ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.142.2006
sp. zn. 7 Afs 142/2006 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
společnosti B. P. spol. s r. o., zastoupené Mgr. Jaromírem Kalužíkem, LL.M., advokátem se
sídlem v Praze 1, Na Příkopě 15, za účasti Finančního ředitelství v Hradci Králové, se
sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 4. 2006, č. j. 31 Ca 131/2005 - 34,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 4. 2006,
č. j. 31 Ca 131/2005 - 34, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se stěžovatel domáhá zrušení shora uvedeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „správní orgán“) ze dne 4. 4. 2005,
č. j. 5930/140/2004-PN-O-121-Du, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání do rozhodnutí
Finančního úřadu v Hradci Králové (dále jen „správce daně“) ze dne 26. 8. 2004,
č. j. 186511/04/228960/2657, kterým byla stěžovateli vyměřena daň z převodu nemovitostí
ve výši 1 090 625 Kč.
Jako právní důvod své kasační stížnosti stěžovatel uvedl důvod obsažený v ust. §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), když zdůraznil, že předmětem právního posouzení měla být
otázka, zda dani z převodu nemovitostí podléhají ve zkoumaném případě i ty nemovitosti,
které tvoří součást části podniku vkládaného jako nepeněžitý vklad do základního kapitálu
obchodní společnosti. Stěžovatel nesouhlasí se závěrem soudu, že byť byl vkládán
nepeněžitý vklad v hodnotě cca 1 milion Kč a o tuto částku se zvýšil základní kapitál
obchodní společnosti, má uhradit daň z převodu nemovitostí, jako by vkládal nepeněžitý
vklad v hodnotě cca 22 milionů. Stěžovatel rovněž upozornil na skutečnost, že jak správní
orgán, tak i soud směšují pojmy převod (nemovitosti, podniku) a vklad (nemovitosti,
podniku) a současně i pojmy vklad nemovitosti a vklad (části) podniku. Stěžovatel poukázal
na ust. §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. a zdůraznil, že část podniku
je způsobilým předmětem vkladu, a rovněž že nedošlo ke zvýšení obchodního majetku
společnosti o částku, která by převyšovala částku odpovídající vlastnímu zvýšení základního
kapitálu. Podnik je jeden funkční celek, který má jako celek určitou hodnotu, nelze
proto uvažovat tak, že by byly vkládány pouze jeho jednotlivé složky. Protože nedošlo
k zániku účasti stěžovatele na společnosti v době pěti let od vkladu, měl tento nárok
na osvobození od daně z převodu nemovitostí. Stěžovatel proto navrhl zrušení napadeného
rozhodnutí a vrácení věci zpět krajskému soudu k dalšímu řízení.
Správní orgán ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na svá již učiněná
podání.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí
krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Podle ust. §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací
a dani z převodu nemovitostí, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen
„daňový zákon“), jsou od daně darovací a daně z převodu nemovitostí osvobozeny vklady
vložené podle zvláštního zákona do obchodních společností nebo družstev (dále jen
"společnost"). Je-li vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let
od vložení vkladu zanikne účast společníka obchodní společnosti nebo člena v družstvu (dále
jen "společník"), s výjimkou případu úmrtí společníka, a nemovitost není společníku vrácena.
Po dobu těchto pěti let neběží lhůta pro vyměření daně. Zánik účasti ve společnosti
nebo členství v družstvu do pěti let od vložení nemovitosti jako vkladu je společník povinen
oznámit do 30 dnů ode dne zániku účasti nebo členství místně příslušnému správci daně;
součástí tohoto oznámení je i sdělení o způsobu vypořádání.
Podle ust. §59 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění
platném pro projednávanou věc (dále jen „obchodní zákoník“), je vkladem společníka souhrn
peněžních prostředků a jiných penězi ocenitelných hodnot, které se společník zavazuje vložit
do společnosti a podílet se jím na výsledku podnikání.
Dle odst. 4 cit. ustanovení jestliže je vkládán podnik či jeho část, použijí se, pokud
se týče přechodu práv a povinností, přiměřeně ustanovení o smlouvě o prodeji podniku.
Podle ust. §5 odst. 1 obchodního zákoníku se podnikem pro účely tohoto zákona
rozumí soubor hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání. K podniku náleží
věci, práva a jiné majetkové hodnoty, které patří podnikateli a slouží k provozování podni ku
nebo vzhledem k své povaze mají tomuto účelu sloužit.
Podle ust. §24 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně
některých zákonů (dále jen „zákon o oceňování majetku“), ve znění platném
pro projednávanou věc, podnik nebo jeho část se oceňuje součtem cen jednotlivých druhů
majetků zjištěných podle tohoto zákona sníženým o ceny závazků.
Zásadní stížní námitkou stěžovatele (dále též „daňový subjekt“) je jeho nesouhlas
s právním posouzením otázky předmětu zdanění v případě, kdy došlo ke vložení části
podniku jako vkladu do základního kapitálu společnosti N. ČR s.r.o. Součástí tohoto podniku
totiž byly nemovitosti v celkové hodnotě dle znaleckých posudků 23 017 516 Kč, přičemž
hodnota části převáděného podniku byla s ohledem na závazky podniku stanovena částkou
1 110 000 Kč. Tato částka současně představovala hodnotu vkladu stěžovatele do základního
kapitálu společnosti N . ČR s.r.o. Správce daně, správní orgán a rovněž i krajský soud byly
toho názoru, že v případě vkladu části podniku do základního kapitálu společnosti mají
převáděné části, ze kterých předmětný podnik sestává, samostatný právní režim. V případě,
že je součástí podniku i nemovitost, bylo tedy dle výše zmíněných orgánů na místě aplikovat
ustálenou judikaturu týkající se převodu nemovitostí do základního kapitálu společnosti,
spočívající v povinnosti orgánů finanční správy zkoumat, jaká část nemovitosti byla
převedena do základního kapitálu s tím, že byla-li do základního kapitálu společnosti vložena
hodnota nižší než kolik činí cena nemovitostí, podléhá tento rozdíl dani z převodu
nemovitostí. Nejvyšší správní soud se však s hodnocením těchto orgánů z důvodů uvedených
níže neztotožňuje.
Klíčovým pro danou věc je posouzení povahy podniku, právního režimu částí
tvořících podnik a daňových dopadů těchto skutečností. V prvé řadě je tak nezbytné posoudit
vlastní pojem „podnik“. Jak vyplývá z definice provedené ust. §5 obchodního zákoníku,
kterou je nutno aplikovat i v daňovém řízení (neboť žádný pro souzenou věc relevantní
daňový zákon neobsahuje vlastní definici), je pod pojmem podnik nutno rozumět specifický
předmět právních vztahů. Jedná se o věc hromadnou, tvořenou jednotlivými komponenty,
jimiž je podnik jako celek utvářen, a kterými jsou hmotné, osobní a nehmotné složky
podnikání, tj. např. movité věc i, nemovitosti, zaměstnanci, pověst (good will), síť zákazníků,
postavení podnikatele na trhu, know-how, pohledávky a jiná práva, pokud patří podnikateli
a pokud slouží podle své povahy či pokud mají sloužit k provozování podniku.
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že tato definice podniku nezahrnuje závazky
(blíže k pojmu podnik viz Báčová, J. Podnik jako předmět nepeněžitých vkladů. Právní
rozhledy, 2000, č. 5, str. 14, citováno dle ASPI č. 22343 LIT; Eliáš, K. K vymezení podniku
v českém obchodním zákoníku. Právní rozhledy, 1993, č. 3, str. 75, citováno dle ASPI
č. 2661 LIT; Pelikánová, I. Komentář k §5 zákona č. 513/1991 Sb., citováno dle ASPI
č. 16929 LIT).
Odlišně je však předmět podniku koncipován u smlouvy o převodu
podniku či jeho části. Z ust. §476 odst. 1 obchodního zákoníku a z judikatury
(viz např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 5. 10. 2005, sp. zn. 35 Odo 653/2004,
publikovaný pod č. 9/2006 Sb. NS), totiž vyplývá, že v případě převodu podniku
je předmětem převodu nejen podnik ve smyslu ust. §5 cit. zákona, ale rovněž i závazky
s tímto podnikem související, a to i bez výslovného smluvního zakotvení. Rozsudek
Nejvyššího soudu ze dne 20. 8. 2002, č. j. 29 Odo 64/2002, www.nsoud.cz, dokonce striktně
stanovil, že „vložení závazků do obchodní společnosti jinak než v rámci vkladu podniku
nebo jeho části obchodní zákoník nepřipouští“. Judikaturou bylo tedy postaveno najisto,
že součástí podniku či jeho části jsou v případě, že jsou tyto předmětem vkladu, i závazky ,
což je ostatně možno dovodit i přímo ze zákonného textu. Ust. §59 odst. 4 obchodního
zákoníku totiž expresis verbis stanoví, že v případě, kdy je do základního kapitálu obchodní
společnosti vkládán podnik či jeho část, přiměřeně se použije ustanovení o smlouvě o prodeji
podniku. Proto je v takovém případě nutno hodnotu podniku či jeho části, a tedy i hodnotu
vkladu, určit podle pravidel stanovených pro smlouvu o převodu podniku, tj. na základě
znalcem stanovené hodnoty souhrnu věcí, práv a závazků p řeváděného podniku ke dni
vkladu podniku do společnosti (viz ust. §59, §476 a §482 obchodního zákoníku). Konečná
hodnota podniku či jeho části tedy bude stanovena jako rozdíl mezi aktivy a pasivy podniku
či jeho části. Ostatně tento způsob oceňování podniku stanoví i zákon o oceňování majetku
v ust. §24 odst. 1. Bude pak záležet na úvaze společnosti a vkladatele, kolik bude činit
hodnota vlastního vkladu do základního kapitálu společnosti (zda-li bude vloženo v plné výši
či ve výši snížené). V souzené věci byla hodnota části podniku stanovena znaleckým
posudkem na 1 110 000 Kč, když stejná částka představovala i hodnotu vkladu stěžovatele
do základního kapitálu společnosti N. ČR s.r.o.
Z výše uvedeného jednoznačně vyplývá, že podnik v případě, že je předmětem
závazkového právního vztahu či vztahu, ve kterém se úprava smlouvy o prodeji podniku
použije obdobně, je tvořen jak aktivy, tak pasivy (jak pohledávkami, tak závazky).
Proto i z tohoto důvodu je podnik věcí hromadou, která je tvořena souborem složek,
které jsou posuzovány dohromady, a nikoliv jako řada na sobě nezávislých věcí. Esenciální
vlastností podniku jsou právě úzké vazby mezi jeho jednotlivými složkami, které dohromady
vytvářející více, než by vzniklo jejich prostým součtem. Definici věci hromadné
(universita rerum) se věnoval např. Nejvyšší soud ve svém rozsudku ze dne 28. 2. 2006,
sp. zn. 33 Odo 447/2004, www.nsoud.cz, který dospěl k následujícím závěrům. „Občanský
zákoník však pojem věci (§118 obč. zák.) nedefinuje ani jej jinak nevysvětluje. Nevylučuje
přitom situaci, kdy více věcí může tvořit jediný předmět a je s nimi jako s jediným celkem
nakládáno. V teorii se pro tento celek používá pojem „věc hromadná“ nebo též „soubor
věcí“. Soubor věcí tvoří vě ci, které mají podobný nebo stejný charakter nebo jsou určeny
ke stejnému účelu. Takovým předmětem občanskoprávních vztahů může být např. jídelní
servis nebo sbírka poštovních známek či obrazů apod. Podmínkou toho, aby něco bylo
možno považovat za soubor věcí, je, že musí jít o souhrn několika jednotlivých věcí,
a nikoliv o úhrn pouhých součástí (§120 obč. zák.); druhou podmínkou je, aby ony věci byly
považovány všeobecně (nikoliv jednotlivcem) za věc jedinou; u těchto jednotlivých věcí
půjde o vztah souřa dnosti a nikoliv podřadnosti (příslušnosti k věci hlavní) jako je tomu
u příslušenství věci (§121 odst. 1 obč. zák.). Za soubor věcí lze považovat jednotlivé kusy
nábytku v takovém počtu, provedení a uspořádání, pokud tvoří účelový, stylový
nebo architektonicky jednotný celek, určený k vybavení zvlášť určené místnosti
nebo sloužící zvláštnímu účelu; jednotlivé kusy tohoto souboru nejsou odstranitelné bez toho,
že by se nenarušil tento jednotný celek.“ Naše platné soukromé právo hromadnou věc
jako předmět právních vztahů nezná a podnik bývá chápán jako speciální, z obecné
kategorizace v §118 občanského zákoníku se vymykající zvláštní předmět
soukromoprávních vztahů sui generis (viz např. Eliáš K.: K vymezení podniku v českém
obchodním zákoníku, bližší citace viz výše). Nejvyšší správní soud má zato, že závěry
uvedené výše je možno aplikovat rovněž na dispozici s podnikem jako takovým.
Tolik tedy k samotnému pojmu podnik. Pro souzenou věc je však rovněž klíčové
daňové nazírání na otázku převodu podniku v případě, kdy je tento předmětem vkladu
do základního kapitálu a kdy je jednou z jeho součástí nemovitost. Vzhledem k okolnosti,
že pro spornou věc je zásadní pouze otázka daně z převodu nemovitostí, ponechal Nejvyšší
správní soud stranou možné dopady tohoto aktu na daně jiné. Ačkoliv by tedy měl takovýto
převod podniku podléhat dani z převodu nemovitostí, stanoví daňový zákon v ust. §20
odst. 6 písm. e) pro takové případy výluku, neboť vklady do základního kapitálu společnosti
od placení daně darovací či dan ě z převodu nemovitostí osvobozuje. Ze stávající judikatury
však vyplývá, že toto osvobození se uplatní pouze v případě, kdy je celá nemovitost vložena
do základního kapitálu společnosti, nikoliv např. částečně do rezervního fondu, jako emisní
ážio, apod. (k tomu blíže viz nález Ústavního soudu ze dne 18. 5. 2000, sp. zn. III. ÚS
31/2000). V souzené věci byla do základního kapitálu společnosti N . ČR s.r.o. vložena část
podniku stěžovatele. Ze znaleckých posudků, které jsou součástí správního spisu, je zřejmé,
že hodnota této části podniku jako předmětu vkladu byla stanovena ve výši 1 110 000 Kč.
Pro věc samu je klíčové, že převáděná část podniku byla tvořena nemovitostmi v hodnotě
22 812 410 Kč a závazky ve výši 21 905 084 Kč. Správce daně dospěl k závěru, že hodnota
nemovitostí tvořících součást vloženého podniku, která přesahuje výši základního jmění
(kapitálu), rovnající se v podstatě hodnotě závazků připadajících na vkládanou část podniku,
podléhá dani z převodu nemovitostí. Správce daně proto zdanil rozdíl mezi hodnotou
vkládaných nemovitostí a hodnotou, o kterou došlo k navýšení základního jmění. Takovýto
postup však odporuje jak výše nastíněnému chápání podniku či části podniku, tak předmětu
daně z převodu nemovitostí, vymezenému v ust. §9 odst. 1 písm. a) daňového zákona. Podle
cit. ustanovení je předmětem daně úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem.
Je třeba vycházet z toho, že zákonem je dani podroben převod nebo přechod nemovitostí a že
by tedy této dani v zásadě neměl být podroben převod či přechod jiných práv, závazků či
věcí movitých.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že vložení části podniku je nutno
chápat jako jeden vklad, jeden celek. Není tedy možno separovat jednotlivé součásti
této hromadné věci a podrobovat je samostatnému daňovému režimu tak, jak to činil správce
daně v souzené věci. Takový přístup nejenže není v souladu se zákonem, ale rovněž odporuje
i ekonomické logice prováděné transakce. Právně ale i fakticky byla v dané věci
do základního kapitálu obchodní společnosti vložena celková finanční hodnota vkládaného
podniku, stanovená jako souhrn všech částí části podniku , a to včetně závazků. Neexistuje
tedy žádná část části podniku, která by nebyla vložena do základního kapitálu společnosti
a která by se stala součástí tzv. vlastního kapitálu či jiného majetku společnosti; tím spíše
není možno říci, že by tato část byla tvořena nemovitostmi. Výkladem správního orgánu
by se totiž nutně musel o dospět ke zcela absurdnímu závěru, že by ve své podstatě
předmětem daně z převodu nemovitostí bylo zdanění pasiv, tedy závazků váznoucích
na převáděné části podniku. Fakticky totiž nový nabyvatel části podniku jen neprofitoval
z převedené nemovitosti, nýbrž se rovněž stal i povinným ve vztahu k převedeným
závazkům. Do základního kapitálu společnosti byl tedy převeden soubor věcí s hodnotou
jak kladnou, tak i zápornou, v celkovém vyjádření pak bylo dospěno k částce, která reálně
hodnotu základního kapitálu zvýšila. Jestliže by však závazky tvořily větší absolutní část
hodnoty převáděné části podniku, mohlo by dojít i ke snížení základního kapitálu.
V této souvislosti rovněž nelze nepodotknout, že nastíněný výklad správního orgánu
by ve svém důsledku mohl vést ke znemožnění či ztížení dispozice s podnikem tak,
jak to umožňuje obchodní zákoník.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že podnik je věcí hromadnou a jako takový
musí být posuzován v rámci právních vztahů, a to i veřejnoprávního charakteru.
Proto, jestliže je tento vkládán do základního kapitálu jiné společnosti, je hodnota
tohoto vkladu tvořena součtem všech částí podniku, a to i v případě, že jsou jimi
např. nemovitosti či závazky. Je-li součástí převáděného podniku či jeho části nemovitost,
pak je pro účely daně z převodu nemovitostí určující, zda se do základního kapitálu vkládá
pouze část hodnoty převáděného podniku či jeho části, neboť pouze vklady do základního
kapitálu požívají osvobození ve smyslu ust. §20 odst. 6 písm. e) daňového zákona.
Jestliže je tedy zvýšeno základní jmění o celou hodnotu převáděného podniku či jeho části
a je současně splněn časový test ust. §20 odst. 6 písm. e) daňového zákona, je tento vklad
od daně z převodu nemovitostí osvobozen. Správní orgán a krajský soud proto pochybily,
dospěly-li ve svých rozhodnutích k jiném právnímu závěru.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
ve své kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti. Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní
soud k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Proto dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. napadený
rozsudek krajského soudu zrušil z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem a věc mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je tento soud
podle odst. 3 téhož ustanovení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu. O věci
přitom rozhodl bez jednání postupem dle §109 odst. 1 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti
rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Hradci Králové
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. října 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu