ECLI:CZ:NSS:2007:5.ANS.6.2006
sp. zn. 5 Ans 6/2006 - 83
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudkyň JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
žalobce Z. M., zastoupeného JUDr. Janem Brožem, advokátem se sídlem Sokolská 60, Praha,
proti žalovanému Finančnímu úřadu ve Znojmě, se sídlem nám. Svobody 8, Znojmo,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 13. 2. 2006,
č. j. 31 Ca 10/2005 - 56,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 13. 2. 2006, č. j. 31 Ca 10/2005 - 56,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného usnesení Krajského soudu v Brně, kterým byla odmítnuta jeho žaloba
na ochranu proti nečinnosti správního orgánu podle §46 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“), s tím, že žalovaný neměl pravomoc
o stěžovatelově žádosti o prominutí daně z příjmů právnických osob za rok 1999 ze dne
26. 6. 2000 rozhodnout. Krajský soud odkázal na §55a zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále též daňový řád), podle něhož o žádostech o prominutí daně
rozhoduje Ministerstvo financí, které také v daném případě rozhodlo. Podle krajského soudu
tedy nebyly naplněny podmínky řízení, přičemž tento nedostatek byl neodstranitelný.
Stěžovatel proti tomu v kasační stížnosti výslovně uvádí, že uplatňuje důvody uvedené
v §103 odst. 1 písm. a), b) resp. d) s. ř. s. Konkrétně pak nesouhlasí s tím, že svojí žádostí
ze dne 26. 6. 2000 požádal o prominutí daně podle §55a daňového řádu, nýbrž tak činil podle
§40 odst. 25 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do
7. 1. 2000. Podle citovaného ustanovení pak měl stěžovatel nárok na prominutí daně,
pokud splnil zákonem stanovené podmínky. V daném případě se tak stalo, avšak daň
mu prominuta nebyla. Stěžovatel má za to, že k prominutí daně podle tohoto ustanovení
je oprávněn příslušný správce daně, tedy žalovaný. Krajský soud pak rozhodl o tom,
že k prominutí daně podle §55a daňového řádu nemá žalovaný pravomoc a stěžovatel jeho
rozhodnutí považuje proto za nepřezkoumatelné. Stěžovatel také uvádí, že si je vědom toho,
že nález Ústavního soudu publikovaný pod č. 3/2000 Sb. s účinností ode dne 7. 1. 2000 zrušil
§40 odst. 25 zákona o daních z příjmů. Má však za to, že na jeho případ dopadá znění zákona
ještě před účinky citovaného nálezu. Vzhledem ke všemu uvedenému navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud napadené usnesení krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že souhlasí s názorem
obsaženým v napadeném usnesení a kasační stížnost navrhuje zamítnout.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně uvádí, že uplatňuje důvody uvedené v §103
odst. 1 písm. a), b) resp. d) s. ř. s., avšak s ohledem na to, že napadá usnesení o odmítnutí jeho
žaloby, připadají v úvahu pouze kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.,
spočívající v tvrzené nezákonnosti rozhodnutí o odmítnutí návrhu (k tomu viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, č. j. 3 Azs 33/2004 - 98, zveřejněn: Sb. NSS
625/2005).
Ze správního a soudního spisu k tomu vyplynulo, že stěžovatel požádal žalovaného
přípisem ze dne 26. 6. 2000 o prominutí daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 1999 podle §40 odst. 25 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 7. 1. 2000.
Rozhodnutím Ministerstva financí ze dne 13. 6. 2001 pak byla stěžovatelova žádost
o prominutí daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 podle §55a
daňového řádu zamítnuta. Přípisem ze dne 5. 11. 2002 adresovaným řediteli žalovaného
stěžovatel poukázal na to, že daň z příjmů zaplatil, přesto že ze zákona měl nárok na její
prominutí a požádal o vydání přeplatku na dani z příjmů. Tato žádost pak byla rozhodnutím
žalovaného ze dne 27. 1. 2003 zamítnuta. Na to reagoval stěžovatel přípisem ze dne
2. 6. 2003, kterým žalovanému sdělil, že svoji žádost o prominutí daně ze dne 26. 6. 2000
považuje za nevyřízenou, neboť nežádal o prominutí daně podle §55a daňového řádu,
nýbrž podle §40 odst. 25 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 7. 1. 2000. O této
žádosti pak rozhodnuto nebylo. Přípisem ze dne 22. 7. 2003 sdělil žalovaný stěžovateli,
že jeho žádost ze dne 26. 6. 2000 byla postoupena Ministerstvu financí k vyřízení,
neboť s ohledem na nález Ústavního soudu č. 3/2000 Sb. nebylo možno postupovat jinak.
Ministerstvo pak nedisponuje jiným institutem k prominutí daně, než uvedeným v §55a
daňového řádu. Pří pisem ze dne 22. 12. 2004 vyzval stěžovatel opětovně žalovaného,
aby o jeho žádosti ze dne 26. 6. 2000 rozhodl. Rozhodnutím ze dne 8. 2. 2005 Ministerstvo
financí zamítlo stěžovatelovu žádost ze dne 2. 6. 2003 ve znění dalších doplnění podle §55a
odst. 1 daňového řádu, neboť ji posoudilo jako opakovanou žádost o prominutí daně podle
§55a odst. 3 citovaného zákona.
V daném případě je třeba posoudit, zda bylo v pravomoci žalovaného rozhodnout
o stěžovatelově žádosti o prominutí daně ze dne 26. 6. 2000 a také vliv nálezu Ústavního
soudu publikovaného pod č. 3/2000 Sb. na danou věc.
Předně je třeba stěžovateli přisvědčit v tom, že žádostí ze dne 26. 6. 2000 nežádal
o prominutí daně podle §55a daňového řádu, nýbrž uplatňoval svůj nárok na prominutí daně
podle §40 odst. 25 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 7. 1. 2000. Z dikce
naposled uvedeného ustanovení vyplývá, že stěžovateli za splnění zákonných podmínek
(zemědělská družstva, případně další společnosti, které vznikly transformací zemědělských
družstev podle zákona č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání
majetkových nároků v družstvech, ve znění pozdějších předpisů, které do konce roku 1999
uzavřely dohodu o vypořádání majetkových nároků se všemi oprávněnými osobami, jež svůj
nárok vůči družstvu uplatnily podle zvláštních předpisů), vznikl nárok na prominutí daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 přímo ze zákona, tedy
z hmotněprávního §40 odst. 25 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 7. 1. 2000.
Nejvyšší správní soud má za to, že nelze nevidět, že novela zákona o daních z příjmů,
provedená zákonem č. 144/1999 Sb., tedy §40 odst. 25 zákona o daních z příjmů, ve znění
účinném do 7. 1. 2000, která zakotvila prominutí daně za splnění zákonných podmínek
v tomto ustanovení uvedených, neřešila žádným způsobem postup při prominutí daně,
nestanovila povinnost zemědělských společností podávat žádost o prominutí daně
a nestanovila ani to, kdo by měl takovou žádost projednávat. Stejně tak daňový řád nemá
žádné ustanovení, jež by řešilo postup při aplikaci §40 odst. 25 zákona o daních z příjmů,
ve znění účinném do 7. 1. 2000. Pouze §55a odst. 1 daňového řádu, který je v části páté
tohoto zákona pojat jako mimořádný opravný prostředek, stanoví, že Ministerstvo financí
může daň zcela nebo částečně prominout z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování
daňových zákonů. U příslušenství daně tak může učinit i z důvodu odstranění tvrdosti.
Z uvedeného Nejvyšší správní soud dovozuje, že v tomto případě nejde o vazbu
na §55a odst. 1 daňového řádu, protože toto ustanovení dopadá pouze na případy
nesrovnalostí při uplatňování daňových zákonů a u příslušenství daně na důvod odstranění
tvrdosti. O takový případ v přezkoumávané věci nešlo. V tomto případě novela zákona
o daních z příjmů, provedená zákonem č. 144/1999 Sb., tedy §40 odst. 25 zákona o daních
z příjmů, ve znění účinném do 7. 1. 2000, prominula daň z příjmů právnických osob přímo
speciálním ustanovením zákona. Šlo tedy o prominutí daně udělené přímo citovaným
hmotněprávním zákonem (na které je při splnění podmínek nárok) a nikoliv o prominutí daně,
o něž je třeba nenárokově žádat a kde záleží na správním uvážení kompetentního správního
orgánu, zda bude prominuta či nikoliv, jako je tomu v případě §55a odst. 1 daňového řádu.
Jinak řečeno §40 odst. 25 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 7. 1. 2000,
nedelegoval rozhodnutí o prominutí daně na Ministerstvo financí, ale zakotvil prominutí daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 přímo ze zákona. Tento právní
předpis tedy založil daňovou úlevu stěžovateli přímo zákonem a v těchto případech správní
orgán o takové úlevě nerozhoduje v rámci správního uvážení, ale prověřuje oprávněnost
vzneseného nároku a splnění zákonných podmínek daňovým subjektem. Nelze tedy oba
instituty prominutí daně zaměňovat, jako učinil krajský soud.
Uvedený závěr však již Nejvyšší správní soud vyslovil, a to ve svém rozsudku ze dne
29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 30/2003 – 61, www.nssoud.cz, a nevidí důvodu se od něho odchylovat.
Nárok podle §40 odst. 25 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 7. 1. 2000,
pak mohl daňový subjekt vznést přímo v podaném daňovém přiznání za příslušné zdaňovací
období (jako učinil ve věci rozhodované zdejším soudem pod sp. zn. 2 Afs 30/2003)
nebo tak může učinit samostatným podáním (jako ve věci právě posuzované). O tomto nároku
pak nebude rozhodovat Ministerstvo financí, neboť to zvažuje prominutí daně pouze podle
§55a odst. 1 daňového řádu, nýbrž územně příslušný správce daně podle zákona ČNR
č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, kterým je v daném případě žalovaný.
Posuzování tohoto nároku totiž spadá pod běžnou správu daní podle §1 odst. 1
písm. a) citovaného zákona. Nejvyšší správní soud tak nesdílí závěr obsažený v napadeném
usnesení krajského soudu o tom, že žalovaný neměl pravomoc o stěžovatelově žádosti
rozhodnout, a naopak má za to, že posouzení nároku na osvobození od daně z příjmů,
který stěžovatel uplatnil žádostí ze dne 26. 6. 2000, bylo plně v kompetenci žalovaného.
V dané věci je však třeba také vážit účinky nálezu Ústavního soudu ze dne 1. 12. 1999
publikovaného pod č. 3/2000 Sb., kterým byl ke dni 7. 1. 2000 mj. zrušen i §40 odst. 25
zákona o daních z příjmů. Obecně je třeba vycházet z toho, že ruší-li Ústavní soud nějaký
zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení, činí tak zásadně pro jeho rozpor s ústavním zákonem
nebo mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy [čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy], který ke dni
rozhodnutí Ústavního soudu (§66 a §67 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavní soudu, ve znění
pozdějších předpisů) trvá. Jde - zjednodušeně řečeno o protiústavnost zákona, která sice může
být (jako záporná kvalita právního předpisu) závazně deklarována pouze Ústavním soudem,
jejíž existence však byla dána i v době předcházející jeho zrušení. Právní úprava ústavního
soudnictví v České republice pak stanoví právní účinky derogačních nálezů Ústavního soudu
při kontrole norem ex nunc, a nikoli ex tunc (viz usnesení Ústavního soudu ze dne
22. 4. 1999, Pl. ÚS 5/98, publikováno ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek
č. 14, str. 309). Projevem tohoto účinku nálezu Ústavního soudu je pak ustanovení §71
zákona o Ústavním soudu.
Odst. 1 cit. ustanovení stanoví, že byl-li na základě právního předpisu, který byl
zrušen, vydán soudem v trestním řízení rozsudek, který nabyl právní moci, ale nebyl dosud
vykonán, je zrušení takového právního předpisu důvodem pro obnovu řízení podle ustanovení
zákona o trestním řízení soudním. Podle odst. 2 téhož ustanovení zůstávají ostatní
pravomocná rozhodnutí vydaná na základě právního předpisu, který byl zrušen, nedotčena;
práva a povinnosti podle takových rozhodnutí však nelze vykonávat. Odst. 3 téhož ustanovení
právě uvedené vztahuje i na situace, kdy byly zrušeny části právních předpisů, popřípadě
některá jejich ustanovení. Odst. 4 téhož ustanovení pak stanoví, že jinak práva a povinnosti
z právních vztahů vzniklých před zrušením právního předpisu zůstávají nedotčena.
Citované ustanovení §71 odst. 2 není možné na danou věc aplikovat,
neboť pravomocné rozhodnutí na základě zrušeného §40 odst. 25 zákona o daních z příjmů
vydáno nebylo, navíc i kdyby tomu tak bylo, zůstalo by takové rozhodnutí zrušujícím nálezem
nedotčeno. Pokud jde o část za středníkem tohoto odstavce, tak ani to by se nemohlo dané
věci dotknout, neboť „vykonáním práv a povinností" nutno rozumět výkon takových práv
ve vykonávacím řízení, např. v řízení, které je upraveno v části šesté zákona č. 99/1963 Sb.,
občanský soudní řád, nebo v části druhé hlavě XI. zákona č. 500/2004 Sb., správní řád
(viz rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 6. 12. 2001,
sp. zn. 15 Ca 218/2001, publikováno: Soudní judikatura ve věcech správních pod
č. 921/2002).
Na danou situaci však dopadá §71 odst. 4 zákona o Ústavním soudu,
neboť stěžovateli před zrušením dotčené části zákona o daních z příjmů svědčilo právo
na prominutí daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 (samozřejmě
v případě splnění podmínek uvedených v §40 odst. 25 zákona o daních z příjmů, ve znění
účinném do 7. 1. 2000) přímo ze zákona a proto jeho právo zůstalo zrušujícím nálezem
Ústavního soudu nedotčeno (viz Filip, J., Holländer, P., Šimíček, V. Zákon o Ústavním
soudu. Komentář. 1. vydání. Praha C. H. Beck, 2001, str. 286). V dané věci je třeba také
vycházet z toho, že stěžovatel postupoval v rozhodné době (tj. od vydání zákona
č. 144/1999 Sb. až do konce zdaňovacího období roku 1999, tedy téměř celou polovinu
zdaňovacího období) podle tehdy platného práva a přizpůsobil mu i své ekonomické
rozhodování, přičemž oprávněně počítal s tím, že pokud splní zákonné podmínky nebude
povinen platit daň z příjmů právnických osob za rok 1999. Opačný závěr, než shora
vyjádřený, by byl v rozporu s principem právní jistoty a důvěry v právo. Je tak třeba uzavřít
s tím, že splnil-li stěžovatel podmínky zakotvené v §40 odst. 25 zákona o daních z příjmů,
ve znění účinném do 7. 1. 2000, měl nárok na osvobození od daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1999, přestože bylo uvedené ustanovení později zrušeno Ústavním
soudem. Ostatně samotný nález Ústavního soudu ve vztahu ke zrušení §40 odst. 25 zákona
o daních z příjmů neobsahuje žádnou bližší argumentaci a nelze tedy jednoznačně dovodit
v čem konkrétně neústavnost tohoto ustanovení Ústavní soud shledal. Jen pro úplnost
je vhodné uvést, že ke shodnému právnímu závěru dospěl také Krajský soud v Brně ve svém
rozsudku ze dne 6. 1. 2006, č. j. 29 Ca 249/2005 - 21.
Tvrzený důvod kasační stížnosti tak byl shledán naplněným a Nejvyššímu správnímu
soudu nezbylo, než napadené usnesení krajského soudu zrušit pro nezákonnost a věc vrátit
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu
a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.
V novém rozhodnutí ve věci krajský soud podle §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne
i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. srpna 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu