ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.28.2006
sp. zn. 8 Afs 28/2006-99
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce A. spol. s r. o.,
zastoupeného Mgr. et Mgr. Janem Rabasem, advokátem v Praze 2, Vinohradská 343/6,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, Praha 1, Štěpánská 28, v
řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 6. 2003, čj. FŘ-11397/12/2002, o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 22. 6. 2005, čj.
9 Ca 202/2003-60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutím ze dne 16. 6. 2003, čj. FŘ-11397/12/2002, zamítl odvolání
žalobce proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 5 (správce daně) ze dne
3. 9. 2002, čj. 302790/02/005511/6185, kterým byla žalobci vyměřena daň z příjmů
právnických osob za rok 2001 ve výši 1 627 500 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze, který ji
rozsudkem ze dne 22. 6. 2005, čj. 9 Ca 202/2003-60, zamítl.
Městský soud na základě obsahu spisů konstatoval, že žalobce nepodal daňové
přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 1997 v zákonem stanovené lhůtě [§40
odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, (dále jen „daňový řád“)], ani ve lhůtě stanovené k jeho žádosti správcem daně
do 31. 8. 1998 (§40 odst. 6 daňového řádu). Také výzva správce daně ze dne 21. 9. 1998 k
podání daňového přiznání na předmětnou daň do 15 dnů ode dne doručení výzvy, která
byla žalobci doručena dne 29. 10. 1998, zůstala bez odezvy. Městský soud pak shledal
zákonným postup správce daně, který v souladu s §44 odst. 1 větou druhou daňového
řádu předpokládal, že žalobce vykázal v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických
osob za rok 1997 daň ve výši 0 Kč, a v souladu s §46 odst. 5 téhož zákona daňovou
povinnost ve výši 0 Kč žalobci vyměřil, aniž mu výsledek takového vyměření sděloval,
neboť žalobce o takové sdělení nepožádal. Za den vyměření daně a současně za den jeho
doručení daňovému subjektu zákon považuje poslední den lhůty pro podání daňového
přiznání, tedy 31. 8. 1998. Správce daně poznamenal údaj o vyměření daňové povinnosti
ve spisu poplatníka. Daňový řád neupravuje způsob ani formu poznámky, proto je
irelevantní námitka žalobce o rozporu předmětného úředního záznamu s §13 daňového
řádu.
Za popsaného stavu nemohl žalobce podle městského soudu úspěšně uplatnit část
daňové ztráty z roku 1997 jako odčitatelnou položku od základu daně podle §34 odst. 1
zákona ČNR č. 586/1992, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen
„zákon o daních z příjmů“), v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok
2001. Na uvedeném závěru nemůže nic změnit ani námitka žalobce, že správci daně zaslal
průvodní dopis ze dne 17. 12. 1998, z něhož bylo zřejmé, že příslušné daňové přiznání
zasílá. Ze spisu totiž vyplynulo, že k tomuto podání bylo přiloženo daňové přiznání jiného
daňového subjektu. Žalobce po delší dobu v řádných lhůtách ani na výzvu správce daně
nesplnil svou povinnost podat daňové přiznání, proto jeho požadavek na další součinnost
správce daně podle §21 odst. 7, 8 a §22 daňového řádu není případný; nadto bylo
předmětné podání zasláno správci daně až poté, co byla daň ze zákona vyměřena.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností. Dovolal
se stížních důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnosti spočívající v
nesprávném posouzení právní otázky soudem, a podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vad
řízení před správním orgánem, které mohly ovlivnit zákonnost. Namítl, že se městský
soud ve svém rozhodnutí omezil na posouzení toho, zda stěžovatel podal včas daňové
přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 1997 a zda mu byla v souladu se
zákonem vyměřena daň z příjmů právnických osob za rok 1997 ve výši 0 Kč. Podle
stěžovatele jsou však sporné i další právní otázky, rozhodné pro správné posouzení věci
(které namítal i v žalobě), a sice zda správce daně postupoval v řízení o vyměření daně z
příjmů právnických osob za rok 1997 a v souvisejících řízeních v souladu s daňovým
řádem a zda nezákonný postup správce daně v těchto řízeních způsobil nezákonnost
rozhodnutí správce daně ve věci vyměření daně z příjmů právnických osob za rok 2001.
Stěžovatel uvedl, že kombinací ustanovení §44 odst. 1, §46 odst. 2 a §13 daňového
řádu je nutno dojít k závěru, že o vyměření daně ve výši 0 Kč musí být ve vyměřovacím
spise uložen úřední záznam. Listiny založené v daňovém spise nesplňují náležitosti
úředního záznamu, proto v jejich důsledku nemohly nastat účinky vyměření daně z příjmů
právnických osob za rok 1997 stěžovateli. První listina byla dodatečně pozměněna tak, že
bylo zakryto datum vložení do ADISU dne 17. 6. 2002, nebyla datována a obsahuje
předtištěné jméno J. N., ale rukou psaný podpis K. Druhá listina byla vyhotovena až
31. 10. 2002, tedy po uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně z příjmů právnických
osob za rok 1997 stěžovateli, a nemůže být tedy sama o sobě rozhodnutím o vyměření
daně. Pokud se uvádí, že jde o dodatek k úřednímu záznamu týkajícímu se stanovení daně
z příjmů právnických osob za rok 1997, žádný takový úřední záznam ve spise založen
není. Provedení uvedených listin a jejich časová souvislost s úkony stěžovatele v daňovém
řízení, kdy tzv. dodatek k úřednímu záznamu byl vyhotoven až poté, co stěžovatel nahlédl
do daňového spisu a v odvolání proti platebnímu výměru na daň z příjmů právnických
osob za rok 2001 namítl vady listiny označené jako úřední záznam, svědčí o jejich
účelovém pozměnění a doplnění správcem daně s cílem zakrýt předchozí nesprávný
úřední postup.
Stěžovatel připustil, že z provedených důkazů s určitou mírou pravděpodobnosti
vyplývá, že předmětné daňové přiznání za rok 1997 nebylo nejspíše v důsledku omylu
doručeno správci daně a k průvodnímu dopisu ze dne 17. 12. 1998 bylo namísto
daňového přiznání stěžovatele přiloženo daňové přiznání jiného subjektu. Závěr
městského soudu, že požadavek stěžovatele na další součinnost správce daně již nebyl
případný, však nemá oporu v zákoně. V souladu s ustanoveními §2 odst. 1, §21 odst. 7, 8
a §22 daňového řádu měl správce daně podání rozdělit na dvě, z nichž jedno se týkalo
stěžovatele a druhé dalšího subjektu, poté měl správce daně ohledně prvního podání
vyzvat stěžovatele k odstranění vad a ohledně druhého podání informovat odesílatele,
tedy daňového poradce stěžovatele; správce daně tak ovšem neučinil.
Stěžovatel namítl, že v důsledku nezákonného postupu správce daně při vyměření
daně z příjmů právnických osob za rok 1997 mu byla zmařena možnost podat předmětné
daňové přiznání, neboť v důsledku nečinnosti správce daně žil v domnění, že má splněny
zákonné povinnosti, a následně i uplatnit část daňové ztráty v daňovém přiznání k dani z
příjmů právnických osob za rok 2001. Stěžovatel, byť sám splnil svoji povinnost až po
lhůtě, by neměl ke své tíži nést důsledky chybného postupu správce daně.
Žalovaný se ztotožnil s právním názorem soudu uvedeným v napadeném rozsudku a
navrhl zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a
uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Podle §34 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů, ve znění účinném v rozhodné
době, lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za
předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v sedmi zdaňovacích obdobích
následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Z citovaného
ustanovení vyplývá, že k řádnému uplatnění daňové ztráty nebo její části jako odčitatelné
položky od základu daně je nezbytné kumulativní splnění dvou podmínek: vznik daňové
ztráty a její vyměření.
Podle §44 odst. 1 věty druhé daňového řádu, pokud daňový subjekt nepodá daňové
přiznání ani na výzvu správce daně, je správce daně oprávněn předpokládat, že daňový
subjekt vykázal v daňovém přiznání daň ve výši nula. Z citovaného ustanovení vyplývá, že
právně relevantní a rozhodující je skutečnost, daňový subjekt nepodal daňové přiznání ani
dodatečně ve lhůtě stanovené správcem daně. Nepodal-li daňový subjekt daňové přiznání
ani na výzvu správce daně, znění §44 odst. 1 daňového řádu opravňuje správce daně
předpokládat, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání daň ve výši nula. Fikce
nastává uplynutím lhůty stanovené správcem daně ve výzvě k podání daňového přiznání.
Proto jsou tímto okamžikem splněny zákonné podmínky pro další postup správce daně.
Podle §46 odst. 2 věty druhé daňového řádu musí být z vyměřovacího spisu patrno,
jak byl daňový základ zjištěn a daň stanovena, stalo-li se tak bez přiznání daňového
subjektu.
Podle §13 daňového řádu úřední záznam zachycuje jinde neuvedené skutečnosti
mající vztah k daňovým spisům, např. různá ústní sdělení, oznámení, poznámky, a další
skutečnosti vztahující se k věci a zjištěné správcem daně. Povinnými náležitostmi
úředního záznamu jsou podpis pracovníka správce daně, který jej vyhotovil, a uvedení
data.
Podle §46 odst. 5 daňového řádu, neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v
daňovém přiznání, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření,
pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího
období.
V posuzované věci není sporu o tom, že stěžovatel nepodal daňové přiznání k dani z
příjmů právnických osob za rok 1997 v zákonem stanovené lhůtě (§40 odst. 3 daňového
řádu) ani ve lhůtě stanovené k jeho žádosti správcem daně do 31. 8. 1998 (§40 odst. 6
daňového řádu), a dokonce ani ve lhůtě stanovené správcem daně ve výzvě k podání
daňového přiznání ze dne 21. 9. 1998 (§44 odst. 1 daňového řádu), tj. do 13. 11. 1998. Za
tohoto stavu věci mohl správce daně v souladu s ustanovením §44 odst. 1 věty druhé
daňového řádu oprávněně předpokládat, že stěžovatel vykázal v daňovém přiznání k dani
z příjmů právnických osob za rok 1997 daň ve výši 0 Kč, a tuto skutečnost měl procesně
relevantním způsobem zaznamenat ve správním spisu.
Stěžovatel namítal, že přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 1997 podal
správci daně jeho daňový poradce spolu s průvodním dopisem ze dne 17. 12. 1998 (k
poštovní přepravě bylo podáno následujícího dne). V kasační stížnosti ovšem připustil, že
z provedených důkazů s určitou mírou pravděpodobnosti vyplývá, že předmětné daňové
přiznání nebylo, zřejmě v důsledku omylu, k průvodnímu dopisu přiloženo, a nebylo tedy
správci daně doručeno. Z daňového spisu pak vyplývá, že k průvodnímu dopisu ze dne
17. 12. 1998 bylo přiloženo daňové přiznání jiného daňového subjektu (viz úřední záznam
na předmětném podání).
Pouze na okraj Nejvyšší správní soud podotýká, že tvrzení stěžovatele, podle nějž
vykázal daňovou ztrátu ve výši 5 950 709 Kč v daňovém přiznání, které přiložil, resp.
zamýšlel přiložit, k průvodnímu dopisu ze dne 17. 12. 1998, zpochybňují další skutečnosti
vyplývající z daňového spisu. Stěžovatel v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických
osob za rok 1998 uvedl vyměřenou (vykázanou) daňovou ztrátu za roky 1994, 1995 a
1996 a za rok 1997 výslovně uvedl daňovou ztrátu ve výši 0 Kč a v přiznání k téže dani za
rok 1999 uvedl pouze daňovou ztrátu za roky 1994, 1995 a 1996; daňovou ztrátu za rok
1997 ve výši 5 950 709 Kč uvedl stěžovatel poprvé v daňovém přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 2000, které podal k poštovní přepravě teprve dne 27. 8. 2001.
Nejvyšší správní soud ze spisů zjistil, že správce daně bezprostředně po zjištění, že k
průvodnímu dopisu ze dne 17. 12. 1998 bylo v rozporu s obsahem textu přiloženo
daňové přiznání jiného daňového subjektu, předal toto podání příslušnému správci daně
(viz úřední záznam na předmětném podání). V souladu s §22 odst. 1 daňového řádu měl
správce daně současně s postoupením předmětného podání příslušnému správci daně o
tomto postupu uvědomit odesilatele, tj. daňového poradce stěžovatele. Má-li podle §21
odst. 8 věty první daňového řádu podání vady, pro které není způsobilé k projednání,
vyzve správce daně daňový subjekt nebo jinou osobu zúčastněnou na řízení, aby je podle
jeho pokynu a ve stanovené lhůtě odstranil. V posuzované věci tak správce daně neučinil
a nezabýval se ani tím, zda průvodní dopis po odeslání přiloženého daňového přiznání
jinému správci daně není takovým vadným podáním.
Jak uvedeno, pokud byl daňový základ zjištěn a daň stanovena bez přiznání daňového
subjektu, musí být tyto skutečnosti patrné z vyměřovacího spisu (§46 odst. 2 věta druhá
daňového řádu). V daňovém spisu je založena nedatovaná listina označená jako úřední
záznam, z níž vyplývá, že správce daně v souladu s §44 a 46 odst. 5 daňového řádu
vyměřil stěžovateli daň z příjmů právnických osob za rok 1997 ve výši 0 Kč. Tato listina
byla dodatečně pozměněna tak, že bylo zakryto datum vložení do ADISU dne 17. 6. 2002,
listina není datována a za předtištěným jménem příslušného pracovníka J. N. je uveden
podpis K. Ve spisu je dále založen úřední záznam ze dne 31. 10. 2002, v němž jsou vady
dříve zmíněné listiny odstraněny a v němž je uvedeno, že se jedná o dodatek k úřednímu
záznamu týkajícímu se stanovení daně z příjmů právnických osob za rok 1997. Nejvyšší
správní soud shledal, že první zmíněná listina označená jako úřední záznam neobsahuje
zákonné náležitosti úředního záznamu (§13 daňového řádu) a úřední záznam ze dne
31. 10. 2002 (tzv. dodatek k úřednímu záznamu) byl vydán po uplynutí preklusivní lhůty
pro vyměření daně z příjmů právnických osob za rok 1997 (§47 odst. 1 daňového řádu).
Úřední záznam ze dne 31. 10. 2002 byl nadto vyhotoven až poté, co stěžovatel nahlédl do
daňového spisu a v odvolání proti platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob
za rok 2001 namítl vady listiny označené jako úřední záznam, a byl ve spise
přežurnalizován; časová souvislost tohoto úředního záznamu s úkony stěžovatele v
daňovém řízení proto svědčí o účelovém postupu správce daně v posuzované věci.
Nelze ovšem přehlédnout, že postup správce daně při vyměření daně z příjmů
stěžovatele za zdaňovací období r. 1997 a vady řízení, které stěžovatel správci daně
vytýká, nemohou mít nezávisle na dosavadní argumentaci vliv na nyní posuzovanou věc.
Nezbytnou podmínkou řádného uplatnění daňové ztráty nebo její části jako odčitatelné
položky od základu daně (§34 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů) je totiž její
vyměření správcem daně. V posuzované věci přitom v žádné z variant připadajících v
úvahu k vyměření daňové ztráty nedošlo.
Byla-li stěžovateli vyměřena daň v nulové výši (§44 odst. 1 věta druhá daňového
řádu), nebyla mu nepochybně vyměřena daňová ztráta. Byly-li by naopak vady v úředních
záznamech posouzeny jako natolik závažné (srov. §46 odst. 2 daňového řádu), že by
bránily presumpci vyměření daně v nulové výši, nebylo o daňové povinnosti stěžovatele
za rozhodné období rozhodnuto vůbec a nebyla tedy vyměřena ani jeho daňová ztráta. Co
do postupu správce daně, když mu bylo doručeno daňové přiznání jiného subjektu, jeho
případné pochybení opět není s to vyvolat presumpci vyměření daňové ztráty stěžovateli.
Z dosud uvedeného vyplývá, že stěžovateli nebyla za zdaňovací období roku 1997
daňová ztráta v žádném případě (tj. nezávisle na pochybeních správce daně) vyměřena.
Vyměření daňové ztráty správcem daně je přitom jednou z nezbytných podmínek k
řádnému uplatnění daňové ztráty nebo její části jako odčitatelné položky od základu daně
(§34 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů). Stěžovatel z uvedených důvodů
nemohl v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2001 v souladu se
zákonem odečíst část daňové ztráty (vzniklé a vyměřené) ve zdaňovacím období roku
1997, a to v poměrné výši 5 249 043 Kč. Pokud za této situace správce daně stěžovateli
platebním výměrem nově vyčíslil základ daně z příjmů právnických osob za rok 2001 s
ohledem na výši vyměřené daňové ztráty za rok 1996, kterou si stěžovatel v souladu s §34
odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů mohl odečíst od základu daně, a vyměřil
stěžovateli daň, nepochybil. Rovněž postup žalovaného, který odvolání stěžovatele proti
předmětnému platebnímu výměru zamítl, shledal Nejvyšší správní soud zákonným.
Nejvyšší správní soud pak uzavírá, že případné nezákonnosti týkající se vyměření
daňové povinnosti stěžovatele za zdaňovací období r. 1997 nemají bez dalšího vliv na
zákonnost nyní posuzovaného vyměření daně. Jedná se o samostatná zdaňovací období, a
jednotlivá rozhodnutí správce daně v nich, stejně jako jeho případná nečinnost, mohou
být předmětem samostatných žalobních návrhů. Tvrzený nesprávný úřední postup
správce daně pak může být za splnění podmínek k jejímu podání i předmětem samostatné
žaloby o náhradu škody způsobené nesprávným úředním postupem (zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo
nesprávným úředním postupem a o změně zákona ČNR č. 358/1992 Sb., o notářích a
jejich činnosti, ve znění pozdějších předpisů).
Nejvyšší správní soud neshledal přes některé rozdíly v argumentaci napadené
rozhodnutí městského soudu nezákonným, proto kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). Přitom je nutné zdůraznit, že pokud by měly zmíněné rozdíly
vést ke zrušení rozsudku městského soudu, jednalo by se o formalistický přístup, jehož
jediným výsledkem by bylo převzetí příslušné části argumentace Nejvyššího správního
soudu městským soudem v dalším řízení, aniž by tato skutečnost měla jakýkoliv vliv na
samotný výrok jeho rozhodnutí.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o
kasační stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by
jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve
spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu náklady řízení
nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. července 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu