ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.126.2006
sp. zn. 7 Afs 126/2006 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele M. D., zastoupeného JUDr. Jiřím Pánkem, advokátem se sídlem v Českých
Budějovicích, Riegrova 2668/6c, za účasti Celního ředitelství Praha, se sídlem v Praze 1,
Washingtonova 7, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 10. 3. 2006, č. j. 7 Ca 127/2005 – 29,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 3. 2006, č. j. 7 Ca 127/2005 – 29,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 10. 3. 2006, č. j. 7 Ca 127/2005 – 29 byla
zamítnuta žaloba stěžovatele, kterou se domáhal zrušení rozhodnutí Celního ředitelství Praha
(dále jen „celní ředitelství“) ze dne 6. 2. 2005, č. j. 6701/02-01/42, ze dne 14. 2. 2005,
č. j. 6701/02-01/43, č. j. 6701/02-01/44, ze dne 13. 2. 2005, č. j. 6701/02-01/45, ze dne
14. 2. 2005, č. j. 6701/02-01/46, č. j. 6701/02-01/47, č. j. 6701/02-01/48, č. j. 6701/02-01/49,
č. j. 6701/02-01/50, č. j. 6701/02-01/51, č. j. 6701/02-01/71, č. j. 6701/02-01/72, č. j. 6701/02-
01/73, ze dne 18. 2. 2005, č. j. 6701/02-01/74, č. j. 6701/02-01/75, č. j. 6701/02-01/76,
č. j. 6701/02-01/77, č. j. 6701/02-01/78, č. j. 6701/02-01/79, č. j. 6701/02-01/80, č. j. 6701/02-
01/82, č. j. 6701/02-01/83, č. j. 6701/02-01/84, č. j. 6701/02-01/85, č. j. 6701/02-01/86,
č. j. 6701/02-01/87, č. j. 6701/02-01/88, č. j. 6701/02-01/89, č. j. 6701/02-01/90, č. j. 6701/02-
01/91, č. j. 6701/02-01/92, č. j. 6701/02-01/93, č. j. 6701/02-01/94, č. j. 6701/02-01/95,
č. j. 6701/02-01/96, č. j. 6701/02-01/97, č. j. 6701/02-01/98, č. j. 6701/02-01/99, č. j. 6701/02-
01/100, č. j. 6701/02-01/101, č. j. 6701/02-01/106, č. j. 6701/02-01/107, č. j. 6701/02-01/108,
č. j. 6701/02-01/109, č. j. 6701/02-01/110, č. j. 6701/02-01/113, č. j. 6701/02-01/114,
č. j. 6701/02-01/115, č. j. 6701/02-01/119, č. j. 6701/02-01/120, č. j. 6701/02-01/121,
č. j. 6701/02-01/123, č. j. 6701/02-01/124, č. j. 6701/02-01/125, č. j. 6701/02-01/126,
č. j. 6701/02-01/127, č. j. 6701/02-01/131, č. j. 6701/02-01/132, č. j. 6701/02-01/133,
č. j. 6701/02-01/134, č. j. 6701/02-01/135, č. j. 6701/02-01/136, č. j. 6701/02-01/137,
č. j. 6701/02-01/138 a č. j. 6701/02-01/139, kterými byly k odvolání stěžovatele částečně
změněny dodatečné platební výměry Celního úřadu Praha IV. (dále jen „celní úřad“) vydané
ve dnech 6. 2. 2002 až 28. 3. 2002, kterými byl stěžovateli dodatečně vyměřen celní dluh
skládající se ze cla a daně z přidané hodnoty. V odůvodnění rozsudku městský soud citoval
ust. §127 odst. 1, 3, 5, 7 a 10 zákona č. 13/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen
„celní zákon“) a také ust. §16 odst. 1 a 4 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) a uvedl, že z citovaných ustanovení
je patrné, že daňová kontrola podle ust. §16 zákona o správě daní a poplatků je obecným
postupem správce daně při zjišťování a prověřování daňového základu či jiných okolností.
Následná kontrola podle ust. §127 celního zákona je řízením speciálním, v němž sice celní
orgány vystupují jako správci daně a při ukládání povinností postupují podle zákona o správě
daní a poplatků, ale tato skutečnost nic nemění na tom, že následná kontrola je ve vztahu
ke kontrole daňové institutem zvláštním. Celní zákon totiž upravuje právní vztahy v oblasti
celnictví, tedy právní vztahy speciální k právním vztahům, které upravují předpisy daňové.
Následná kontrola podle ust. §127 celního zákona je pak zcela svébytně upravena i co se týká
řízení a práv a povinností celních úřadů a deklarantů. V této souvislosti městský soud odkázal
na ust. §127 odst. 10 celního zákona a také na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 6. 2005, č. j. 7 Afs 60/2004 - 113. Na tuto právní úvahu odkázal městský soud také při
hodnocení námitky stěžovatele, že správní orgány nerespektovaly jeho právo klást svědkům
otázky při ústním jednání a místním šetření podle ust. §16 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků. K této námitce městský soud dále uvedl, že výše uvedené právo nedává
stěžovateli speciální ust. §127 odst. 10 celního zákona, které na danou věc plně dopadá.
Tvrzení, že se správní orgány řádně nevypořádaly s námitkou ve věci zhodnocení skutečností
(důkazů), označil městský soud za nekonkrétní. K námitce týkající se hodnocení výpovědí
svědků V. O. a J. H. městský soud uvedl, že hodnocení výpovědí řidičů byl pouze okrajový
hodnotící soud správních orgánů, když celkové skutkové zjištění vyplývá z množství důkazů
jiných, a že tato námitka vytrhuje pouze část dokazování, aniž by zhodnotila důkazní
prostředky ostatní. Z odůvodnění rozhodnutí celního ředitelství i z úkonu, jímž byl stěžovatel
seznámen se zjištěními, které celní úřad učinil při následné kontrole, je patrné, že celní úřad
vycházel zejména ze zjištění nizozemských celních orgánů a ze skutečnosti, že stěžovatel
žádnými jinými prostředky neprokázal svá tvrzení uvedená v odvolání. Celní ředitelství
zhodnotilo výpovědi řidičů jako neurčité, přičemž toto zjištění srovnalo s výsledky šetření
v rámci mezinárodního dožádání a nedoložení listinných dokladů, které celní úřad po
stěžovateli požadoval. Toto hodnocení výpovědí řidičů je plně odůvodněno důkazními
prostředky jinými, zejména zjištěními celního úřadu a řádným nedoložením listinných
důkazů, které bylo plně na stěžovateli.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., v níž namítal, že městský soud nesprávně
posoudil otázku aplikace ust. §16 zákona o správě daní a poplatků v řízení o následné
kontrole podle ust. §127 celního zákona. Bylo-li následnou kontrolou zjištěno, že u zboží
propuštěného do volného oběhu byla nesprávně stanovena nižší celní hodnota, musí být
následný postup při opatření k nápravě veden podle ust. §320 odst. 1 písm. c) celního zákona.
Takový postup respektuje základní zásady daňového řízení stanovující správci daně zákonnou
povinnost zahájit daňové řízení vždy, jakmile jsou splněny zákonné podmínky pro vznik
či existenci daňové povinnosti. Byl-li celním orgánem vyměřen dodatečný celní dluh a daň
z přidané hodnoty, bylo tak nutně učiněno v řízení konaném podle zákona o správě daní
a poplatků a v takovém řízení jsou celní orgány povinny postupovat v souladu se zásadami
daňového řízení, zejména pak s ust. §2 odst. 9 a §16 citovaného zákona. Stěžovatel v této
souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2004,
č. j. 5 As 41/2003 - 66. Závěr soudu o neexistenci práva klást svědkům otázky při ústním
jednání a místním šetření je podle stěžovatele v rozporu se zásadou zákonnosti, neboť
nerespektuje právo na spravedlivý proces garantované čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod. Stěžovatel dále uvedl, že zcela konkrétně vytýkal správním orgánům jednostranné
zhodnocení důkazů, kdy na jedné straně existují doklady vystavené dodavatelem zboží
v okamžiku jeho předání a převzetí (faktury, se kterými odběratel převážel zboží z Nizozemí
do České republiky), doklady o zaplacení podepsané dodavatelem zboží odpovídající ceně
zboží uvedené v celních prohlášeních a na druhé straně následná zjištění orgánů nizozemské
celní správy, která jsou s výše uvedenými v rozporu. Přitom tato zjištění nemohou být
relevantním důkazem provedeným v souladu s ust. §16 zákona o správě daní a poplatků.
Stěžovatel dále namítal, že výpovědi svědků jsou v příkrém rozporu se závěry učiněnými
celními orgány. Z odůvodnění rozhodnutí celního úřadu, se kterým se ztotožnil i městský
soud, vyplývá, že výpovědi řidičů jsou neurčité. Podle stěžovatele je toto hodnocení výpovědí
neobjektivní a v hrubém rozporu s jejich obsahem. Konkrétně poukázal na některé části
výpovědí svědků O. a H. a uvedl, že je nemožné, aby si svědci po tak dlouhé době pamatovali
konkrétní částky, které osobně platili za předmětné zboží, když potvrzení skutečnosti, že byly
placeny částky uvedené na fakturách dosvědčuje jeho tvrzení, že řidiči jiné faktury
než ty převážené současně se zbožím neměli. Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem
navrhl stěžovatel zrušení rozsudku městského soudu a vrácení věci k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám shledal vadu uvedenou v odst. 3 citovaného ustanovení,
k níž musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z hlediska posouzení zákonnosti napadeného rozsudku hraje zásadní roli časový
průběh celého případu a v souvislosti s ním také proces změn, kterým prošlo ust. §127
celního zákona. Stěžovatel v letech 1996 až 1998 dovážel řezané květiny z Nizozemí.
Ve dnech 6. 2. až 28. 3. 2002 mu celní úřad dodatečnými platebními výměry vyměřil celní
dluh a tato svá rozhodnutí odůvodnil mimo jiné tím, že zboží bylo propuštěno do režimu
volného oběhu na základě údajů uvedených stěžovatelem v celním prohlášení bez jejich
ověřování. Následnou kontrolou po propuštění zboží prováděnou podle ust. §127 celního
zákona však bylo, ve spolupráci s nizozemskou celní správou, která provedla místní šetření
u dodavatele květin K. E. B., zjištěno, že na fakturách evidovaných touto společností
je uvedena částka vyšší než která byla uvedena na fakturách připojených k celním
prohlášením. Proti těmto rozhodnutím podal stěžovatel odvolání, o kterých rozhodlo celní
ředitelství ve dnech 6. až 18. 2. 2005 tak, že změnilo výroky v části označující bydliště
stěžovatele. Jinak ponechalo napadené dodatečné platební výměry beze změn.
Ustanovení §127 celního zákona, které upravuje následnou kontrolu prováděnou
celními orgány, bylo za dobu, co je tento zákon součástí právního řádu České republiky,
celkem čtyřikrát novelizováno, a to zákonem č. 113/1997 Sb. s účinností od 1. 7. 1997,
zákonem č. 1/2002 Sb. s účinností od 1. 7. 2002, zákonem č. 187/2004 Sb. s účinností
od 1. 5. 2004 a zákonem č. 79/2006 Sb. s účinností od 1. 4. 2006.
V případě stěžovatele rozhodoval celní úřad jako orgán I. stupně v době, kdy ještě
nenabyl účinnosti zákon č. 1/2002 Sb., kterým bylo ust. §127 celního zákona zásadním
způsobem změněno. Touto novelou bylo ust. §127 nejen doplněno o odstavce 5 až 14,
ale rozsáhlých změn doznaly i stávající odstavce 1 až 4. V novém odst. 9 (později odst. 10)
byla nově upravena práva osoby kontrolované. Městský soud však při přezkoumání
napadených správních rozhodnutí při posuzovaní vztahu ust. §127 celního zákona a ust. §16
zákona o správě daní a poplatků aplikoval ust. §127 odst. 1, 3, 5, 7 a 10 celního zákona
ve znění účinném po 1. 7. 2002, ačkoliv úkony, na základě nichž byl vyměřen stěžovateli
celní dluh, prováděl celní úřad v období končícím dnem 28. 3. 2002. Závěry městského
soudu, že následná kontrola je zcela svébytně upravena i co se týká řízení a práv a povinností
celních úřadů a deklarantů (str. 9 druhý odstavec rozsudku) a že právo zakotvené v ust. §16
odst. 4 zákona o správě daní a poplatků stěžovateli nepřísluší z důvodu existence speciálního
ust. §127 odst. 10 celního zákona (str. 9 odstavec čtvrtý), tak nemají ve vztahu k řízení před
celním úřadem oporu v celním zákoně. Teprve odvolací řízení probíhala z převážné části
za účinnosti celního zákona ve znění, které aplikoval městský soud. Pokud tedy městský soud
vycházel při svých závěrech z neúčinného znění právního předpisu, jedná se o vadu natolik
podstatnou, že měla za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2005,
č. j. 7 Afs 60/2004 - 113 pak městský soud svůj závěr podpořit nemohl, neboť v tomto
případě se jednalo o přezkum rozhodnutí celních orgánů z let 2000 a 2001, tedy rovněž
z období, kdy znění ust. §127 celního zákona aplikované městským soudem nebylo účinné.
V uvedeném rozsudku dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že byl-li na základě zjištění
učiněných při následné kontrole vydán dodatečný platební výměr jako opatření k nápravě
podle ust. §127 odst. 3 celního zákona, není to v rozporu s ust. §46 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků, neboť z tohoto ustanovení nelze dovodit, že dodatečný platební výměr může
být vydán pouze po provedení daňové kontroly podle §16 tohoto zákona. Tento rozsudek
tedy řešil právní otázku poněkud odlišnou a odkaz na něj by byl nepřípadný, i za situace,
kdy by městský soud aplikoval znění ust. §127 celního zákona účinné pro rozhodné období.
Stížními námitkami týkajícími se vztahu institutů následné kontroly podle celního
zákona a daňové kontroly podle zákona o správě daní a poplatků a práva klást svědkům
otázky při ústním jednání a místním šetření se Nejvyšší správní soud nezabýval právě
z důvodu, že městský soud vycházel z neúčinného znění právního předpisu. Ze stejného
důvodu by bylo předčasné přezkoumávat stížní námitku týkající se hodnocení výpovědí
svědků O. a H. Je tomu tak proto, že se sice uskutečnily až v odvolacím řízení, avšak městský
soud při posouzení tohoto žalobního bodu vycházel z důkazů provedených v řízení před
celním úřadem, které, jak je výše uvedeno, hodnotil podle neúčinného znění ust. §127
celního zákona.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle ust. §110 odst. 1
s. ř. s. napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž
je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku. O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. července 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu