ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.176.2006
sp. zn. 7 Afs 176/2006 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatelky I. R. H. K., s. s r. o., zastoupené JUDr. Oldřichem Kohoutem, advokátem
se sídlem v Hradci Králové, tř. ČSA 300, za účasti Finančního úřadu v Hradci Králové,
se sídlem v Hradci Králové, U Koruny 1632, v řízení o kasační stížnosti proti usnesení
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 4. 2006, č. j. 31 Ca 266/2005 – 14,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové usnesením ze dne 28. 4. 2006,
č. j. 31 Ca 266/2005 - 14, odmítl žalobu stěžovatelky podanou proti rozhodnutí Finančního
úřadu v Hradci Králové (dále jen „finanční úřad“) ze dne 25. 8. 2005,
č. j. 174065/05/228932/2891, jímž jí byla podle ustanovení §39 zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) uložena evidenční
(záznamní) povinnost. Krajský soud dospěl k závěru, že napadeným rozhodnutím nebyla
zkrácena veřejná subjektivní práva stěžovatelky. Žalobou se lze totiž domáhat zrušení pouze
takových rozhodnutí správního orgánu, jimiž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují
práva nebo povinnosti, nestanoví-li s. ř. s. nebo zvláštní zákon jinak (§65 s. ř. s.). V dané věci
tomu tak nebylo. Krajský soud s ohledem na dikci ustanovení §39 zákona o správě daní
a poplatků dovodil, že rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti není rozhodnutím o věci
samé, resp. že se jedná o rozhodnutí, které nezasahuje do hmotněprávní pozice stěžovatelky.
Takový správní akt proto nelze podřadit legislativní zkratce „rozhodnutí“, jež by bylo
ve smyslu ustanovení §65 s. ř. s. přezkoumatelné soudem ve správním soudnictví. Napadené
rozhodnutí finančního úřadu je tudíž vyloučeno z přezkumné činnosti soudu podle ustanovení
§70 písm. a) s. ř. s.
Proti tomuto usnesení krajského soudu podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a e) s. ř. s., v níž namítala,
že napadené rozhodnutí finančního úřadu je nutno posuzovat podle ustanovení §65 odst. 1
s. ř. s. Stěžovatelka má za to, že toto rozhodnutí jednoznačně zasahuje do jejích práv, protože
pokud by mohla brojit proti porušení svých práv až v rámci jiného správního rozhodnutí,
vystavovala by se riziku uložení pokuty. Naopak, pokud by se rozhodnutí podřídila, zbavila
by se možnosti domáhat se jeho přezkumu. Skutečnost, že napadené rozhodnutí je nezákonné,
dovozuje rovněž s poukazem na stanovisko ministerstva financí ze dne 2. 12. 2005, v němž
byl vyjádřen závěr, že finanční úřad překročil rámec svého oprávnění daného mu ustanovením
§39 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Z těchto důvodů se stěžovatelka domnívá,
že napadené rozhodnutí nelze považovat za rozhodnutí, jež by bylo vyloučeno z přezkumné
činnosti soudu. Proto nav rhla, aby Nejvyšší správní soud usnesení krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční úřad ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela odkázal na své vyjádření
k žalobě, jež bylo krajskému soudu doručeno dne 13. 1. 2006.
Nejvyšší správní soud na základě kasační stížnosti přezkoumal napadené usnesení
krajského soudu v souladu s ustanovením §109 odst. 2, 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů
uplatněných v kasační stížnosti a jelikož neshledal ani vady uvedené v odst. 3 tohoto
ustanovení, k nimž by musel přihlížet z úřední povinnosti, dospěl k závěru, že podaná kasační
stížnost není důvodná.
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá jednak nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení (§103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.) a jednak nezákonnost rozhodnutí krajského soudu o odmítnutí návrhu (§103 odst. 1
písm. e) s. ř. s.). Vzhledem k tomu, že kasační stížností je napadeno usnesení krajského soudu
o odmítnutí žaloby, je relevantní pouze důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm.e) s. ř. s.,
když ve věci nebylo rozhodnuto o meritu věci.
Podle ustanovení §70 písm. a) s. ř. s. jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny úkony
správního orgánu, které nejsou rozhodnutími. Pod pojmem rozhodnutí je nutno, ve smyslu
legislativní zkratky obsažené v ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s., chápat jen taková rozhodnutí
(úkony správních orgánů), jimiž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva nebo
povinnosti. Soudnímu přezkumu tedy nepodléhají veškerá rozhodnutí (úkony) správních
orgánů, ale pouze ta, jež zasahují do subjektivních práv účastníka řízení a do jeho
hmotněprávní pozice – tj. možnosti chovat se způsobem garantovaným objektivním právem,
resp. která jsou způsobilá porušit veřejnoprávní subjektivní práva účastníka řízení.
Napadeným rozhodnutím finančního úřadu bylo stěžovatelce uloženo vést ve zvlášť
vyčleněné vázané knize s předem očíslovanými stranami s nepřerušenou číselnou řadou
evidenci 1) všech smluv o zprostředkování či jiných smluv podobného obsahu uzavřených
ústní i písemnou formou, 2) všech zakázek, na které ještě nebyla smlouva uzavřena,
ale s jejichž realizací již bylo započato, tzn. nabízení nebo poptávání nemovitého majetku
či pronájmu, např. prostřednictvím inzerce, na vývěskách, apod. a 3) veškerého nemovitého
majetku, který je zahrnutý do obchodního majetku anebo vlastní majetek (nezahrnutý
do obchodního majetku) nabízený k prodeji či pronájmu. Rozhodnutí bylo odůvodněno
charakterem provozované činnosti a zájmem na správném prokazování daňového základu.
Daňové subjekty jsou ex lege povinny vést celou řadu různých evidencí, např.
účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Protože však mohou
nastat situace, kdy řádné plnění povinností vyplývajících z citovaného zákona nemusí
být postačující pro správné a úplné vyměření daně, opravňuje zákon o správě daní a poplatků
správce daně, aby daňovému subjektu svým rozhodnutím stanovil povinnost vedení zvláštních
záznamů. V ustanovení §39 zákona o správě daní a poplatků není stanoveno, jaké skutečnosti
mohou nebo mají být důvodem pro stanovení záznamní povinnosti. Jediným kritériem
obsaženým v citovaném ustanovení je potřeba správného stanovení daňového základu a daně.
Je tedy ponecháno zcela na úvaze správce daně, aby posoudil potřebu vedení těchto zvláštních
záznamů. Není proto vyloučeno, aby rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti bylo vydáno
i na základě zjištění závažných a opakujících se nedostatků ve vedení evidence vyplývající
ze zákona (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2006,
č. j. 7 Afs 132/2005 - 68, www.nssoud.cz).
Napadené správní rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti má sice formální znaky
rozhodnutí, jedná se však pouze o úkon umožňující správci daně plnění povinností uložených
zákonem o správě daní a poplatků, tj. mimo jiné zajistit shromáždění potřebných podkladů
pro správné stanovení daňového základu a daně. Rozhodnutím o uložení záznamní povinnosti
ale nejsou zasažena subjektivní hmotná práva stěžovatelky. Rozhodnutími, jimiž by v daném
případě mohla být zasažena její subjektivní hmotná práva jsou až rozhodnutí navazující
na toto správní rozhodnutí. Podanému výkladu ustanovení §65, §70 s. ř. s. ostatně svědčí
i projev vůle zákonodárce, jenž v ustanovení §39 odst. 2, větě prvé zákona o správě daní
a poplatků stanovil, že proti rozhodnutí vydanému podle odst. 1 citovaného ustanovení
se nelze samostatně odvolat, tj. podat řádný opravný prostředek. K zásahu do veřejného
subjektivního práva (hmotněprávní pozice) stěžovatelky proto může dojít až následným
rozhodnutím ve věci samé, tj. např. rozhodnutím správce daně podle ustanovení §46 zákona
o správě daní a poplatků o stanovení (dodatečném stanovení) daňové povinnosti
či rozhodnutím o uložení pokuty podle ustanovení §37 citovaného zákona. Teprve
při přezkoumávání těchto rozhodnutí by k námitce daňového subjektu byla přezkoumána
i zákonnost a rozsah uložené záznamní povinnosti a její vztah k věci samé.
Z uvedených důvodů nejsou právně relevantní stížní námitky, že napadené správní
rozhodnutí je nutno posuzovat podle ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. a že i stanovisko
ministerstva financí svědčí o nezákonnosti tohoto rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že žaloba stěžovatelky byla krajským
soudem odmítnuta v souladu se zákonem, a proto kasační stížnost pro její nedůvodnost zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.). O kasační stížnosti rozhodl bez jednání, protože mu takový postup
umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel ka v řízení úspěch neměla
a finančnímu úřadu žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. března 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu