ECLI:CZ:NSS:2007:5.APS.1.2006
sp. zn. 5 Aps 1/2006 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Václava Novotného, v právní věci
žalobce E. S. Č. R., a. s., zastoupený JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem
v Praze 5, Holečkova 31, proti žalovanému Finančnímu úřadu v Prostějově,
Křížkovského 1, Prostějov (dříve proti Finančnímu úřadu v Němčicích nad Hanou,
Masarykova 426, Němčice nad Hanou), o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem
správního orgánu, o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne
10. 2. 2005, č. j. 29 Ca 253/2004 - 30,
takto:
I. V řízení bude pokračováno s Finančním úřadem v Prostějově jako žalovaným.
II. Usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 10. 2. 2005, č. j. 29 Ca 253/2004 - 30,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Napadeným usnesením Krajský soud v Brně (dále krajský soud) odmítl žalobu žalobce
ze dne 16. 9. 2004 na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu, jíž se žalobce
domáhal vydání rozsudku, kterým bude zakázáno žalovanému pokračovat v nezákonném
zásahu do práv žalobce tím, že bude bez řádného odůvodnění odmítat provádění navržených
důkazních prostředků při daňové kontrole daně z příjmu právnických osob žalobce zahájené
dne 29. 8. 2003 protokolem č. j. 8277/03/327930/7440, a žalovanému bude uloženo ve lhůtě
do 1 měsíce po právní moci rozsudku obnovit stav před zásahem do práv žalobce tím,
že provede výslech navržených svědků, jak plyne z návrhů ve správním spisu. Tvrzený
nezákonný zásah spočíval, podle názoru krajského soudu, v postupu žalovaného,
který v průběhu důkazního řízení vedeného v rámci daňové kontroly odmítá bezdůvodně
provedení důkazních prostředků, které byly žalobcem navrženy k prokázání jeho tvrzení.
V případě daňové kontroly je daňový subjekt, u něhož je prováděna taková kontrola, oprávněn
ve vztahu k pracovníku správce daně podávat námitky proti jeho postupu (§16 odst. 4
písm. e/ zákona č. 337/1992 Sb.). Takové námitky jsou jiným právním prostředkem sloužícím
k ochraně žalobce ve smyslu ustanovení §85 s. ř. s. Ustanovením §16 odst. 4 písm. e/ zákona
č. 337/1992 Sb. zákon stanoví cestu k ochraně daňového subjektu dotčeného nezákonným
zásahem spojeným s daňovou kontrolou. Žaloba proti nezákonnému zásahu je zákonem
vyloučena, neboť není přípustná ve smyslu ustanovení §85 s. ř. s. Krajský soud proto žalobu
odmítl jako nepřípustnou ve smyslu ustanovení §46 odst. 1 písm. d/ s. ř. s. Pokud žalobce
tvrdil, že žaloba je přípustná, protože vyčerpal prostředky, kterými se lze ochrany
nebo nápravy domáhat (žalobce podal ve smyslu §16 odst. 4 písm. e/ zákona č. 337/1992 Sb.
námitky proti postupu pracovníka správce daně), pak s ním nelze souhlasit. Ustanovení §85
s. ř. s. je nutno vyložit, podle názoru krajského soudu, tak, že existuje-li jiný právní prostředek
sloužící pro ochranu či nápravu tvrzeného nezákonného stavu, není možno apriori považovat
žalobu za přípustnou (nehledě na skutečnost, zda takovýto jiný právní prostředek byl
žalobcem vyčerpán či nikoliv). Měl-li by zákonodárce na mysli v případě nepřípustnosti
žaloby ve smyslu ustanovení §85 s. ř. s. podmínku vyčerpání takového jiného právního
prostředku, došlo by k formulaci podmínek nepřípustnosti žaloby v souladu s ustanovením
§68 písm. a/ s. ř. s., kde je upraven jeden z případů nepřípustnosti žaloby proti rozhodnutí
správního orgánu, a to tak, že je uvedeno, že žaloba je nepřípustná také tehdy, nevyčerpal-li
žalobce řádné opravné prostředky v řízení před správním orgánem, připouští-li je zvláštní
zákon, ledaže rozhodnutí správního orgánu bylo na újmu jeho práv změněno k opravnému
prostředku jiného.
Kasační stížnost proti usnesení krajského soudu podal žalobce-nyní stěžovatel (§105
odst. 1 s. ř. s.) z důvodu nesprávného právního posouzení věci. Připomíná ustanovení §2
s. ř. s., podle něhož mají soudy poskytovat ochranu veřejným subjektivním právům mj.
i právnických osob způsobem a za podmínek stanovených s. ř. s., dále ustanovení §5 s. ř. s.
podle něhož se lze ve správním soudnictví domáhat ochrany práv jsou-li před podáním žaloby
vyčerpány řádné opravné prostředky připouští-li je zvláštní zákon. Krajský soud jeho žalobu
odmítl s tím, že za právní prostředek považuje námitku podle §16 odst. 4 písm. d/ zákona
č. 337/1992 Sb. Podle stěžovatele námitku podle §16 odst. 4 písm. d/ zákona č. 337/1992 Sb.
nelze označit za právní prostředek ochrany, který by byl způsobilý zvrátit nezákonný zásah,
pokyn nebo donucení orgánu veřejné moci. Za zásah neodpovídá konkrétní pracovník správce
daně, ale výhradně a jenom orgán veřejné moci, kterým je konkrétní územní finanční orgán.
Poukázal na komentář k ustanovení §85 zákona č. 150/2002 Sb., podle něhož: „…muselo
by jít o prostředky poskytnuté právním řádem, jimiž by mohlo být zahájeno právní řízení,
v jehož rámci by se osoba zkrácená na svých subjektivních právech nezákonným zásahem
mohla domáhat ochrany nebo nápravy…“ (Soudní řád správní, komentář, autoři Vopálka,
Mikule, Šimůnková, Šolín, nakladatelství C. H. Beck, 1. vydání). Stěžovatel má za to,
že námitku podle §16 odst. 4 písm. d/ zákona č. 337/1992 Sb. není možné kvalifikovat
jako řízení, které je schopné poskytnout ochranu před nezákonným zásahem orgánu veřejné
moci. Z rozhodnutí Ústavního soudu č. j. I. ÚS 512/2002 ze dne 20. 11. 2002 stěžovatel
rovněž vyvodil, že Ústavní soud námitku podle §16 odst. 4 písm. d/ zákona č. 337/1992 Sb.
nechápe jako právní prostředek na ochranu práv před nezákonným zásahem orgánu veřejné
moci. V další části kasační stížnosti stěžovatel podrobně a rozsáhle rozebírá otázku možných
právních prostředků na ochranu práv v širší souvislosti. V závěru kasační stížnosti opakoval
své přesvědčení, že odmítl-li krajský soud jeho žalobní návrh s odkazem na §85 s. ř. s.,
posoudil věc po právní stránce nesprávně. Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek (správně usnesení) krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Finanční úřad v Němčicích nad Hanou se ke kasační stížnosti vyjádřil dne 10. 5. 2005
a navrhl její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení Krajského soudu v Brně
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Za procesní situace, kdy kasační stížnost napadá rozhodnutí krajského soudu
o odmítnutí návrhu (žaloby), omezuje se přezkum prováděný Nejvyšším správním soudem
na opodstatněnost naplnění důvodu obsaženého v ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
Podle tohoto ustanovení kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti
rozhodnutí o odmítnutí návrhu nebo o zastavení řízení. Pokud by Nejvyšší správní soud
dospěl k závěru, že k odmítnutí žaloby došlo nezákonně (tzn. že tento kasační důvod byl
naplněn), přicházelo by v úvahu napadené rozhodnutí krajského soudu zrušit a věc vrátit
tomuto soudu k dalšímu řízení. Tento závěr vyplývá z ustálené judikatury Nejvyššího
správního soudu (např. rozsudku ze dne 21. 4. 2005, sp. zn. 3 Azs 33/2004, publikovaného
pod č. 625/2005 Sb. NSS), podle níž „je-li kasační stížností napadeno usnesení o odmítnutí
žaloby, přicházejí pro stěžovatele v úvahu z povahy věci pouze kasační důvody dle §103
odst. 1 písm. e) s. ř. s., spočívající v tvrzené nezákonnosti rozhodnutí o odmítnutí návrhu.
Pod tento důvod spadá také případ, kdy vada řízení před soudem měla nebo mohla mít
za následek vydání nezákonného rozhodnutí o odmítnutí návrhu, a dále vada řízení spočívající
v tvrzené zmatečnosti řízení před soudem.“ Důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1
písm. e) s. ř. s. v sobě tedy zahrnuje jak nezákonnost samotného rozhodnutí o odmítnutí
návrhu, tak i procesní pochybení soudu, která tomuto rozhodnutí předcházela. Nezákonnost
napadeného usnesení o odmítnutí žaloby stěžovatel v kasační stížnosti tvrdil.
Z obsahu předloženého spisu Krajského soudu v Brně sp. zn. 29 Ca 253/2004 vyplývá,
že stěžovatel podal dne 17. 9. 2004 žalobu proti žalovanému Finančnímu úřadu v Němčicích
nad Hanou ve smyslu ustanovení §82 s. ř. s.
V případě žaloby dle §82 s. ř. s. musí být splněny obecné podmínky na straně
účastníků řízení, tj. způsobilost být účastníkem řízení, procesní způsobilost, a dále
dle citovaného ustanovení musí být též splněna povinnost tvrzení žalobce, že byl zkrácen
na svých právech nezákonným zásahem. Podle ustanovení §83 první věty před středníkem
s. ř. s. žalovaným je správní orgán, který podle žalobního tvrzení provedl zásah. V daném
případě to byl v době podání žaloby i rozhodnutí krajského soudu Finanční úřad v Němčicích
nad Hanou. Po rozhodnutí krajského soudu však došlo ke změně na straně žalovaného
spočívající v tom, že Finanční úřad v Němčicích nad Hanou již není uveden v soustavě
územních finančních orgánů, přičemž pro N. n. H. je územním finančním orgánem Finanční
úřad v Prostějově (příloha č. 1 k zákonu č. 531/1990 Sb.), který vykonává působnost ve
správním obvodu obce s rozšířenou působností P. (zákon č. 314/2002 Sb., příloha č. 2 k němu
a §20 vyhlášky Ministerstva vnitra č. 388/2002 Sb.), do jejíhož správního obvodu patří i obec
N. n. H. Nejvyšší správní soud proto rozhodl v souladu s ustanovením §107 odst. 1 o. s. ř. za
použití §64 s. ř. s., že v řízení bude pokračováno s Finančním úřadem v Prostějově jako
žalovaným.
Za nezákonný zásah ve smyslu ustanovení §82 s. ř. s. považuje žalobce, podle obsahu
žaloby, postup žalovaného v rámci daňové kontroly. Krajský soud dospěl k závěru, že v tomto
případě žaloba není přípustná, protože se lze ochrany domáhat jinými právními prostředky
(§85 s. ř. s.), za které považuje i námitku podle §16 odst. 4 písm. d/ zákona č. 337/1992 Sb.
S právním názorem krajského soudu Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Přihlíží
přitom k závěrům rozšířeného senátu vyjádřeným k této otázce v usnesení ze dne 31. 8. 2005
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110 (uveřejněným ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu,
ročník 2006, sešit 1, č. 735, strana 3).
Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má podle §16 odst. 4 písm. d/
zákona č. 337/1992 Sb. ve vztahu k pracovníku správce daně právo podávat námitky
proti postupu pracovníka správce daně. Tyto námitky vyřizuje podle §16 odst. 6 téhož zákona
pracovník správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž námitky směřují. Nadřízený
pracovník námitce buď vyhoví a zajistí nápravu, anebo daňovému subjektu sdělí písemně
důvody, pro které nelze námitce vyhovět. Daňová kontrola, která vybočuje ze zákonných
mezí, porušuje množství ústavně zaručených práv daňových subjektů. Nezákonnou daňovou
kontrolou dochází vždy přinejmenším k porušení veřejného subjektivního práva daňového
subjektu na všeobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby, vyplývajícího z článku 2 odst. 2
Listiny základních práv a svobod, a často též může porušovat subjektivní veřejná práva další.
Správce daně prováděním daňové kontroly uplatňuje státní moc. V důsledku toho je vázán
článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle něhož lze státní moc uplatňovat
jenom v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.
Z právní úpravy daňové kontroly v §16 zákona č. 337/1992 Sb. je zřejmé, že daňová kontrola
je v konkrétním případě způsobilá být v rozporu s citovanými ustanoveními Úmluvy
o ochraně lidských práv a základních svobod a Listiny základních práv a svobod. Podle §16
odst. 1 tohoto zákona provádí pracovník správce daně daňovou kontrolu u daňového subjektu
nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Kontrolovaný daňový
subjekt potom podle §16 odst. 2 tíží mj. povinnost zajistit vhodné místo a podmínky
provedení daňové kontroly, předložit na požádání účetní a jiné doklady a účetní písemnosti,
umožnit vstup do každé provozní budovy, místnosti, místa i obydlí a dopravních prostředků,
které daňový subjekt užívá buď též k podnikání, nebo souvisí s předmětem daně,
dále do přepravních obalů a umožnit jednání s jakýmkoliv svým pracovníkem, jakož i zapůjčit
potřebné doklady a jiné věci mimo své prostory. Tyto povinnosti dopadají nejenom na daňový
subjekt, který je podnikatelem, ale přiměřeně i na nepodnikatele.
Z výše uvedeného plyne, že nezákonná daňová kontrola porušuje množství ústavně
zaručených práv daňových subjektů. Nezákonnou kontrolou je třeba rozumět kupříkladu
kontrolu při shodném předmětu bezdůvodně opakovanou, kontrolu prováděnou v době,
kdy již uplynula lhůta k vyměření daně, kontrolu osoby, která byla členem již neexistující
právnické osoby či kontrolu, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému postupu ze strany
pracovníka správce daně. Daňovému subjektu proto musí být poskytnuta soudní ochrana
nejen proti nezákonným platebním výměrům, ale i proti nezákonným daňovým kontrolám,
které jim předcházejí, resp. proti nezákonným daňovým kontrolám vůbec. Daňová kontrola
sama představuje zásah správního orgánu ve smyslu §82 s. ř. s. Zda jde o zásah nezákonný,
který porušuje subjektivní právo žalobce, nebo o zásah jsoucí v souladu s právem,
je již závěrem o věcné legitimaci. Zahájení kontroly je určitým úkonem správce daně
směřujícím proti daňovému subjektu a jsou s ním spojeny povinnosti kontrolovaného
subjektu. Průběh kontroly je pak charakterizován řadou postupně prováděných úkonů
pracovníka kontrolu provádějícího směřujících vůči kontrolovanému subjektu (§16 zákona
č. 337/1992 Sb.). Při nedodržení zákona nebo překročení jeho rámce, by se mohlo jednat
o nezákonný zásah. Zahájení i provádění daňové kontroly může být podle okolností
nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle §82 a násl. s. ř. s.
Soudní řád správní v §5 stanoví, že ve správním soudnictví se lze domáhat ochrany
práv jen po vyčerpání řádných opravných prostředků, připouští-li je zvláštní zákon. Toto
ustanovení má vzhledem ke svému systematickému zařazení obecnou povahu, tj. uplatní
se nejen ve vztahu k řízení o žalobách proti rozhodnutím správních orgánů podle §65 a násl.
s. ř. s., nýbrž i ve vztahu k dalším druhům řízení. Výraz „řádný opravný prostředek“
přitom nelze vykládat doslovně: jedná se pouze o právní prostředek ochrany nebo nápravy,
který má fyzická nebo právnická osoba, jejíž práva byla porušena nebo ohrožena, k dispozici.
V rámci „zvláštních ustanovení o řízení“ je tento princip někdy výslovně vyjádřen.
Ustanovení §68 písm. a) s. ř. s. například stanoví, že žaloba je nepřípustná také tehdy,
nevyčerpal-li žalobce řádné opravné prostředky v řízení před správním orgánem, připouští-li
je zvláštní zákon, ledaže rozhodnutí správního orgánu bylo na újmu jeho práv změněno
k opravnému prostředku jiného. Ustanovení §79 odst. 1 s. ř. s. potom říká, že žalobou
se proti nečinnosti správního orgánu může bránit „ten, kdo bezvýsledně vyčerpal prostředky,
které procesní předpis platný pro řízení u správního orgánu stanoví k jeho ochraně
proti nečinnosti správního orgánu“.
Právní úprava žaloby na ochranu před nezákonným zásahem obdobné ustanovení
neobsahuje. V §85 s. ř. s. toliko konstatuje, že žaloba je nepřípustná mj. tehdy,
lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky. Toto ustanovení
však nelze vykládat doslova, tedy že by existence jiného právního prostředku ochrany
nebo nápravy zcela vylučovala soudní ochranu. Takový závěr by byl absurdní
již z toho důvodu, že vyloučení soudní ochrany by mohlo být v rozporu s článkem 4 Ústavy,
čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a článkem 13 Úmluvy o ochraně základních
práv a svobod.
V případě nezákonné daňové kontroly je tento závěr nepochybný. Jak bylo objasněno
výše, nezákonnou daňovou kontrolou dochází k zásahu do celé řady základních práv a svobod
ať již fyzické či právnické osoby. Ustanovení §85 s. ř. s. je proto namístě interpretovat
v souladu s celkovou koncepcí soudního řádu správního, vyjádřenou v jeho §5.
Ustanovení §85 s. ř. s. nelze tudíž vykládat tak, že by vylučovalo soudní ochranu
před nezákonným zásahem, existuje-li jiný prostředek ochrany nebo nápravy.
Zmíněné ustanovení pouze požaduje, v souladu s celkovou koncepcí subsidiarity soudní
ochrany poskytované správními soudy, aby žalobce předtím, než se obrátí na soud,
využil tohoto jiného právního prostředku, který má k dispozici. Nedosáhne-li
jeho prostřednictvím ochrany nebo nápravy, tj. pokud jej bezvýsledně vyčerpá, může žalovat
u správního soudu podle §82 s. ř. s.
V případě nezákonné daňové kontroly jsou tímto jiným prostředkem ochrany
námitky proti postupu pracovníka správce daně podle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu. Kontrolovaný daňový subjekt proto bude muset nejprve využít je,
a teprve nedosáhne-li jimi ochrany (nadřízený pracovník správce daně jim nevyhoví
nebo o nich ve lhůtě nerozhodne), je legitimován k žalobě podle §82 s. ř. s.
Vzhledem k právnímu názoru vyslovenému krajským soudem v napadeném usnesení,
se kterým Nejvyšší správní soud nesouhlasí, nezbylo Nejvyššímu správnímu soudu
než napadené usnesení zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1
s. ř. s.) v němž je tento soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu (§110
odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud v daném případě neposuzoval, zda postup žalovaného (jeho
právního předchůdce) v rámci daňové kontroly je či není nezákonným zásahem ve smyslu
§82 s. ř. s., protože to bude úlohou krajského soudu v následujícím řízení.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů tohoto řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. června 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu