ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.75.2006
sp. zn. 8 Afs 75/2006 - 96
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce PhDr. V. Ž.,
zastoupeného Mgr. Robertem Vladykou, advokátem v Praze 1, Revoluční 3, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, Praha 1, Štěpánská 28, v
řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 8. 2003, čj. FŘ-8384/11/03, o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 20. 10. 2005,
čj. 6 Ca 262/2003 - 66,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutím ze dne 26. 8. 2003, čj. FŘ-8384/11/03, k odvolání žalobce
změnil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Prahu 1 (správce daně) ze dne
19. 9. 2001, čj. 178513/01/001913/6659, týkající se daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období r. 1996, tak, že žalobci dodatečně stanovil základ daně ve výši
54 405 968 Kč, vyměřil daň ve výši 21 762 400 Kč a daňovou ztrátu 0 Kč a dále
konstatoval, že se nemění částka zvýšení daně stanovená rozhodnutím ze dne 2. 6. 1999,
čj. 131971/99/006916, a že ostatní části napadeného dodatečného platebního výměru
zůstaly nezměněny.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze,
který rozsudkem ze dne 20. 10. 2005, čj. 6 Ca 262/2003 - 66, napadené rozhodnutí zrušil
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Městský soud konstatoval, že zákon neobsahuje definici „nepeněžního příjmu“
a ani taxativně nevymezuje, které ostatní příjmy jsou předmětem daně. Proto je třeba
ve zvýšené míře dbát na to, aby rozhodnutí, kterým jsou do základu daně z příjmů
zahrnovány ostatní příjmy v nepeněžité podobě, bylo řádně odůvodněno. Tak tomu
ovšem v posuzované věci není. Žalovaný se měl ve svém rozhodnutí vypořádat
především s tím, zda nabytí akcií na základě kupní smlouvy ze dne 1. 5. 1996, uzavřené
mezi žalobcem a C., spol. s r. o., je nepeněžním příjmem žalobce. Tato úvaha však v jeho
rozhodnutí chybí. V tomto směru je proto rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné pro
nedostatek důvodů. Není přitom rozhodné, zda žalobce námitku, že se nejedná
o nepeněžitý příjem podléhající dani výslovně formuloval již v odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru správce daně, neboť v této části žalovaný věc posoudil
odlišně od správce daně.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností.
Dovolal se stížního důvodu podle §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s., tj. zmatečnosti řízení
před soudem. Namítl, že městský soud zrušil rozhodnutí žalovaného i v části, která nebyla
žalobou napadena, a v této části tedy chyběly podmínky řízení. Připomněl, že žalobou
napadl pouze část rozhodnutí žalovaného, a to výrok, kterým byl stanoven základ daně
ve výši 54 405 968 Kč a stěžovateli byla uložena povinnost zaplatit daň ve výši
21 762 400 Kč, zbylé výroky nebyly napadeny.
Žalovaný se ztotožnil s právním názorem soudu uvedeným v napadeném
rozsudku.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Podle §75 odst. 2 věty první s. ř. s. soud přezkoumá v mezích žalobních bodů
napadené výroky rozhodnutí. Označení výroků rozhodnutí, které žalobce napadá,
je přitom nezbytnou náležitostí žaloby [§71 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Podle §78 odst. 1
věty první s. ř. s., je-li žaloba důvodná, soud zruší napadené rozhodnutí pro nezákonnost
nebo pro vady řízení.
Formulace citovaných ustanovení svědčí tomu, že pokud správní rozhodnutí
obsahuje více samostatných výroků, je možno žalobou ve správním soudnictví napadnout
pouze některé z nich. To je projevem dispoziční zásady ovládající přezkum správních
rozhodnutí. Soudní řád správní tedy připouští i částečný přezkum žalobou napadeného
rozhodnutí. V případě, že žalobce nenavrhuje přezkum v plném rozsahu, tzn. přezkum
všech výroků napadeného správního rozhodnutí, lze soudně přezkoumat i jen jediný
výrok napadeného rozhodnutí. To samozřejmě platí za předpokladu, že jde o výrok
samostatný, který je oddělitelný a je způsobilý samostatného přezkumu. Pokud krajský
soud přezkoumá napadené rozhodnutí v takto omezeném rozsahu, může, v případě
shledané nezákonnosti rozhodnutí či vady správního řízení, zrušit rozhodnutí žalovaného
a věc mu vrátit k dalšímu rozhodnutí toliko v tomto rozsahu.
V souladu s §50 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), odvolací orgán přezkoumá odvoláním
napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li
při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný
vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není
odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a může proto změnit rozhodnutí odvoláním
napadené i v neprospěch odvolatele. Nelze ovšem přehlédnout ani §46 odst. 8 daňového
řádu, podle nějž lze v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru napadat
jen doměřený rozdíl na daňovém základu a na dani. V rámci odvolacího řízení může
odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo
toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty
(§50 odst. 3 daňového řádu). Odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá a není-li
při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odůvodněných případech
změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne (§50 odst. 6 daňového řádu).
Pokud odvolací orgán v daňovém řízení shledá, že odvolání je důvodné pouze
částečně, změní napadené rozhodnutí pouze v relevantní části, přičemž ve zbytku zůstane
napadené rozhodnutí beze změn. Může nastat i situace, kdy odvolací orgán shledá
námitky uplatněné v odvolání důvodnými a současně vyjdou najevo skutečnosti
odvolatelem neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, pro odvolatele
negativní, k nimž odvolací orgán rovněž přihlédne. Výsledkem je potom rozhodnutí
odvolacího orgánu, které je částečně (z hlediska posouzení některých relevantních otázek,
např. některých konkrétních příjmů) ve prospěch odvolatele a částečně (z hlediska
posouzení jiných relevantních otázek) v jeho neprospěch. I takové rozhodnutí
však obsahuje jediný „měnící“ výrok ve smyslu ustanovení §32 odst. 2 písm. d) daňového
řádu, neboť se jím nově stanovuje (jediná) daňová povinnost daňového subjektu.
Rozhodnutím odvolacího orgánu ve spojení s rozhodnutím správce daně je daňovému
subjektu stanoven jediný základ daně a její výše (ve vztahu ke konkrétní dani
a konkrétnímu zdaňovacímu období), jakkoli zpravidla vychází z posouzení více účetních
operací (např. několika konkrétních příjmů). Jinými slovy, takové rozhodnutí obsahuje
jediný výrok, jímž je stanovena (jediná) daňová povinnost daňového subjektu,
a specifikování jednotlivých účetních operací, z nichž stanovení daňové povinnosti
vychází, je pouze otázkou odůvodnění tohoto rozhodnutí. Přitom je nutno připomenout,
že k rozlišení jednotlivých výroků nelze přistupovat z formálního hlediska, tzn. zda jsou
jednotlivé výroky, resp. části výroku, odděleny, popř. též číslovány, ale je nutno k němu
přistupovat z hlediska materiálního, tzn. z hlediska obsahu.
V posuzované věci bylo zjištěno, že žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný
částečně změnil dodatečný platební výměr správce daně ze dne 19. 9. 2001, týkající
se daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1996 (dodatečně stanovil žalobci
základ daně ve výši 54 405 968 Kč, vyměřil daň ve výši 21 762 400 Kč a daňovou ztrátu
0 Kč) a dále konstatoval, že částka zvýšení daně stanovená rozhodnutím ze dne 2. 6. 1999
se nemění a že ostatní části napadeného dodatečného platebního výměru zůstaly
nezměněny. Napadené rozhodnutí tedy obsahovalo jediný výrok ve smyslu §32 odst. 2
písm. d) daňového řádu, neboť jím byla stanovena jediná daňová povinnost stěžovatele.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli v názoru, že se jedná o dva oddělitelné
výroky, jimiž by bylo rozhodnuto o samostatných daňových povinnostech plynoucích
z jednotlivých účetních operací (s částečně pozitivními účinky pro stěžovatele, pokud
jde o příjem ze smlouvy o půjčce, a s částečně negativními účinky, pokud jde o nepeněžitý
příjem na základě kupní smlouvy týkající se akcií). Pokud tedy stěžovatel v žalobě
expresis verbis uvedl, že napadá pouze výrok, kterým byl stanoven základ daně
ve výši 54 405 968 Kč a stěžovateli uložena povinnost zaplatit daň ve výši
21 762 400 Kč, ve skutečnosti napadl celý (jediný) výrok rozhodnutí žalovaného,
neboť jím specifikovanou část rozhodnutí nelze považovat za oddělitelný výrok a městský
soud z uvedeného důvodu neměl možnost zabývat se pouze částí napadeného
rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že pokud městský soud k žalobě stěžovatele
přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v plném rozsahu, nepochybil a řízení
před městským soudem tedy nebylo zmatečné [§103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.].
Nejvyšší správní soud neshledal napadené rozhodnutí městského soudu
nezákonným, proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Vycházel přitom rovněž z úvahy, že je namístě rozhodnout o kasační stížnosti žalobce
věcně, jakkoliv napadá rozsudek, kterým bylo žalobě vyhověno. Přes nedůvodnost
této konkrétní kasační stížnosti (ze shora popsaných důvodů) totiž nelze vyloučit situaci,
kdy žaloba napadne samostatný výrok správního rozhodnutí, ale krajský soud nedůvodně
zruší správní rozhodnutí celé. Právě otázka oddělitelnosti výroků napadeného správního
rozhodnutí přitom může být, jako v této věci, předmětem posuzování Nejvyššího
správního soudu.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž
by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu náklady řízení
nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. září 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu