ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.59.2005
sp. zn. 8 Afs 59/2005 - 83
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce a Mgr. Jana Passera v právní věci
žalobkyně společnosti E. I., spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Irenou Švestkovou,
advokátkou v Praze 1, Řeznická 17, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní
město Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 28, v řízení o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 26. 3. 2002, čj. FŘ-10762/13/01, o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 12. 2004, čj. 38 Ca 386/2002 - 42,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 12. 2004,
čj. 38 Ca 386/2002 - 42 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 26. 3. 2002,
čj. FŘ-10762/13/01 bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního
úřadu pro Prahu 10 ze dne 28. 2. 2001, čj. 59025/01/012512/7290, kterým byla žalobci
vyměřena daň z přidané hodnoty za období 4. čtvrtletí roku 1999 ve výši 263 608 Kč.
Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně u Městského soudu v Praze žalobou,
kterou se domáhala jeho zrušení. Shora uvedeným rozsudkem městský soud žalobu
zamítl. V odůvodnění tohoto rozsudku se nejdříve obecně vyjádřil k charakteru daňového
řízení, kdy zdůraznil, že jeho cílem je stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny
daňové příjmy; správce daně přitom postupuje v součinnosti s daňovými subjekty, jejichž
práva je povinen (při zachování cíle daňového řízení) v maximální míře šetřit.
Při dokazování je správce daně povinen dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy
daňových subjektů. Je tedy oprávněn posoudit potřebný rozsah dokazování, ověřit
věrohodnost jednotlivých důkazních prostředků vždy ve vztahu ke konkrétnímu případu a
tyto důkazy následně hodnotit ve vzájemných souvislostech. Důkazní břemeno
při dokazování přitom stíhá daňový subjekt.
Dále se městský soud vypořádal s jednotlivými žalobními námitkami. K tvrzení
žalobkyně, že výzva k odstranění pochybností souvisejících s jejím daňovým přiznáním
(vydaná dle §43 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů – dále jen „daňový řád“) nebyla dostatečně určitá, městský soud
uvedl, že tento názor nesdílí, neboť výzva obsahuje odkazy na konkrétní řádky daňového
přiznání jichž se pochybnosti správce daně týkaly a obsahuje též žádost o předložení
konkrétních dokladů. Ty také žalobkyně předložila, z čehož je zřejmé, že obsahu výzvy
dostatečně porozuměla. Uvedl dále, že §43 daňového řádu nezavazuje správce daně
uvádět ve výzvě konkrétní pochybnosti. Dále se městský soud vyjádřil k tvrzení,
že správcem daně zpochybňovanou existenci přijatého zdanitelného plnění od společnosti
K., s. r. o. považovala žalobkyně po ústním jednání konaném dne 28. 2. 2001
za prokázanou a nemohla tedy předpokládat, že daň bude vyměřena odlišně od toho,
jak byla uvedena v daňovém přiznání. Tuto argumentaci městský soud odmítl s odkazem
na ustanovení §31 odst. 2 daňového řádu, dle kterého je správce daně odpovědný
za řádné zjištění skutkového stavu věci a nic mu tedy nebránilo provádět i po tomto
procesním úkonu další šetření. Dále se městský soud vypořádal s žalobními námitkami
rozporujícími způsob, jakým bylo v daňovém řízení prováděno dokazování, jeho
dostatečnost i hodnocení jednotlivých skutkových zjištění. Zde především odmítl
žalobkyní tvrzené porušení principu součinnosti správce daně a daňového subjektu (§2
odst. 2 daňového řádu) v důsledku znemožnění práva žalobkyně seznámit se s důkazními
prostředky, které byly obstarány v rámci odvolacího řízení. K tomu městský soud uvedl,
že daňový řád takovou povinnost správci daně neukládá, přičemž analogická aplikace
povinnosti vyplývající pro správní orgány z ustanovení §33 odst. 2 zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“)
je ustanovením §99 daňového řádu pojmově vyloučena. Možnost daňového subjektu
seznámit se s důvody které správce daně vedly k odlišnému stanovení základu daně a daně
je přitom v daňovém řízení garantována ustanovením §32 odst. 9 (oprávnění daňového
subjektu žádat o sdělení důvodu odchylného vyměření daně od daně přiznané).
Žalobkyně této možnosti ostatně opakovaně využila. Žalovaným jí bylo též umožněno
nahlédnout do správního spisu a seznámit se s podklady pro rozhodnutí touto cestou.
Za důvodnou nebyla uznána ani argumentace žalobkyně, kterou poukazovala
na vypovídací hodnotu důkazních prostředků jí předložených a důkazů provedených
daňovými orgány, na neprovedení některých navrhovaných důkazů a na tvrzenou
nelogičnost skutkových závěrů uvedených v napadeném rozhodnutí žalovaného. Pokud
jde o způsob, jakým byly důkazní prostředky osvědčovány a následně hodnoceny,
zde městský soud odkázal na odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Uvedl, že se žalovaný
důkazními prostředky předloženými žalobkyní zabýval, samostatně i v jejich vzájemné
souvislosti je vyhodnotil a dospěl pak k logickému závěru, že neprokazují přijetí
zdanitelného plnění ve smyslu ustanovení §19 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Důkazní prostředky předložené
žalobkyní – smlouva se společností K., s. r. o., výdajové doklady, faktura, vzorky letáků
a „Vyhodnocení reklamní kampaně“ (dokument vypracovaný žalobcem) dle názoru
městského soudu skutečně nevypovídají nic o skutečném provedení reklamních služeb
plátcem uvedeným na daňovém dokladu. Dle jeho názoru žalovaný též nepochybil, pokud
neakceptoval návrhy žalobkyně na provedení svědeckých výpovědí. Uvedl, že žalovaný
za účelem prokázání fyzické existence deklarovaného plnění společnosti K., s. r. o. učinil
dotaz na společnosti S. k. B. a M. M. v jejichž prostorách (resp. na akcích jimi
pořádaných) měly být propagační akce žalobce firmou K., s. r. o., prováděny. Zde městský
soud přisvědčil závěru žalovaného, že tímto způsobem se existenci propagační činnosti v
uvedeném smyslu potvrdit nepodařilo; nebyl tak dán ani důvod provádět výslech svědků
(navíc žalobkyní blíže nekonkretizovaných). Dle názoru městského soudu tedy
neprovedení důkazů formou svědeckých výpovědí bylo v souladu s úpravou vyplývající z
ustanovení §31 odst. 1 a 2 daňového řádu. Městský soud tak uzavřel, že žalobkyni nelze
přisvědčit ani v jejích tvrzeních o porušení principů, na nichž je založeno dokazování v
daňovém řízení.
Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížností z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b), d) soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
Pokud jde o namítané nesprávné právní posouzení věci [§103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.], kasační stížností jsou zejména rozporovány závěry městského soudu týkající
se (ne)určitosti výzvy správce daně k odstranění pochybností o údajích uvedených
v daňovém přiznání. Stěžovatelka uvedla, že z dikce ustanovení §43 odst. 1 daňového
řádu je zřejmé, že správce daně je povinen daňovému subjektu sdělit vzniklé pochybnosti
a zároveň jej též vyzvat, aby se k těmto pochybnostem vyjádřil. Předmětem sdělení musí
být tedy konkrétní pochybnosti, čemuž ostatně napovídá i příkladmý výčet pochybností
uvedených ve zmiňovaném ustanovení. Stejný závěr lze, dle jejího názoru, dovodit též
z dikce §43 odst. 3 daňového řádu. Městskému soudu je dále vytýkán způsob, jakým
posoudil procesní postup žalovaného, pokud jde o seznámení stěžovatelky s důkazními
prostředky, které si obstaral bez její součinnosti a které následně osvědčil jako důkazy.
Zde stěžovatelka uvedla, že interpretace daňového řádu provedená městským soudem
je ústavně non konformní. Daňové řízení nemůže být totiž ovládáno principy, které
by představovaly omezení ústavně zaručeného práva každého účastníka řízení vyjádřit
se k podkladům pro rozhodnutí; toto právo je zaručeno článkem 38 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod. V tomto smyslu je tedy nutno vykládat principy zákonnosti
a ochrany práv účastníků řízený zakotvené v §2 odst. 1 daňového řádu. Tyto zásady
se v případě dokazování (§31 odst. 4 daňového řádu) musí projevit v právu daňového
subjektu seznámit se se všemi důkazními prostředky a důkazy a s jejich hodnocením
již v průběhu důkazního řízení tak, aby toto hodnocení s ním mohlo být projednáno před
ukončením daňového řízení (zde řízení vytýkacího). Jiný postup by odporoval i principu
dobré správy zakotvenému v článku 41 Charty základních práv Evropské unie. V rámci
této skupiny stížních námitek je konečně městskému soudu vytýkáno, že aproboval
postup správce daně, který vydal platební výměr „v neprospěch stěžovatelky“, jakkoli
ta (po ústním jednání, kde předložila požadované doklady) předpokládala, že pochybnosti
týkající se údajů uvedených v jejím daňovém přiznání byly již rozptýleny. Právní názor
městského soudu označila stěžovatelka za nesouladný s ústavním principem uplatňování
státní moci výlučně způsobem, který stanoví zákon, ve smyslu článku 2 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod a článku 2 odst. 3 Ústavy české republiky.
Napadenému rozsudku je vytýkána dále nepřezkoumatelnost [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.]. Zde stěžovatelka poukázala především na skutečnost, že v žalobě
namítala procesní pochybení správce daně, který provedl výslech svědka L. bez toho,
že by jí umožnil se tohoto výslechu zúčastnit a klást svědkovi případně otázky. Dle názoru
stěžovatelky mohlo mít toto pochybení vliv na zákonnost následně vydaných správních
rozhodnutí; zdůraznila, že právo účastnit se ústního jednání má daňový subjekt nejen
v rámci daňové kontroly, ale též v průběhu vytýkacího řízení, jak vyplývá v obecné rovině
z článku 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod i z judikatury Ústavního soudu.
Městský soud se, dle jejího názoru, též nevypořádal s jejím tvrzením, že daňové orgány
neunesly v rámci předcházejícího daňového řízení své důkazní břemeno ve smyslu §31
odst. 8 písm. c) daňového řádu.
Poslední skupina stížních námitek [opírající se o ustanovení §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s.] se týká způsobu provádění dokazování v řízení před daňovými orgány. Dle názoru
stěžovatelky městský soud nezohlednil skutečnost, že důkazní prostředky předložené
jí i důkazní prostředky opatřené žalovaným potvrzují správnost údajů uvedených
v daňovém přiznání. Pokud žalovaný dospěl k jinému závěru, jde o závěr nelogický
a nezdůvodnitelný. Správci daně byly především předloženy účetní doklady vztahující
se k deklarovanému obchodnímu případu a smlouva se společností K., s. r. o., přičemž jde
o důkazní prostředky přímo takto označené ustanovením §31 odst. 4 daňového řádu. S
těmito zásadními podklady pak korespondují předložené vzorky letáků, výslech svědka L.
(který realizaci reklamních akcí prováděných pro stěžovatelku společností K., s. r. o.
potvrdil), stěžovatelkou předložené „Vyhodnocení reklamní kampaně“, stejně jako
vyjádření společnosti provozující halu B. (z něj se podává, že společnost K., s. r. o. si zde
pronajala reklamní prostory a prováděla propagaci stěžovatelky formou rozdávání letáků).
Naproti tomu správce daně resp. žalovaný nepředložili jediný důkaz, o tom, že by
zmiňovaná společnost reklamní činnost pro stěžovatelku neuskutečnila, jakkoli je stíhala
tato důkazní povinnost ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Nad rámec tvrzení
uvedených již v rámci stížních námitek opírajících se o §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
stěžovatelka dále uvedla, že zákon (daňový řád) byl žalovaným porušen v ustanoveních o
řízení před správním orgánem, a to z důvodu řádného neseznámení stěžovatelky s
důkazními prostředky získanými v rámci odvolacího řízení. Stěžovatelka uvedla, že právo
vyjádřit se ke všem prováděným důkazům nutně zahrnuje nejenom právo na seznámení se
s důkazem jako takovým, ale též s jeho hodnocením; podle §31 odst. 4 daňového řádu
provedené důkazní řízení osvědčí, který důkazní prostředek se stal opravdu důkazem, což
je logicky možné jen v případě hodnocení důkazního prostředku. Nahlédnutím do spisu
(na které se odkazuje městský soud) se lze seznámit s důkazními prostředky, ne však již s
jejich hodnocením, které nebylo v dané věci ve spise zachyceno a stěžovatelka se tedy
nemohla efektivně vyjádřit k prováděným důkazům.
Žalovaný se ve svém vyjádření k věci podrobně vyjádřil ke všem stížním důvodům.
Nad rámec již uvedených skutečností sdělil, že stěžovatelka byla seznámena s důkazními
prostředky, které zpochybňují její tvrzení a navrhované důkazy, čímž bylo plně vyhověno
její žádosti, kde se takového postupu výslovně dožadovala. Vzhledem k tomu tedy
neinformoval stěžovatelku o obsahu odpovědi jednatele společnosti S. k. B., neboť ta
nezpochybňovala dosud hodnocené důkazní prostředky, když taktéž nepotvrdila, že
reklamní služby byly skutečně poskytnuty právě společností K., s. r. o. Dále žalovaný
poukázal na fakt, že důkazní povinnost daňového subjektu nelze bez dalšího považovat za
splněnou tím, že předloží požadované listiny či evidence; je totiž právem správce daně
tyto důkazní prostředky dále hodnotit ve smyslu §2 odst. 3 a §31 daňového řádu.
Daňové orgány nejsou povinny sdělovat daňovému subjektu postup, který je vedl k
odlišnému vyměření daně. Podle §32 odst. 9 daňového řádu se daňovému subjektu
sdělují jen důvody tohoto postupu. Vzhledem k tomu, že žalovaný neshledal kasační
stížnost v žádném bodu důvodnou navrhl, aby byla Nejvyšším správním soudem
zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109
odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami stěžovatelky navozujícími
existenci kasačního důvodu ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Ke sporné otázce určitosti a srozumitelnosti výzvy správce daně k odstranění
vzniklých pochybností ve věci daňového přiznání stěžovatelky k dani z přidané hodnoty
za 4. čtvrtletí roku 1999 je především nutno uvést, že ustanovení §43 odst. 1 daňového
řádu (dle kterého byla tato výzva vydána) požadavek na uvedení zcela konkrétních
pochybností nevyplývá. Lze přitom přisvědčit názoru žalovaného (uvedenému v jeho
vyjádření ke kasační stížnosti) dle kterého při zahajování vytýkacího řízení nelze často
daňovému subjektu sdělit konkrétní pochybnosti, neboť správce daně obvykle teprve
prověřuje určité indicie, z nichž lze prima facie usuzovat na rozpor deklarovaného stavu
(údajů uvedených v daňovém přiznání) a stavu faktického (typicky se jedná o situaci,
kdy daňový subjekt přiznává bez zjevných důvodů daňovou povinnost výrazně odlišnou
od předcházejících zdaňovacích období). Uvedené nelze nicméně interpretovat tak,
že by výzva správce daně mohla být natolik obecná, že by z ní pro adresáta (daňový
subjekt) nebylo seznatelné, v čem spočívají vytýkané pochybnosti. Nepostačí zde tedy
pouhý odkaz na prokázání údajů uvedených na jednotlivých řádcích daňového přiznání
(viz např. rozsudek Krajského soudu v Brně publikovaný pod č. 743/2006 Sb. NSS);
nelze též připustit, aby byl daňový subjekt vyzván k předložení veškerých dokladů
bez zřejmé souvislosti s konkrétním zdaňovacím obdobím či uskutečněným zdanitelným
plněním, tedy způsobem obsahově odpovídajícím spíše daňové kontrole (rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. 1021/2007 Sb. NSS). Za akceptovatelný nelze ale přijmout
ani extrém opačný, kdy by správce daně vyzýval daňový subjekt pouze k předložení
určitých konkrétních podkladů bez toho, že by bylo zřejmé, jaké pochybnosti mají tyto
doklady rozptýlit. Takový postup by byl v rozporu s principem odpovědnosti daňového
subjektu za prokázání skutečností, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván (§31 odst. 9 daňového řádu). Ve svých
důsledcích by pak daňový subjekt byl omezován ve volbě důkazních prostředků, jimiž
by zamýšlel svá tvrzení doložit. V rámci takto naznačených právních východisek je třeba
přistoupit k hodnocení obsahu jednotlivých výzev.
V projednávané věci bylo z obsahu předloženého správního spisu zjištěno,
že výzvou správce daně ze dne 2. 2. 2000, čj. 28253/00/010512/6785 byla stěžovatelka,
s odkazem na ustanovení §43 daňového řádu, vyzvána k odstranění pochybností
týkajících se údajů uvedených na blíže specifikovaných řádcích jejího daňového přiznání
k dani z přidané hodnoty za období 4. čtvrtletí 1999. Dále se ve výzvě uvádí: „V zájmu
odstranění pochybností Vás žádáme o předložení násl. dokladů: záznamní povinnost za uvedené zdaň.
obd., veškeré přijaté daň. dokl. za uvedené zdaň. období, veškeré dokl., které byly podkladem
pro stanovení zákl. daně a daně na výstupu“. Na tuto výzvu navazovalo předvolání správce
daně ze dne 1. 2. 2001, čj. 27068/01/010512/1199, adresované zástupci stěžovatelky.
Jako důvod předvolání je uvedeno „Vytýkací řízení – daň. přiznání DPH za 4. Q. 1999“
s tím, že k jednání měly být předloženy zejména „veškeré podklady k faktuře č. 102899
ze dne 15. 12. 1999 (smlouva o reklamě, doklad o zaplacení, doložit plnění ve smlouvě, apod.)“;
předvolaný zástupce stěžovatelky měl též „doložit konkrétně, jaké reklamní služby
byly provedeny“. Obdobná výzva (s odkazem na §43 daňového řádu) byla vydána též
žalovaným, a to 14. 2. 2002 pod čj. FŘ-5817/13/02. Stěžovatelka byla touto cestou
vyrozuměna, že i nadále přetrvávají pochybnosti ve věci přijetí zdanitelného plnění
(reklamních služeb) od plátce uvedeného na faktuře č. 102899. Byla proto vyzvána,
aby „prokázal(a) jaké služby byly skutečně provedeny, kdy a kým“.
S ohledem na výše uvedené skutečnosti je zřejmé, že výzva ze dne 2. 2. 2000
pro svou neurčitost nesplňovala podmínky výzvy vydané dle §31 odst. 4 daňového řádu.
Tyto vady byly nicméně odstraněny v rámci následujících výzev, kdy bylo stěžovatelce
vysvětleno, čeho konkrétně se pochybnosti daňových orgánů týkají a byla též vyzvána
k předložení konkrétních dokladů, což ostatně učinila (viz protokol o ústním jednání
ze dne 28. 2. 2001). Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje s názorem městského soudu,
že pokud stěžovatelka na výzvy reagovala a požadované doklady předložila, nemohlo
se jednat o výzvy nesrozumitelné či neurčité. Zde sluší pro úplnost poukázat na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2005, čj. 5 Afs 153/2004 – 106 (dohledatelný
na www.nssoud.cz), dle kterého „s ohledem na obsah výzvy, kterou bylo zahájeno vytýkací řízení,
v níž byl stěžovatel vyzván k předložení konkrétních dokladů vztahujících se k uskutečněným
zdanitelným plněním stěžovatelem deklarovaným, nelze přisvědčit námitce o neurčitosti výzvy a tudíž o její
neúčinnosti“.
Dle názoru stěžovatelky pochybil městský soud též při hodnocení procesních
povinností žalovaného týkajících se práva daňového subjektu na seznámení se se všemi
důkazními prostředky a jejich hodnocením před ukončením daňového řízení. Vzhledem
k tomu, že stěžovatelka neuvedla, jaké konkrétní skutečnosti (resp. podklady rozhodnutí
opatřené žalovaným) jí nebyly zpřístupněny, Nejvyšší správní soud se k nastoleným
interpretačním otázkám vyjádří jen v rovině obecné. Především je nutno uvést, že městský
soud správně konstatoval, že daňové orgány nestíhá povinnost postupovat obdobným
postupem, jak to předpokládá ustanovení §33 odst. 2 správního řádu, tedy umožnit
účastníkovi, aby se před vydáním rozhodnutí mohl vyjádřit k jeho podkladům
i ke způsobu jeho zjištění, popřípadě navrhnout jeho doplnění. Žalovaný tedy
v projednávané věci nepochybil, pokud nevyzval stěžovatelku k seznámení se s obsahem
spisového materiálu před vydáním rozhodnutí. Na straně druhé však nelze
ani ve správním řízení vedeném v procesním režimu daňového řádu rezignovat
na základní procesní práva jeho účastníků, včetně práva na seznámení se se skutečnostmi,
které mohou být vzaty za základ rozhodnutí. Lze v této souvislosti zmínit nález Ústavního
soudu ze dne 7. 1. 2004 sp. zn. II. ÚS 183/01 (in Sbírka nálezů a usnesení Ústavního
soudu, svazek č. 32, nález č. 2, strana 9), kde se konstatuje, že „na daňové řízení lze vztáhnout
pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat v souladu s článkem 38 odst. 2 Listiny. Musí tedy
umožnit stěžovatelce, aby věc byla projednána v její přítomnosti a mohla se vyjádřit ke všem prováděným
důkazům. Okolnost, že finanční orgány nezařadily provedený sporný důkaz do spisového materiálu,
nedaly stěžovatelce možnost se k němu vyjádřit a nehodnotily jej ve vzájemné souvislosti s ostatními
důkazy, měla reálný vliv na zjištění skutečného stavu věci a následně i na správné právní posouzení věci
do té míry, že zasáhla do ústavního práva na spravedlivý proces“. Lze tedy uzavřít, že pokud je
daňovému subjektu umožněno seznámit se s obsahem správního spisu a rozhoduje-li
správce daně pouze na základě listin v něm zařazených, lze takový postup považovat za
naplnění předmětného atributu práva na spravedlivý proces.
Stěžovatelkou je městskému soudu konečně vytýkáno, že postup správce daně,
který poté, co mu byly předloženy všechny požadované doklady, vydal pro stěžovatelku
„nepříznivé“ rozhodnutí, neshledal jako exces z ústavně garantovaného práva
na uplatňování státní moci výlučně v mezích zákona. Zde především nelze nevidět,
že stěžovatelka se v této souvislosti nedovolává porušení konkrétní procesní normy
či jiného ustanovení jednoduchého práva; namítá pouze rozpor tohoto postupu s ústavní
maximou uplatňování státní moci pouze zákonem předpokládaným způsobem. K tomu
je nutno uvést, že Nejvyšší správní soud, jakožto součást soustavy obecných soudů,
se ústavněprávní rovinou věci může zabývat především v rámci ústavně konformní
interpretace jednoduchého práva či při rozhodování o předložení věci Ústavnímu soudu
dle článku 95 odst. 2 Ústavy České republiky. Takový postup je zde ovšem pojmově
vyloučen, neboť, jak již bylo uvedeno, kasační stížností žádné porušení normy
jednoduchého práva namítáno není; tvrzen není ani rozpor takové normy s ústavním
pořádkem.
Lze proto jen v rovině obecné uvést, že argumentace stěžovatelky obsahově
směřuje k závěru o překvapivosti rozhodnutí žalovaného; překvapivost rozhodnutí
pro jeho adresáta je přitom chápána jako projev nepředvídatelnosti rozhodování. Ústavní
soud se otázkou předvídatelnosti rozhodování opakovaně zabýval v souvislosti s řízením
soudním. Zde sluší zmínit např. nález ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 654/03 (in Sbírka
nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek č. 32, nález č. 27, strana 255). Ústavní soud
zde označil za projev libovůle a porušení práva na spravedlivý proces situaci,
kdy je rozhodnutí „pro účastníka řízení s ohledem na dosavadní stav řízení, stav dokazování,
existující procesní situaci a především uplatněné právní námitky překvapivé“. Jakkoli Ústavní soud
tyto závěry vyslovil v souvislosti s rozhodováním soudů, lze je, dle názoru Nejvyššího
správního soudu, nepochybně vztáhnout i na řízení správní. Za explicitní vyjádření této
kautely v jednoduchém právu lze považovat ustanovení §2 odst. 4 správního řádu z roku
2004 (zákon č. 500/2004 Sb., správní řád); ve smyslu ustanovení §177 odst. 2 tohoto
zákona se uplatní i v řízeních vedených v procesním režimu daňového řádu. Přestože
řízení před žalovaným probíhalo ještě před nabytím účinnosti této úpravy, nelze nalézt
rozumný důvod, pro který by se na něj předmětný požadavek jen pro neexistenci jeho
explicitní transpozice do jednoduchého práva neměl vztahovat.
V projednávané věci se však o případ porušení tohoto principu nejedná, neboť
žalovaný nikterak vůči stěžovatelce nedeklaroval, že by snad považoval skutečnosti
jí tvrzené za prokázané, neprovedl též zásadní změnu právního posouzení věci, apod.
Nelze přitom přehlédnout, že daňové orgány neměly v projednávané věci pochybnost
o formální stránce stěžovatelkou deklarovaného obchodního případu (ta byla doložena
daňovými doklady, smlouvou se společností K., s. r. o., apod.), ale o jeho stránce věcné,
faktické. Správce daně i žalovaný přitom zcela zřetelně vedli důkazní řízení směrem k
prokázání existence zdanitelného plnění jmenované společnosti, tedy jeho uskutečnění
v návaznosti na podnikatelskou činnost stěžovatelky. Za této situace nemůže tedy obstát
její tvrzení, že po předložení daňových dokladů, smlouvy s obstaravatelem a vlastního
materiálu hodnotícího reklamní prezentaci, spolu s vysvětlením podaným jejím zástupcem
na ústním jednání u správce daně důvodně předpokládala, že veškeré pochybnosti
o údajích uvedených v jejím daňovém přiznání byly rozptýleny. Lze tedy uzavřít, že závěry
městského soudu opírající nedůvodnost těchto tvrzení stěžovatelky o existenci povinnosti
daňových orgánů rozhodovat na základě dostatečně zjištěného skutkového stavu věci jsou
udržitelné.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti je možné uzavřít, že Nejvyšší
správní soud žádnou ze stížních námitek opírajících se o důvody uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. neshledal důvodnou.
Jako důvodné lze naopak považovat námitky stěžovatelky poukazující na absenci
jakéhokoliv hodnocení důvodnosti některých žalobních námitek v odůvodnění
napadeného rozsudku. Stěžovatelce lze zcela přisvědčit v tom, že městský soud
se nevypořádal s namítaným procesním pochybením správce daně, který provedl výslech
svědka L. bez toho, že by o tomto procesním úkonu stěžovatelku zpravil a umožnil
jí využít procesní práva s tím spojená; stejně je tomu i u žalobního tvrzení namítajícího
neunesení důkazního břemene daňovými orgány ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového
řádu. Taková indolence je v rozporu s procesní úpravou správního soudnictví, konkrétně
s ustanovením §75 odst. 2, větou první s. ř. s., dle kterého přezkoumává soud napadené
výroky rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Pokud tedy soud věcně nevyčerpá při svém
přezkumu všechny žalobní námitky, tedy pokud výsledky takového přezkumu nevyplývají
seznatelným způsobem z odůvodnění rozsudku, jde o těžkou procesní vadu, zakládající
bez dalšího nezákonnost rozsudku. V případě předmětných stížních námitek jsou
tak naplněny kasační důvody ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Jen pro úplnost
Nejvyšší správní soud poznamenává, že zmiňované vady správního rozhodnutí
nekvalifikuje jako jeho nepřezkoumatelnost (jak to učinila stěžovatelka).
Za nepřezkoumatelné lze totiž považovat pouze takové rozhodnutí, které je ve svém
výroku nebo odůvodnění nesrozumitelné, případně rozhodnutí jehož skutkové či právní
závěry nejsou dostatečně odůvodněny (nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů).
Pokud však o určitých částech předmětu řízení [zde vymezeného žalobními body - §71
odst. 1 písm. d) s. ř. s.] není v odůvodnění rozsudku pojednáno vůbec, nejde o případ
podřaditelný pod pojem nepřezkoumatelnosti. Tato odlišná právní kvalifikace nedostatku
napadeného rozsudku však nemá žádný vliv na důvodnost předmětných kasačních
námitek.
Poslední skupinou stížních námitek, vycházejících z důvodů uvedených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., je v zásadě namítáno, že skutkové závěry
žalovaného (aprobované rozsudkem městského soudu) jsou v logickém rozporu
s provedenými důkazy. Zde je kasační stížností především tvrzeno, že důkazní prostředky
předložené stěžovatelem i důkazy provedené žalovaným shodně potvrzují, že fakturované
zdanitelné plnění (uskutečnění reklamních služeb) bylo stěžovatelce společností
K., s. r. o., skutečně poskytnuto.
Argumentace stěžovatelky navozuje zásadní otázku, a sice do jaké míry je soud
ve správním soudnictví oprávněn hodnotit dostatečnost skutkových zjištění a způsob
jejich hodnocení správním orgánem. Odhlédne-li se od výjimky vnášející do řízení před
správními soudy princip revizní (§78 odst. 2 s. ř. s.), je řízení dle části třetí hlavy druhé
dílu prvního s. ř. s. řízením kasačním [§71 odst. 1 písm. d), §75 odst. 2, věta první, §78
odst. 1 s. ř. s.). Přezkum soudů v tomto řízení se proto soustřeďuje na revisio in jure, tedy
na přezkoumávání zákonnosti napadených správních aktů. Zjišťování skutkového stavu
věci (který je následně právně subsumován), představuje hodnocení skutkové,
kde se současná judikatura (navazující zde již na judikaturu předválečnou) postupně
ustálila na závěru, že soudy mohou ve skutkových věcech především posuzovat, zda má
rozhodnutí dostatečný podklad ve správním spisu, dále zda skutková podstata, z niž bylo
vycházeno, není s obsahem správního spisu v rozporu a konečně, zda výsledek, kterého se
správní orgán dobral, je logicky možný. Ve smyslu požadavku „plné jurisdikce“ jsou
soudy nicméně oprávněny správnost a úplnost skutkových zjištění správních orgánů
hodnotit zcela samostatně; zjistí-li přitom skutkové či právní deficity, mohou uložit jejich
odstranění správnímu orgánu či doplnit dokazování nebo zopakovat důkazy již provedené
samy (§77 odst. 1 s. ř. s.). Jakkoli tedy zjišťování a hodnocení skutkového stavu věci má
být provedeno již v rámci správního řízení, neznamená to, že by soud byl ve skutkových
otázkách odkázán pouze na to, co zde nalezl správní orgán (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 3. 2007, čj. 1 As 32/2006 – 99, dostupný na www.nssoud.cz).
V projednávané věci se městský soud k předmětným žalobním námitkám omezil
pouze na konstatování, že žalovaný „se důkazními prostředky předloženými žalobcem zabýval,
důkazní prostředky samostatně i v jejich vzájemné souvislosti vyhodnotil a dospěl k logickému závěru,
že tyto důkazní prostředky neprokazují přijetí zdanitelného plnění ve smyslu ustanovení §19 zákona
o dani z přidané hodnoty“. Poukázal přitom na skutečnost, že doklady předložené
stěžovatelkou prokazují toliko formální stránku deklarovaného obchodního případu,
neprokazují však skutečné provedení reklamních služeb na něž byl rozporovaný daňový
doklad vystaven; městský soud též (bez dalšího) konstatoval, že důkazní břemeno v této
otázce leželo výlučně na stěžovatelce. Závěry posledně zmiňované jsou nepochybně věcně
správné a pro posouzení věci relevantní; principiálně nelze nic vytknout též postupu, kdy
soud odkáže na závěry uvedené v odůvodnění napadeného rozhodnutí, považuje-li je za
správné a dostatečné. Navíc, jak již bylo uvedeno, neshledá-li soud existenci některého ze
shora popsaných excesů při zjišťování skutkového stavu věci, nepřezkoumává skutkové
úsudky správních orgánů věcně. V projednávané věci nicméně nelze přehlédnout, že
stěžovatelka v žalobě poukazovala mimo jiné též na skutečnost, že žalovaný se ve věci
prokázání existence reklamních akcí spokojil toliko s písemnými výzvami subjektů, u
nichž stěžovatelka navrhovala provedení svědeckých výpovědí jejich zaměstnanců.
Městský soud se s touto žalobní námitkou sice vypořádal, zcela však převzal argumentaci
žalovaného a uzavřel, že odpověď společnosti S. k. B. byla natolik neurčitá a nekonkrétní,
že neprokazuje poskytnutí předmětného plnění společností K., s. r. o. (druhá oslovená
společnost – M. M., s. r. o. na výzvu vůbec nereagovala). Dle názoru městského soudu z
tohoto důvodu již nebylo potřebné provádět výslechy stěžovatelkou navrhovaných osob.
Z uvedeného je zřejmé, že se městský soud nevyjádřil k podstatě žalobní námitky, neboť
nevysvětlil, proč za situace kdy na jednu výzvu k poskytnutí informací nebylo vůbec
reagováno a odpověď na druhou výzvu byla nekonkrétní, mělo být provedení svědeckých
výpovědí nadbytečné. Tento závěr považuje Nejvyšší správní soud za zcela nelogický a ve
svém důsledku nesrozumitelný. V tomto rozsahu jsou tedy naplněny i kasační důvody
vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť skutkový závěr správního
orgánu nemá oporu v provedených důkazech.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost ve shora
uvedeném rozsahu důvodnou, nezbylo mu, než rozsudek městského soudu zrušit a věc
vrátit tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1, věta první před středníkem s. ř. s.).
O nákladech řízení o kasační stížnosti bude rozhodnuto v novém rozsudku
městského soudu (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. července 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu