ECLI:CZ:NSS:2008:1.AFS.95.2008:63
sp. zn. 1 Afs 95/2008 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: Ing. T. V.,
zastoupeného Mgr. Janem Peroutkou, advokátem se sídlem v Ústí nad Labem, AK Velká
Hradební 484/2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí
nad Labem, Velká Hradební 61, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 5. 2007,
č. j. 5947/07 - 1100, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 9. 4. 2008, č. j. 15 Ca 134/2007 - 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce (dále též „stěžovatel“) domáhá
zrušení shora označeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem. Krajský soud zamítl
žalobu, kterou se žalobce domáhal zrušení výše uvedeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo
zamítnuto odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2005 Finančního úřadu v Litvínově ze dne 12. 9. 2006,
č. j. 41610/06/207971/1079. Finanční úřad daným rozhodnutím vyměřil žalobci daň ve výši
13 980 Kč (rozdíl mezi vyměřenou daní a daní vypočtenou v daňovém přiznání činil 180 Kč).
Žalobce se současně domáhal i zrušení uvedeného rozhodnutí Finančního úřadu v Litvínově.
Žalobce podal správci daně v řádném termínu daňové přiznání k dani z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2005, ve kterém snížil společný základ daně manželů o částku
rovnající se zaplaceným úrokům ve výši 9105 Kč. Uvedené úroky vznikly na základě smlouvy
o úvěru č. 489-08.100.075, uzavřené dne 7. 11. 2005 s věřitelem PRIVAT BANK AG,
dle které získal žalobce od věřitele jednorázově využitelný úvěr ve výši 2 500 000 Kč. Tato
smlouva neobsahovala účel poskytnutého úvěru, k jeho specifikaci došlo ve sděleních věřitele
podaných na základě opakovaných výzev správce daně k odstranění pochybností. Podle sdělení
věřitele ze dne 11. 1. 2006 byl úvěr poskytnut na „splacení soukromého úvěru, příp. výstavbu domu“.
Dle dalšího vyjádření ze dne 11. 5. 2006 se jednalo o „klasický hypoteční úvěr za účelem pořízení
bydlení“, přičemž tento účel měl být řádně doložen v písemné podobě původní smlouvou o úvěru,
která byla nahrazena novou úvěrovou smlouvou banky. Věřitel následně dodal kopii smlouvy
o půjčce ve výši 2 000 000 Kč ze dne 30. 6. 1997, uzavřené mezi žalobcem a jeho otcem V. V.,
která měla být předložena žalobcem v souvislosti s poskytnutím úvěru ze strany PRIVAT BANK
AG. Zbylou částí úvěru (tedy částkou 500 000 Kč) byly dle tvrzení žalobce poukazovány zpět
finanční prostředky, které byly do bydlení investovány buď z vlastních prostředků žalobce a jeho
manželky K. V., anebo z prostředků získaných na základě hypotečního úvěru od Českomoravské
hypoteční banky, a. s. ze dne 30. 9. 1997. Finanční úřad posoudil jako oprávněné a plně v souladu
s §15 odst. 7 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do
31. 12. 2005 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), snížení základu daně o zaplacené úroky z
částky 2 000 000 Kč, určené k uhrazení půjčky poskytnuté V. V. Za spornou považoval zbylou
část úvěru ve výši 500 000 Kč; z úroků zaplacených z této části úvěru podle něj nelze snižovat
základ daně. Financování již jednou použitých prostředků na pořízení bydlení (tzn. vlastních a
dále z jiného úvěru, který byl již dříve splacen) nelze podle finančního úřadu subsumovat pod
§15 odst. 7 citovaného zákona.
Krajský soud považoval pro posouzení dané věci za klíčovou argumentaci žalobce,
podle níž byla sporná částka 500 000 Kč použita na úhradu půjčky, kterou žalobce poskytl
ze svých výhradních prostředků společnému jmění manželů. Proto je možné dle žalobce
uvedenou částku považovat za splacení půjčky použité poplatníkem daně na financování
bytových potřeb, ve smyslu §15 odst. 7 písm. h) zákona o daních z příjmů. Krajský soud
však dospěl k závěru, že uvedené tvrzení žalobce trpí zásadní vadou; poskytnout půjčku
z výhradních prostředků jednoho z manželů do jejich společného jmění a následně ze společného
jmění poskytnutou půjčku vrátit není totiž s ohledem na konstrukci dotčených právních institutů
možné. Při nabytí věci pomocí prostředků, které byly vzaty jednak ze společného jmění manželů
a jednak z výlučného majetku jednoho z manželů, stávají se věci takto nabyté předmětem
společného jmění manželů a není možné považovat prostředky vynaložené z výlučného majetku
za půjčku jednoho z manželů, neboť nelze dohodnout časový okamžik, kdy budou takové
prostředky ze společného jmění vráceny; k náhradě takto vynaložených prostředků může dojít
až v rámci vypořádání společného jmění manželů po jeho zániku. Pro nemožnost takové půjčky
hovoří dle krajského soudu také skutečnost, že každý z manželů ručí jako solidární dlužník
za závazky spadající do společného jmění manželů i veškerým svým výlučným majetkem.
Pokud by se připustila žalobcem uváděná konstrukce, mohlo by se stát v případě neuhrazení
půjčky, že by věřitel (jeden z manželů) uspokojoval svou pohledávku sám na svém výlučném
majetku – platil by sám sobě. Možnost uzavřít smlouvu o půjčce mezi manžely tak připadá
v úvahu pouze v případě, že je rozhodnutím soudu nebo na základě smlouvy za trvání manželství
omezen rozsah společného jmění či odložen okamžik jeho vzniku. Uvedená skutečnost
však v posuzovaném případě nenastala a proto krajský soud výše uvedeným rozsudkem žalobu
zamítl.
Proti rozsudku podal žalobce včas kasační stížnost. V ní namítá rozpor
se zákonem - ten spatřuje v okolnosti, že se žalovaný ani krajský soud v řízení nevypořádali
se všemi jeho námitkami; a dále ve skutečnosti, že správce daně postupoval v daňovém řízené
od samého počátku v rozporu se zákonem. Konkrétně vyčítá správci daně, že i on sám spornou
částku 500 000 Kč nejprve charakterizoval tak, že šlo o prostředky použité na investice
do bydlení, aby hned v další větě naopak tvrdil, že poplatník předmětnou část hypotečního úvěru
nepoužil pro účely bytové výstavby. Podle stěžovatele je přitom z dokumentů zaslaných správci
daně jednoznačně patrné, že uvedené prostředky použil v souladu s §15 odst. 7 písm. a) a b)
zákona o daních z příjmů. Dané prostředky byly poskytnuty na krytí potřeb pro účely bytové
výstavby, neboť jimi uhradil své osobní prostředky, které byly prokazatelně použity v souladu
s uvedenými ustanoveními zákona o daních z příjmů. Toto své tvrzení doložil správci daně kupní
smlouvou na nákup pozemku, na kterém byla následně provedena výstavba nemovitosti, spolu
se znaleckým posudkem na finanční odhad dané nemovitosti, dle nějž překračuje její hodnota
výrazným způsobem částku získanou z hypotečního úvěru. Proto je zřejmé, že kromě celé výše
hypotečního úvěru (tedy 2 500 000 Kč) musel při výstavbě nemovitosti použít ještě jiné
prostředky, ať již půjčené či vlastní, které byly později pouze „profinancovány“ tímto
hypotečním úvěrem. Stěžovatel zároveň namítá, že zákon o daních z příjmů nikde neuvádí,
že by prostředky, kterými daňový subjekt financuje potřeby bydlení „ze svého“, nemohl poté krýt
hypotečním úvěrem a následně si o úroky z tohoto úvěru snížit základ daně. Zákonodárce
dle stěžovatele neměl v úmyslu diskriminovat vlastní prostředky, použité na bytovou výstavbu
v souladu se zákonem, tím, že by nebylo možné po jejich použití následně využít k pokrytí těchto
prostředků hypoteční úvěr v souladu s §15 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, stejně
jako je to např. možné při ostatních způsobech financování uvedených v §15 odst. 7 citovaného
zákona. S těmito skutečnostmi se žalovaný v daňovém řízení nevypořádal a krajský soud se jimi
ve svém rozhodnutí nezabýval vůbec.
Stěžovatel dále konstatoval, že hypoteční úvěr je účelový a pokud by jej použil v rozporu
s jeho podstatou, nemohl by jej dle smlouvy s finančním ústavem a jeho všeobecných podmínek
vůbec čerpat. Pokud by správce daně chtěl osvědčit, že toto tvrzení se zakládá na pravdě,
navrhoval mu výslech svědků, kteří by existenci zmíněných finančních prostředků potvrdili.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou, podle níž je hypoteční úvěr účelový
a pokud by jej žalobce použil v rozporu s jeho podstatou, nemohl by jej dle smlouvy s finančním
ústavem a jeho všeobecných podmínek vůbec čerpat. K tomu lze uvést, že ze správního spisu
plyne, že v daném případě není účel poskytnutého úvěru v rozsahu jeho sporné části vůbec
zřejmý. Smlouva o úvěru č. 489-08.100.075, uzavřená dne 7. 11. 2005 s věřitelem PRIVAT
BANK AG, neobsahovala účel poskytnutého úvěru vůbec. K jeho specifikaci došlo
až v následujících sděleních věřitele podaných na základě opakovaných výzev správce daně
k odstranění pochybností, avšak ty se týkaly pouze částky 2 000 000 Kč, která byla půjčena
stěžovateli jeho otcem V. V. Tuto část úvěru však považoval správní orgán za nespornou, proto
se k ní Nejvyšší správní soud nikterak nevyjadřuje. Předmětem sporu je část úvěru ve výši
500 000 Kč, k níž se věřitel blíže nevyjádřil. Danou námitku je tedy potřeba považovat za
nedůvodnou.
Stěžovatel dále namítl, že se žalovaný ani krajský soud v řízení nevypořádali se všemi
jeho námitkami a že správce daně postupoval v daňovém řízení od samého počátku v rozporu
se zákonem. Jádro odůvodnění krajského soudu představovalo odmítnutí argumentace žalobce,
podle níž byla sporná částka 500 000 Kč použita na úhradu půjčky, kterou žalobce poskytl
ze svých výhradních prostředků společnému jmění manželů. Dle krajského soudu v daném
případě není vůbec možné poskytnout půjčku z výhradních prostředků jednoho z manželů
do jejich společného jmění a následně ze společného jmění poskytnutou půjčku vrátit. Žalobce
si tedy nemůže v případě dotčených 500 000 Kč snižovat základ daně podle §15 odst. 7 písm. h)
zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud se zcela ztotožňuje s argumentací krajského
soudu v tomto bodě; ostatně ani stěžovatel s ní ve své kasační stížnosti nijak nepolemizuje.
V ní posunul stěžovatel důraz na argument, podle nějž si snížil základ daně o úroky
z hypotečního úvěru, kterým kryje prostředky, jimiž v minulosti financoval bytové potřeby
ze svých zdrojů. Je tedy třeba se vyrovnat s otázkou, zda si případně stěžovatel nemohl snížit
daňový základ dle jiných ustanovení §15 odst. 7 citovaného zákona.
K tomu je třeba nejprve určit, zda je vůbec možné považovat za nezdanitelnou část
základu daně úroky z úvěru, kterými si daňový subjekt refunduje prostředky, jimiž v minulosti
financoval bytové potřeby ze svých zdrojů. Pokud by odpověď na tuto otázku byla kladná,
pak by bylo možné postoupit k posouzení toho, zda v daném případě daňový subjekt čerpal
spornou část úvěru skutečně za účelem refundace vlastních prostředků, jež v minulosti vynaložil
na své bytové potřeby. Interpretovat §15 odst. 7 zákona o daních z příjmů naznačeným
způsobem však není možné, protože by tím došlo k popření smyslu daného ustanovení.
Podle textu citovaného zákona se od základu daně odečte částka, která se rovná úrokům
zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, úrokům z hypotečního úvěru
poskytnutého bankou nebo pobočkou zahraniční banky anebo zahraniční bankou, sníženým
o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů, jakož i úvěru poskytnutého
stavební spořitelnou, bankou nebo pobočkou zahraniční banky v souvislosti s úvěrem
ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použitým na financování bytových potřeb,
pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu a změnu stavby bytového domu nebo bytu
ve vlastnictví podle zvláštního právního předpisu prováděnou v rámci podnikatelské a jiné
samostatné výdělečné činnosti nebo pro účely pronájmu. Citované ustanovení dále vymezuje,
co se rozumí bytovými potřebami pro účely daného zákona, což nečiní v případě posuzované
otázky problémy.
Uvedené ustanovení §15 zákona o daních z příjmů je třeba vykládat s ohledem na jeho
smysl. Ve snaze podpořit vlastní přičinění se o zajištění svých bytových potřeb, jakož i podpořit
bytovou výstavbu zákon od roku 1998 zavedl další možnosti snížení základu daně právě
o zaplacené úroky z hypotečních úvěrů nebo z úvěrů na stavební spoření použitých
na financování bytových potřeb. Smyslem tohoto ustanovení přitom zjevně je poskytnout daňové
zvýhodnění finančním produktům, které vycházejí vstříc potřebě subjektů financujících
své bytové potřeby získat prostředky i z jiných než vlastních zdrojů. Postrádá proto logiku,
aby daňový subjekt uplatňoval odčitatelnou položku od základu daně dle §15 odst. 7 citovaného
zákona v případě refundace svých vlastních prostředků. Daňové úlevy poskytnuté zákonodárcem
sledují vždy určitý účel. Tímto účelem v daném případě není úhrada vlastních výdajů daňového
subjektu, byť by tyto výdaje byly v minulosti určeny k financování jeho bytových potřeb.
Z uvedených důvodů považuje Nejvyšší správní soud za nedůvodnou rovněž námitku
stěžovatele, podle níž se žalovaný ani krajský soud v řízení nevypořádali se všemi jeho námitkami
a že správce daně postupoval v daňovém řízení od samého počátku v rozporu se zákonem.
Kasační stížnost byla tedy shledána nedůvodnou a Nejvyšší správní soud
ji proto dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl úspěch;
žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo
na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. října 2008
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu