ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.152.2006
sp. zn. 7 Afs 152/2006 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatelky B., spol. s r. o., zastoupené JUDr. Janem Vodičkou, advokátem se sídlem
v Liberci, Valdštejnská 381/6, za účasti Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem
v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, v řízení o kasační stížnosti proti usnesení Krajského
soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 3. 5. 2006, č. j. 59 Ca 58/2006 – 17,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci usnesením ze dne 3. 5. 2006,
č. j. 59 Ca 58/2006 - 17 odmítl žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Ústí nad Labem (dále také „finanční ředitelství“) ze dne 17. 2. 2006, č. j. 3474/06-1500,
kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti zajišťovacímu příkazu Finančního úřadu
v Liberci ze dne 17. 1. 2006, č. j. 6621/06/192933/0228, jímž bylo stěžovatelce přikázáno,
aby ve prospěch správce daně složila jistotu v částce 3 000 000 Kč nejdéle do tří dnů
od doručení příkazu a zajistila tak dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty. Krajský soud
odmítnutí žaloby odůvodnil tím, že napadené rozhodnutí je svým charakterem rozhodnutím
předběžné povahy, které slouží k zajištění účelu vedeného správního řízení, a které je podle
ustanovení §70 písm. b) s. ř. s. ze soudního přezkumu vyloučeno. Je tomu tak proto,
že zajišťovací příkaz představuje zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou
daň, který je vydáván před rozhodnutím o daňové povinnosti a jde jen o dočasný prostředek
k zajištění účelu daňového řízení, jímž je i vybrání daně tak, aby nebyly kráceny daňové
příjmy. Předběžná povaha tohoto příkazu je dána i tím, že toto rozhodnutí sice omezuje
daňový subjekt v jeho dispozici s majetkem, který je určen jako předmět zajištění, ale jedná
se o zajištění dočasné, jenž nijak nepředjímá konečné rozhodnutí ve věci samé.
Stěžovatelka v kasační stížnosti podané proti tomuto usnesení krajského soudu
v zákonné lhůtě uplatnila důvod uvedený v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a namítala
tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem.
Stěžovatelka má za to, že zajišťovací příkaz je sice dočasným opatřením, ale představuje také
významný zásah do majetkových poměrů. S poukazem na ustanovení čl. 36 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod proto musí takové rozhodnutí podléhat i soudnímu přezkumu.
O správnosti tohoto právního názoru svědčí zejména nálezy Ústavního soudu ze dne
11. 3. 2004, sp. zn. III. ÚS 667/02 a ze dne 16. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 49/04 a rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, ze dne 26. 10. 2005,
sp. zn. 1 Afs 86/2004 a ze dne 30. 11. 2005, sp. zn. 6 A 69/2000. Z těchto důvodů je proto
rozhodnutí předběžné povahy, je-li jím zasahováno do základních práv a svobod, způsobilé
přezkoumání soudem. Nelze souhlasit ani se závěrem krajského soudu, že k naplnění
požadavku práva na spravedlivý proces postačí soudní přezkum meritorního daňového
rozhodnutí. Po ukončení daňové kontroly totiž nemusí nutně dojít k vydání dodatečného
platebního výměru, a tím by de facto došlo k odložení soudního přezkoumání zajišťovacího
příkazu. Navíc podle ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s. nemůže krajský soud při přezkoumání
konečného rozhodnutí stanovit nezákonnost zajišťovacího příkazu, neboť toto rozhodnutí
nepředstavuje závazný podklad přezkoumávaného konečného rozhodnutí.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že zajišťovací příkaz
je svou povahou předběžné a dočasné opatření, neboť splněním povinnosti v něm uložené,
pozbývá jeho existence smysl. Proto navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené usnesení
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že v případě odmítnutí žaloby krajským
soudem mohou stížní námitky uplatněné v kasační stížnosti směřovat pouze k nezákonnosti
rozhodnutí o odmítnutí návrhu (§103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.). Ačkoli stěžovatelka spatřuje
důvod kasační stížnosti v porušení ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., Nejvyšší správní
soud tvrzený důvod kasační stížnosti posuzoval podle obsahu a nikoliv podle formálního
označení a dospěl k závěru, že je namítaná nezákonnost napadeného usnesení ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., tj., zda napadené správní rozhodnutí má povahu
rozhodnutí předběžné povahy ve smyslu §70 písm. b) s. ř. s.
Podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, „kdo tvrdí, že byl na svých
právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, může se obrátit na soud,
aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak. Z pravomoci soudu
však nesmí být vyloučeno přezkoumávání rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod
podle Listiny základních práv a svobod“. Znamená to tedy, že zákonodárce může některá
rozhodnutí orgánu veřejné správy, kterými je rozhodováno o subjektivních právech fyzických
a právnických osob, vyloučit z přezkumu soudem, ovšem nesmí tak učinit u takových
rozhodnutí, která se týkají základních práv a svobod, tj. těch, jimiž je rozhodováno o takových
subjektivních právech, která byť nepřímo či jen zčásti mají povahu subjektivních základních
práv a svobod. Která správní rozhodnutí jsou z přezkumu soudem vyloučena stanoví taxativně
ustanovení §70 s. ř. s. Podle písm. b) citovaného ustanovení jsou ze soudního přezkumu
vyloučeny úkony, které materiálně jsou rozhodnutími, ale přitom jsou to úkony předběžné
povahy. V této souvislosti je nutno poukázat na nález Ústavního soudu ze dne 3. 11. 1999,
sp. zn. Pl. ÚS 8/99 (zveřejněn pod č. 153 ve svazku č. 16 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu), kterým byl zamítnut návrh na zrušení ustanovení §248 odst. 2 písm. e) o. s. ř.,
v tehdy platném znění, v němž byl v rámci této právní úpravy správního soudnictví, shodně
jako v ustanovení §70 písm. b) s. ř. s., vyloučen soudní přezkum rozhodnutí předběžné
povahy. Podle názoru Ústavního soudu vyloučením soudního přezkumu rozhodnutí předběžné
povahy, čímž se vytváří mez základního práva na soudní ochranu podle čl. 36 Listiny
základních práv a svobod, nejsou podstata a smysl tohoto základního práva dotčeny. Je tomu
tak proto, že právo fyzické a právnické osoby na soudní ochranu je dostatečně zajištěno
tím, že je v pravomoci soudů přezkoumávat rozhodnutí správních orgánů, která mají povahu
rozhodnutí konečného. Tento právní názor vyjádřený v citovaném nálezu nebyl překonán
ani pozdější judikaturou Ústavního soudu.
Zajišťovací příkaz vydává správce daně podle ustanovení §71 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“) je-li odůvodněná obava, že úhrada dosud nesplatné nebo nestanovené daně bude
v době její splatnosti a vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně
spojeno se značnými obtížemi. V zajišťovacím příkazu správce daně uloží daňovému
subjektu, aby nejdéle do tří dnů v příkazu uvedenou částku daně zajistil ve prospěch správce
daně, a to způsobem v příkazu uvedeným, zejména složením jistoty na jeho účet, nebo
do určené depozitní úschovy. Složí-li daňový subjekt dostatečnou jistotu, jiné zajištění
se neprovede, a již provedené zajišťovací úkony správce daně zruší.
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k uvedenému charakteru zajišťovacího příkazu
vydaného podle citovaného ustanovení vycházel při právním posouzení projednávané věci
z dosavadní judikatury, podle které zajišťovací příkaz je rozhodnutím předběžné povahy,
neboť se jedná o dočasný prostředek k zajištění účelu daňového řízení (srov. usnesení
Městského soudu v Praze ze dne 15. 9. 2003, sp. zn. 28 Ca 218/2001, uveřejněné
pod č. 143/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, shodně též rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2006, č. j. 3 Afs 5/2004 - 63, www.nssoud.cz.
a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, č. j. 8 Afs 37/2005 - 126, www.
nssoud.cz.).
Zajišťovací příkaz je specifický institut umožňující zajistit v budoucnu splatnou nebo
v budoucnu stanovenou daň a předejít tak možným problémům při jejím vybrání. Smyslem
rozhodnutí vydaného podle ustanovení §71 zákona o správě daní a poplatků je proto zajistit,
a to ještě před vydáním rozhodnutí ve věci samé (tj. meritorního rozhodnutí o daňové
povinnosti), ve prospěch správce daně finanční částku uvedenou v zajišťovacím příkazu
k provedení budoucího konečného rozhodnutí. Zajišťovací příkaz tedy není rozhodnutím
o daňové povinnosti, nemá charakter konečného rozhodnutí, ale je pouze prostředkem,
jenž má v odůvodněných případech poskytnout záruku, že daňový dlužník splní svoji
zákonnou povinnost uhradit daň. Zajišťovací příkaz tak má nutně vztah pouze ke splnění
daňových povinností vyplývajících ze zákona nebo uložených rozhodnutím finančního úřadu.
V tomto smyslu je rozhodnutí podle ustanovení §71 zákona o správě daní a poplatků
rozhodnutím předběžné povahy, neboť jde o dočasný a prozatímní prostředek k zajištění účelu
daňového řízení, které nijak nepředurčuje rozhodnutí o stanovení daně. Zajišťovací příkaz
sice postihuje daňový subjekt na dispozici s jeho majetkem, avšak děje se tak pouze dočasně
do doby, než bude daň splatná nebo než bude daň stanovena. Zajišťovací příkaz se proto
netýká základních práv a svobod, neboť nejde o rozhodnutí o dani. Daňový subjekt má jinak
k dispozici všechny prostředky ochrany proti meritornímu konečnému rozhodnutí.
Krajský soud proto opodstatněně dovodil, že napadené správní rozhodnutí je svým
charakterem rozhodnutím předběžné povahy. Jde o rozhodnutí správního orgánu ve věcech
veřejnoprávních, které upravuje předběžně a dočasně poměry stěžovatelky a zajišťuje určité
finanční prostředky, jež slouží k zajištění účelu vedeného daňového řízení, a které je podle
ustanovení §70 písm. b) s. ř. s. ze soudního přezkumu vyloučeno.
Pokud by následně nedošlo k doměření daně, pak by s částkou uhrazeného zajištění
daně naložil správce daně jako s přeplatkem ve smyslu ustanovení §64 zákona o správě daní
a poplatků.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
stěžovatelky není opodstatněná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků
náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatelka v řízení úspěch neměla a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. března 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu