně, vycházet z určitých pochybností
o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti předchozího vyměření. Účelem
ust. §47 odst. 2 daňového řádu je poskytnutí nové lhůty, vyvstala-li potřeba prověřit některé
skutečnosti v rámci předchozí lhůty a byla vůči daňovému subjektu projevena konkrétním
úkonem. Jestliže zákon takový postup umožnil, ale nestanovil sám, co se rozumí tímto
úkonem, musí být vyloženo, čím lze lhůtu znovu otevřít (viz usnesení rozšířeného senátu NSS
ze dne 16. 5. 2006 č. j. 2 Afs 52/2005-94, publ. ve Sb. NSS 953/2006, příst. též
na www.nssoud.cz). V případě výzvy ke splnění poplatkové povinnosti nejsou výše uvedené
kvalitativní znaky úkonu naplněny.
Nejvyšší správní soud se ztotožnil s právním posouzením účinnosti úkonu stěžovatele
dle §40 odst.1 zákona o správě daní, tak jak učinil krajský soud a námitku stěžovatele
podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. neshledal důvodnou.
Z důvodů výše uvedených proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost postupem
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ust. §60 a §120 s. ř. s.
Stěžovatel nebyl ve věci úspěšný, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení (§60
odst. 1 s. ř. s.). Žalobce, který měl ve věci plný úspěch, požadoval náhradu nákladů řízení
ve výši 35 414,40 Kč, když účtoval dva právní úkony právní pomoci podle advokátního
tarifu; nesprávně však vycházel při určení tarifní hodnoty z hodnoty věci, tedy z částky
doměřené daně. V případě kasačních stížností a žalob ve správním soudnictví je nutno
postupovat pro určení tarifní hodnoty dle ust. §9 odst. 3 písm. f) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif).
Advokátovi náleží v souladu s ust. §11 písm. a) a d) cit. vyhlášky odměna za převzetí
a přípravu zastoupení a za vyjádření ke kasační stížnosti ve výši 2 x 2100 Kč a dále náhrada
hotových výdajů ve výši paušální částky 2 x 300 Kč podle ust. §13 odst. 3 citované vyhlášky,
celkem tedy 4800 Kč. Protože advokát je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen „daň“),
zvyšuje se tento nárok vůči státu o částku odpovídající dani, kterou je tato osoba povinna
z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty (§35 odst. 7 s. ř. s.). Částka daně, vypočtená dle §37 odst. 1 a §47
odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb. činí 912 Kč. Advokátovi se tedy přiznávají náhrady nákladů
v celkové výši 5712 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. října 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu