ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.89.2006
sp. zn. 7 Afs 89/2006 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
J. K., zastoupeného Mgr. Danou Růžičkovou, advokátkou se sídlem v Táboře, Husovo nám.
570, za účasti Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem v Českých
Budějovicích, Mánesova 3a, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 12. 2005, č. j. 10 Ca 137/2005 – 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se stěžovatel domáhá zrušení shora uvedeného
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým soud zamítl jeho žalobu podanou
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále též „správní orgán“)
ze dne 15. 6. 2005, č. j. 8732/110/2004, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Táboře (dále též „správce daně“) ze dne 18. 8. 2004,
č. j. 101463/04/110918/4674, kterým mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických
osob za rok 2002 ve výši 308 795 Kč.
Jako právní důvod kasační stížnosti stěžovatel uvedl důvod uvedený v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel spatřuje vady rozsudku
v jeho nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení a dále ve vadách řízení spočívajících v tom, že skutková podstata,
81
z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech
nebo je s nimi v rozporu. Stěžovatel se domnívá, že správce daně a následně i správní orgán
v daňovém řízení bezdůvodně neprovedly jím navržené důkazy, toto jejich neprovedení
nikterak nezdůvodnily a jednotlivé provedené důkazy vytrhovaly z ostatních souvislostí
a vazeb. Důsledkem shora uvedeného potom byla skutečnost, že jej zkrátily na jeho právech.
Stěžovatel dále namítá, že závěry správce daně nejsou podloženy dostatečně skutkovými
zjištěními nebo jsou s nimi v rozporu a následné závěry, k nimž správce daně dospěl
při hodnocení důkazů, odporují základním zásadám logického myšlení a uvažování.
Podle názoru stěžovatele shora uvedené subjekty nerespektovaly vůli jeho a dodavatele zboží
obchody uzavřít a daly tak přednost formálně právnímu významu před významem
obsahovým. Proto navrhl zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu zpět
k dalšímu řízení.
Správní orgán se ke kasační stížnosti vyjádřil přípisem ze dne 10. 4. 2006. Ve vztahu
ke stěžovatelově námitce týkající se chybného postupu správce daně při dokazování
v daňovém řízení odkázal na podrobné odůvodnění napadeného rozhodnutí
a na své stanovisko k žalobě, kde se s ní dostatečně vypořádal, neboť tuto námitku obsahovalo
jak odvolání, tak i žaloba. Pokud se jedná o ostatní tvrzení stěžovatele uvedená v kasační
stížnosti, správní orgán s nimi nesouhlasí a je přesvědčen, že se nezakládají na pravdě.
Správní orgán dále uvádí, že doklady (přijaté faktury za dodávku dřeva vystavené společností
K. S., s.r.o., se sídlem ve Š. u B., které stěžovatel předložil při daňové kontrole a jimiž hodlal
prokazovat, že deklarované výdaje, zaúčtované na základě předmětných dokladů, byly
skutečně vynaloženy ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve
znění platném pro rozhodovanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“), k dosažení,
zajištění a udržení příjmů, nepochybně neměly náležitosti daňového dokladu ve smyslu ust. §
11 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o účetnictví“). Proto za této situace začal správce daně nejprve zjišťovat, pomocí institutu
dožádání, u jiného správce daně (Finanční úřad Ostrava II) informace o dodavateli zboží.
Dožádaný správce daně sdělil, že jmenovaná společnost je dlouhodobě nekontaktní, jediný
jednatel (pan P.) na zaslané písemnosti nereaguje a na jednání ke správci daně se nedostavuje.
Stejné sdělení pak vyjádřil i Finanční úřad Brno – venkov, místně příslušný po změně sídla
společnosti. Ten navíc uvedl, že vyměřil této společnosti za předmětná zdaňovací období daň,
kterou si tento subjekt uvedl v přiznání a která naprosto neodpovídala údajům na stěžovatelem
předložených fakturách. S ohledem na výše uvedené vznikly správci daně pochybnosti o tom,
zda dodávky zboží, uvedeného na neúplných daňových dokladech, byly skutečně realizovány
a zda zaúčtované výdaje vztahující se k uvedeným dokladům jsou uplatněny oprávněně
v souladu s ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. A proto vyzval stěžovatele výzvou ze
dne 16. 10. 2003, č. j. 114750/03/110933/3958, k prokázání skutečností rozhodných pro
správné stanovení daně. Ve výzvě přesně specifikoval své pochybnosti i požadavky, jaké
doklady požaduje předložit a které skutečnosti požaduje prokázat, přičemž nechal zcela na
stěžovateli, jaké další důkazy zvolí či předloží. Stěžovatel sice předložil nově vyhotovené
účetní doklady již se všemi náležitostmi, avšak rekonstruované doklady nemohou samy o
sobě prokázat, že výdaj byl skutečně vynaložen a že k plnění došlo. I v případě formálních
nedostatků dokladu se jedná o doklad jedinečný a právě tato jedinečnost má důkazní váhu,
neboť popisuje skutečnosti, v důsledku kterých byl doklad vystaven. Opravu dokladu
sice provést lze, ale tak, aby důkazní váha, spočívající v jeho jedinečnosti, nebyla porušena.
Ve vztahu k evidenci nákupu a prodeje, posléze předloženou stěžovatelem, správní orgán
uvedl, že ji nemohl správce daně považovat za důkaz skutečné realizace nákupu dřeva
od společnosti K. S., s.r.o. Důvody nepřijetí tohoto důkazního prostředku jsou uvedeny ve
zprávě z kontroly a byly podrobně projednány se stěžovatelovou zástupkyní (z tohoto jednání
82
je ve správním spise protokol), uvedeny jsou podrobně i na straně 8 a 9 napadeného
rozhodnutí, není tedy pravdou, že tuto evidenci správce daně odmítl bez dalšího zdůvodnění.
Marži u jiných dodavatelů nezjišťoval správce daně proto, že na posouzení uskutečnění
předmětného obchodu nemohly mít vliv poznatky o hospodaření jiných subjektů. A protože
jiný důkazní prostředek k prokázání výše uvedených skutečností stěžovatel nepředložil,
usoudil správce daně za této situace, že předložením těchto dokladů stěžovatel neodstranil
pochybnosti o uskutečnění a zaplacení dodávek dřeva a jako důkazy prokazující vynaložení
daňových výdajů je neosvědčil. S ohledem na výše uvedené proto správní orgán navrhl, aby
kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského
soudu z důvodů v této stížnosti uplatněných a dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná.
Podle ust. §109 odst. 3 s. ř. s. Nejvyšší správní soud je vázán důvody
kasační stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné [§103 odst. 1 písm. c)]
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné [§103 odst. 1 písm. d)],
jakož i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné.
Podle ust. §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), správce daně dbá,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji
a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.
Podle ust. §31 odst. 4 citovaného zákona jako důkazních prostředků lze užít všech
prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti
a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá
podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.),
o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách,
protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými
subjekty a doklady k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno provést v rámci místního
šetření nebo daňové kontroly, provede se u správce daně. Jednotlivé skutečnosti rozhodné
pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení
pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem.
Podle ust. §31 odst. 9 citovaného zákona daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou
ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními
předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje,
které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění
a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním
předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost
je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně
náklady a výnosy.
83
Zásadní stížní námitkou stěžovatele je jeho nesouhlas s posouzením právní otázky,
zda-li předloženými daňovými doklady a ostatními důkazními prostředky prokázal,
že deklarované výdaje, zaúčtované na základě předmětných dokladů, byly skutečně
vynaloženy ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů k dosažení, zajištění
a udržení příjmů. Proto Nejvyšší správní soud zhodnotil obsah spisu Krajského soudu
v Českých Budějovicích.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že ve všech fázích řízení namítal chybný
postup správce daně při dokazování v průběhu daňového řízení. K tomu dále dodává,
že jako podnikatel v oblasti obchodování se dřevem realizoval nákupy dřeva vždy od jiného
dodavatele, zatímco prodeje dřeva uskutečňoval na základě předem sjednaných dohod.
Podle tvrzení stěžovatele měl správce daně v rámci prováděné daňové kontroly pochybnosti
o dodání zboží od jediného dodavatele, společnosti K. S., s.r.o. Z důvodu nedostatku
formálních náležitostí dokladů a vzhledem k hodnotě fakturovaného zboží jej proto správce
daně vyzval k odstranění pochybností. Za tímto účelem mu tedy doložil celou řadu důkazních
prostředků, mimo jiné i čestné prohlášení dodavatele sporné dodávky a evidenci nákupů a
prodejů dřeva v kontrolovaných obdobích. Navrhl dále správci daně výslech svědka, a to
jednatele společnosti K. S., s.r.o., pana P., jakož i obdobných podnikatelských subjektů. Za
zásadní považuje stěžovatel evidenci nákupů a prodejů dřeva (v časovém sledu,
v nakoupeném množství, dle druhu dřeva a v cenách za jednotku), kterou správci daně
předložil. Tento důkaz však byl dle jeho názoru bez dalšího odmítnut, neboť se jednalo o
evidenci sepsanou až na základě požadavku správce daně. Stěžovatel se však domnívá, že
tento závěr je nesprávný, neboť takovou evidenci byl nucen si vést, protože dřevo nenakupuje
na sklad, ale má sjednány odběratele, kterým dodává podle jejich potřeb. To znamená, že má
nejprve odběratele a až následně shání dodavatele. Podle stěžovatele se správce daně touto
evidencí vůbec nezabýval, neporovnával ani, zda např. souhlasí vystavené či přijaté faktury
s údaji v této evidenci a podobně, a odmítl navržený důkaz bez dalšího zdůvodnění. K tomu
stěžovatel uvádí, že je skutečností, že sice nevedl skladovou evidenci, ale dřevo nenakupoval
nikdy na sklad, proto takovou evidenci neměl, ta by vykazovala nulový zůstatek. Jako
podpůrnou však vede již zmíněnou evidenci nákupů a prodejů. Následně požadoval správce
daně předložení jím zpochybňovaných daňových dokladů doplněných dodavatelem zboží o
chybějící údaje. Stěžovatel si tento požadavek vyložil tak, že má zajistit doklady nové, jeho
dodavatel je tedy vyhotovil a stěžovatel je předložil správci daně, ten ale takový důkaz odmítl.
Stěžovatel je však přesvědčen, že nemůže nést odpovědnost za to, jaké doklady vystaví třetí
osoba. Jako další důkaz k prokázání použití nákupů dřeva k podnikání dle sporných faktur
navrhl správci daně provedení výpočtu výše marže, neboť ta se v průběhu jeho podnikání
téměř neměnila. Daný důkaz však správce daně rovněž odmítl. Navrhl dále provedení zjištění
skutečností ohledně způsobu obchodování se dřevem a výše marže u jiného subjektu
se stejným předmětem podnikání. Také tento důkaz správce daně odmítl s tím, že by stejně
neosvědčoval uskutečnění nákupů od zpochybňovaného dodavatele. Protože správce daně
i správní orgán ukrátily stěžovatele na jeho právech tím, že bezdůvodně neprovedly
všechny navrhované důkazy, jejich neprovedení nikterak nezdůvodnily, právní úkony
neposuzovaly podle skutečného obsahu, ale podle formálních náležitostí, navrhl stěžovatel,
aby pro tyto vady v postupu správního orgánu a správce daně a v této souvislosti
pro nesprávně posouzenou právní otázku správnosti dokazování krajským soudem Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V této věci považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné uvést, že k dané problematice
se již dříve vyslovil ve své judikatuře (např. v rozsudku ze dne 10. 2. 2005,
č. j. 2 Afs 90/2004 - 70, publikovaném pod č. 794/2006 Sb. NSS), z níž vyplývá, že základní
podmínkou daňové uplatnitelnosti výdaje je, aby byl vynaložen na dosažení, zajištění
84
a udržení příjmu. Povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého
výdaje i ohledně jeho účelu nese poplatník. Proto pokud tento daňový subjekt v daňovém
řízení neunese důkazní břemeno, které jej stíhá, znamená to, že se z jím tvrzených skutečností
nevychází, přičemž tato okolnost umožňuje správci daně uložit mu povinnost zaplatit
daň ve vyšší částce, než by odpovídalo údajům jím uvedeným v daňovém přiznání.
Je tak zcela na poplatníkovi, který požaduje odečtení výdajů (nákladů) vynaložených
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v jím prokázané výši ze základu daně,
aby tento svůj nárok prokázal. Aby tedy prokázal příslušným dokladem, který musí splňovat
zákonná kritéria na jeho obsah a náležitosti, musí být rovněž řádně zaúčtován a musí být
vystaven stanoveným subjektem, uskutečnění dodávek zboží od příslušné obchodní
společnosti a jeho úhradu. Vzhledem k tomu, že okolnosti předvídané ve výše
citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu nastaly i v tomto případě, neboť stěžovatel
neprokázal realizaci předmětného obchodu, zdůrazňuje Nejvyšší správní soud názor krajského
soudu, že správce daně i správní orgán postupovaly v souladu se zákonem, když za uvedené
důkazní situace hodnotily důkazní prostředky tak, že neprokazují tvrzení stěžovatele
a ten tedy neunesl důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků. V daném případě potvrzují tento závěr skutečnosti zjištěné
v předcházejících řízeních. Z nich vyplývá, že primárním důkazem k prokázání nároku
na snížení daňového základu o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů jsou doklady, jež splňují zmíněná zákonná kritéria. Není-li jich, pak je
jistě možné tento nárok prokazovat postupem podle §31 zákona o správě daní a poplatků,
přičemž jako důkazních prostředků může být užito všech prostředků, jimiž lze ověřit
rozhodné skutečnosti. Protože v dané věci byla v průběhu daňové kontroly správcem daně
zpochybněna otázka faktické, skutečné realizace předmětného obchodu, neboť stěžovatel
při této kontrole předložil doklady, v nichž chyběly některé podstatné náležitosti, vyzval
jej správce daně k jejich doplnění tak, aby již veškeré náležitosti splňovaly a poučil ho, jakým
způsobem má takové doplnění provést. Stěžovatel ale poté předložil doklady zcela nové,
další, které sice již ony „formální“ náležitosti splňovaly, nesplňovaly však podstatnou
vlastnost takového dokladu, totiž jeho originalitu. Správce daně nemohl takové doklady
přijmout jako doklady splňující náležitosti §11 odst. 1 zákona o účetnictví a prokazující
tak stěžovatelův nárok, nabídl mu proto alternativní řešení. Již ve výzvě ze dne 16. 10. 2003,
č. j. 114750/03/110933/3958, vydané v rámci daňové kontroly požadoval správce daně
po stěžovateli prokázání faktického uskutečnění předmětného obchodu (zde dodávek dřevní
hmoty), tedy uvedení, jakým způsobem byla doprava dřeva od společnosti K. S., s.r.o.,
zajištěna, kdo za tuto společnost se žalobcem sjednával kontrakty, kdo zajišťoval nakládku a
vykládku dřeva, odkud a kam bylo dřevo dopravováno, kdo přebíral a předával jednotlivé
platby v hotovosti apod. Poučil jej současně, že existenci uskutečněných plnění může
prokazovat jakýmkoliv jiným, dalším důkazem či jeho návrhem. Na tuto výzvu reagovala
stěžovatelova zástupkyně, Mgr. Růžičková, která uvedla, že stěžovatel s uvedenou obchodní
společností spolupracoval dlouhodobě, vždy však jednal pouze s jejím jednatelem, panem P.
Manipulaci se dřevem zajišťovala tato společnost, finanční prostředky byly předávány
stěžovatelem přímo panu P. Z celého správního spisu není zřejmé, že by stěžovatel uvedl
relevantní návrh na výslech svědka, který by mohl některou z těchto tvrzených aktivit
potvrdit. Navrhl sice výslech pana P., ten však byl nekontaktní a přes opakované výzvy se ke
správci daně nikdy nedostavil. Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s námitkou stěžovatele,
že existenci sporné transakce prokázal čestným prohlášením pana P., které bylo notářem
ověřené. Zmíněné čestné prohlášení správce daně správně neosvědčil jako důkaz listinou
o provedeném obchodě, a to právě pro absenci důkazních souvislostí. Nemůže obstát ani
tvrzení, že tato listina opatřená doložkou notáře z ní činí veřejnou listinu a je tedy důkazem o
tom, co je v ní uvedeno. V daném případě by v této souvislosti obstál pouze závěr, že ono
85
prohlášení učinil před notářem právě pan P., neboť notářská doložka se vztahuje toliko
k osvědčení totožnosti osoby, která prohlášení činila. Nevztahuje se však již na osvědčení
existence reálného průběhu předmětného obchodu ze strany pana P., a proto na základě
takové listiny nemohl být uznán stěžovatelův nárok na snížení daňového základu ve smyslu
ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že není na
místě ani tvrzení, že správce daně měl porovnat marži ostatních subjektů, podnikajících v této
komoditě, protože ani takovým porovnáním by totiž rozhodně nebylo možno prokázat
uskutečnění sporné transakce. To samé platí o stěžovatelem posléze předložené evidenci
nákupu a prodeje dřeva. Evidenci jednak vyhotovil až později a samotná evidence, aniž by
byla vázána na existenci originálních dokladů, svědčících o průběhu obchodu, nemůže jako
důkaz o faktickém dodání dřevní hmoty obstát. V dalším Nejvyšší správní soud v této stížní
námitce odkazuje na výstižné odůvodnění napadeného rozsudku, s nímž se zcela ztotožňuje.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
jako důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
ve spojení s ust. §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch
neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Správní orgán nárok na náhradu nákladů
řízení nevznesl, proto mu ho soud nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. dubna 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu