ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.101.2007:49
sp. zn. 2 Afs 101/2007 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce Ing. Z. E.,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2007,
č. j. 10 Ca 100/2006 - 20,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2007, č. j. 10 Ca 100/2006 - 20,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí
ze dne 23. 1. 2006, č. j. 10010/05-150, jakož i rozhodnutí Finančního úřadu v Benešově ze dne
13. 4. 2005, č. j. 05/34689/910/3646, a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení. Zrušeným
rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu
v Benešově, jímž bylo podle §49 odst. 2 písm. b) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále též daňový řád), zamítnuto jako opožděné žalobcovo odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2001. Rozhodnutí městského soudu vycházelo z toho, že odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru bylo podáno včas, neboť bylo ve lhůtě doručeno Obecnímu úřadu obce
Chvalovice, který je podle §1 odst. 3 daňového řádu podřazen pod legislativní zkratku „správce
daně“. Za nerozhodné městský soud v daném případě považoval skutečnost, že obálka byla
adresována obci Chvalovice a nikoli obecnímu úřadu této obce, mj. proto, že v zákonné lhůtě
bylo odvolání obecnímu úřadu doručeno.
Stěžovatel proti tomu v kasační stížnosti uplatňuje důvod podle §103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Po rekapitulaci skutkového stavu
poukazuje na to, že žalobce byl v daňovém řízení zastoupen daňovým poradcem, tedy osobou
disponující znalostí daňových předpisů. Rovněž byl v dodatečném platebním výměru řádně
poučen mj. o místě podání odvolání. Dále zdůrazňuje, že tentýž žalobce zastoupený stejným
daňovým poradcem podal shodným způsobem (tj. prostřednictvím obce Chvalovice
a Finančního úřad ve Znojmě) odvolání i proti dodatečným platebním výměrům na DPH. Z toho
stěžovatel dovozuje, že se nejednalo o omyl ani administrativní nedopatření, nýbrž o úmysl
ztěžovat a prodlužovat daňové řízení. Uvedený závěr potvrzuje i to, že ostatní komunikace
daňového poradce s finančním úřadem probíhala elektronickou cestou se zaručeným
elektronickým podpisem. Stěžovatel se domnívá, že není naplněn městským soudem zmíněný
požadavek §22 daňového řádu, aby mířil na případy, kdy daňový subjekt chce zákonem
stanovený postup řádně plnit, avšak nesprávně zašle podání nepříslušnému správci daně.
Zdůrazňuje, že žalobce tímto postupem zneužil právo a nenáleží mu tak soudní ochrana. Dále
stěžovatel nesouhlasí s výkladem městského soudu, že obec Chvalovice, resp. orgán obce,
lze podřadit pod legislativní zkratku „správce daně“. Domnívá se totiž, že při posouzení toho,
zda je určitý správní orgán v postavení správce daně či nikoli, je třeba vždy vycházet ze vztahu
k příslušnému předmětu řízení. Pokud orgán není v daňové věci příslušný, není v postavení
správce daně. V opačném případě by byl každý správní či jiný státní orgán správcem daně – např.
ve věci správních nebo soudních poplatků. Pak by např. soud, kterému napadlo podání, k jehož
vyřízení je příslušný finanční úřad, neměl zastavit řízení podle §104 občanského soudního řádu
a podání postoupit po právní moci tohoto rozhodnutí, nýbrž by měl postupovat podle
§22 daňového řádu. Stěžovatel má tedy zato, že §22 daňového řádu aplikuje orgán pouze tehdy,
pokud je v postavení správce daně. Není-li v takovém postavení, řídí se jinými procesními
předpisy, např. správním řádem, občanským soudním řádem, apod. V daném případě tedy nebyla
obec Chvalovice ani její obecní úřad v postavení správce daně, neboť ve věci daně z příjmů
fyzických osob není obecní úřad věcně příslušný. Doručení odvolání obecnímu úřadu tedy nelze
považovat za úkon ve smyslu §14 odst. 9 daňového řádu, kterým by byla zachována lhůta
k podání odvolání. Navrhuje proto, aby zdejší soud rozsudek městského soudu zrušil.
Žalobce nevyužil možnosti se ke kasační stížnosti vyjádřit.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Kasační stížností je uplatněn důvod uvedený
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nezákonnost rozhodnutí spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Takovou otázkou je, zda byl v daném případě
obecní úřad správcem daně a zda odvolání, které mu bylo žalobcem doručeno, bylo podáno včas
či nikoli a dále to, jestli se žalobce nedopustil svým jednáním zneužití práva.
V dané věci jsou mezi účastníky skutkové otázky nesporné a je tak možné vzít
za nepochybné, že dne 1. 3. 2005 obdržel Obecní úřad Chvalovice odvolání žalobce proti
platebnímu výměru čj. 2084/05/021910/3646, vydanému Finančním úřadem v Benešově,
které bylo ve svém záhlaví adresováno Finančnímu úřadu ve Znojmě a na obálce obci
Chvalovice. Obecní úřad odvolání dne 8. 3. 2005 postoupil Finančnímu úřadu ve Znojmě a ten
je přípisem ze dne 21. 3. 2005 postoupil místně příslušnému Finančnímu úřadu v Benešově. Není
sporu ani o tom, že napadený platební výměr byl zástupci žalobce doručen 31. 1. 2005 a lhůta
k podání odvolání, která činí podle §48 odst. 5 daňového řádu 30 dní ode dne následujícího
po dni doručení rozhodnutí, uplynula dnem 2. 3. 2005.
Při posouzení včasnosti odvolání doručeného obecnímu úřadu vycházel zdejší soud
ze znění příslušných ustanovení daňového řádu.
Podle §14 odst. 9 daňového řádu je lhůta zachována, je-li posledního dne lhůty učiněn
úkon u správce daně nebo podána poštovní zásilka obsahující daňové podání, popřípadě
doručena čitelná datová zpráva opatřená zaručeným elektronickým podpisem na adresu
elektronické podatelny správce daně. Kdo se rozumí správcem daně pak stanoví §1 odst. 3
daňového řádu, který pod citovanou legislativní zkratku zahrnuje územní finanční orgány podle
zákona č. 531/1990 Sb., další správní i jiné státní orgány České republiky, jakož i orgány
územních samosprávných celků věcně příslušné podle zvláštních zákonů ke správě daní
(daní se pak podle §1 odst. 1 tohoto zákona rozumí daně, poplatky, odvody, zálohy na tyto
příjmy a odvody za porušení rozpočtové kázně). Ustanovení §22 daňového řádu, nazvané
„Postoupení“ řeší mj. situace, kdy je podání doručeno nepříslušnému správci daně. V případě,
kdy je správci daně doručeno v daňové věci podání nebo připsána platba a správce daně není
příslušný k projednání věci a k rozhodnutí, je povinen podání neprodleně postoupit příslušnému
správci daně a uvědomit o tom odesilatele (odst. 1). Podle odst. 2 tohoto ustanovení byla-li
podáním lhůta dodržena, považuje se za zachovanou i u správce daně, kterému věc byla
postoupena. Poslední odstavec tohoto ustanovení (odst. 3) určuje, že dojde-li správci daně
podání, jehož vyřízení nespadá do jeho působnosti, ani do působnosti jiného správce daně, vrátí
jej bez dalšího odesilateli.
Z uvedeného je tak zřejmé, že byl-li by obecní úřad shledán správcem daně, bylo
by odvolání, doručené v zákonné lhůtě k obecnímu úřadu, podáno včas. V opačném případě,
tedy pokud by obecní úřad nebyl v dané věci správcem daně a byl by jím pouze finanční úřad,
bylo by odvolání podáno opožděně.
Výklad shora popsaných ustanovení ve vztahu k tomu, který orgán a kdy je považován
za správce daně, lze v teoretické rovině provést skutečně dvěma způsoby. Jednak tak, jak to učinil
stěžovatel (tj. že určitý orgán je v postavení správce daně pouze ve vztahu k tomu daňovému
řízení, k němuž je věcně příslušný) a jednak tak, jak v rozsudku uvedl městský soud
(tedy, že každý orgán, na něhož §1 odst. 3 daňového řádu odkazuje, je správcem daně vždy bez
ohledu na svoji věcnou příslušnost k daňovým věcem). Na zdejším soudu tedy je, aby posoudil,
který ze dvou popsaných výkladů je v dané věci aplikovatelný.
Znění samotného §1 odst. 3 daňového řádu, který definuje legislativní zkratku „správce
daně“, přisvědčuje spíše závěru stěžovatelovu. Z gramatického rozboru citovaného ustanovení
lze totiž dovodit, že správcem daně jsou dvě skupiny orgánů. Jednak jsou to územní finanční
orgány podle zákona č. 531/1990 Sb. - jako správci daně v podstatě „univerzální“, a jednak další
státní orgány a orgány územních samosprávných celků, avšak pouze pokud zvláštní zákon
stanoví, že jsou ke správě nějaké daně věcně příslušné. Toto rozdělení tak směřuje spíše k tomu,
že územní finanční orgány jsou správci daně vždy, zatímco ostatní orgány (ať už státní nebo
obecní či krajské) pouze tehdy, pokud se jedná o věc, v níž jim zvláštní zákon přiznává věcnou
příslušnost ke správě daní.
Závěru zaujatému Městským soudem v Praze pak naopak nasvědčuje znění
§22 daňového řádu, který upravuje situaci, kdy je podání doručeno nebo platba připsána
nepříslušnému správci daně. Toto ustanovení totiž vůbec nerozlišuje místní a věcnou příslušnost
a uplatňuje se při absenci kterékoli z nich. Jak v situaci, kdy je podání zasláno či platba doručena
pouze místně nepříslušnému správci daně, tak v případě správce daně věcně nepříslušného.
Komentář k daňovému řádu výslovně zmiňuje situaci, kdy dojde finančnímu úřadu platba
místního poplatku a ten jej postoupí místně příslušné obci, naopak dojde-li obci daň
z nemovitostí, převede ji příslušnému finančnímu úřadu (k tomu viz Kindl, M., Telecký, D.,
Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. 1. vydání. Praha : C. H. Beck, 2002,
s. 152). Závěr zaujatý stěžovatelem by pak doručení podání či platby věcně nepříslušnému správci
daně připouštěl pouze v omezené podobě (např. mezi finančními úřady a finančními
ředitelstvími), neboť územní samosprávné orgány (např. obce) a některé jiné státní orgány
(např. soudy) by byly považovány za správce daně pouze ve vztahu k těm daním, u nichž by byla
dána i jejich věcná příslušnost. K aplikaci citovaného ustanovení by tak u nich nemohlo dojít,
neboť by se nejednalo o správce daně. Došlo-li by tak např. daňové přiznání k dani
z příjmů obecnímu úřadu, který je správcem daně toliko ve věci poplatků, nepostupoval
by takové podání podle §22 daňového řádu, nýbrž podle §12 zákona č. 500/2004 Sb., správní
řád. Obecní úřad by totiž ve věci daně z příjmů nebyl správcem daně, nýbrž prostým správním
orgánem, ke kterému došlo podání, k jehož vyřízení není příslušný. Daňové přiznání by se tak
sice dostalo k příslušnému správci daně, avšak jeho podateli by nebyla zachována lhůta ve smyslu
§22 odst. 2 daňového řádu.
Ze shora uvedeného vyplývá, že výklad učiněný stěžovatelem může způsobovat zkrácení
práv účastníků daňových řízení, neboť pokud nebude považován za správce daně každý orgán
podle §1 odst. 3 daňového řádu ve všech daňových věcech, ale pouze v těch, kde je ten který
orgán věcně příslušný, může tím být v některých případech ztížena nejen komunikace se správci
daně, ale i obrana daňových subjektů proti daňovým rozhodnutím. Podání a platby v daňových
věcech, které by účastník učinil u některých věcně nepříslušných správců daně (tedy u těch,
které vykonávají správu daní pouze v omezeném rozsahu a v jiných daňových věcech správci
daně nejsou) a které by tyto nepříslušné orgány nezaslaly věcně příslušnému správci daně
v zákonné lhůtě, by byly považovány za podané opožděně. Tato skutečnost pak může mít
v určitých případech (např. pokud je podáváno odvolání proti platebnímu výměru) pro účastníka
neodčinitelné následky. Opožděně podané odvolání je totiž správcem daně zamítnuto,
aniž by bylo věcně přezkoumáno [§49 odst. 2 písm. b) daňového řádu].
Nejvyšší správní soud si je vědom obecného interpretačního pravidla pro situace,
kdy zákonná úprava umožňuje různé způsoby výkladu; podle něho je nutno vždy zvolit výklad
takový, který je vstřícnější k ochraně základních práv a svobod (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR).
Existují-li tedy rozdílné názory na určitou právní otázku, je třeba dát přednost výkladu, který vyšší
měrou zaručuje právo na spravedlivý proces, zakotvené především v čl. 36 odst. 1 Listiny
základních práv a svobod (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 8. 2003,
č. j. 2 As 19/2003 - 58, zveřejněn ve Sb. NSS pod č. 16/2003).
V daném případě však toto pravidlo použít nelze. Je sice pravdou, že zákonná úprava
umožňuje teoreticky dva způsoby výkladu, avšak výklad, který je vstřícnější k ochraně základních
práv a svobod účastníků, vede k natolik absurdním důsledkům, že jeho aplikace není možná.
Městským soudem navržený výklad by totiž znamenal, že je možné veškerá daňová podání
podávat a daňové platby poukazovat všem orgánům, které v nějaké, byť zcela okrajové, části své
působnosti vystupují jako správci daně. Mohlo by tak dojít k tomu, že by např. soudy (které jsou
v postavení správců daně pouze v případě soudních poplatků, zatímco jejich hlavním posláním
je rozhodovat spory a další zákonem stanovené věci) nebo obecní úřady (jejichž hlavním úkolem
je výkon samosprávy a státní správy převážně v jiných, než daňových věcech) byly zahlceny
daňovými přiznáními na daň z příjmů nebo by na svoje účty dostávaly platby daně z přidané
hodnoty či daní jiných. To není pouze teoretická a nereálná představa, neboť zejména obecní
úřady jsou pro daňové subjekty dostupnější k osobním podáním a platbám hotovosti.
Zatímco v případě nesprávně podaných daňových přiznání či jiných podaní
si lze představit, že by pracovníci soudů či obecních úřadů tato podání postupovali příslušným
správcům daně, v případě nesprávně poukázaných plateb je tato situace představitelná jen ztěží.
Mnohdy by totiž platba nebyla identifikována a pracovníci obecních úřadů či soudů by tak nebyli
schopni dostát povinnosti stanovené v §22 daňového řádu a neprodleně převést tuto platbu
příslušnému správci daně, neboť by nevěděli o jakou daň se jedná a který správce daně je tedy
příslušný. Na rozdíl od územních finančních orgánů totiž nemají zpravidla možnost platbu zjistit
např. pomocí identifikačních čísel daňových subjektů. Obě zmíněné situace (tj. jak zasílání
daňových podání tak plateb) by také mohly vést k neočekávanému a nežádoucímu zatížení
orgánů agendou, k jejíž řešení nejsou příslušné, a proto ani personálně a technicky vybavené
a tedy celkově připravené; v krajním případě by pak mohlo dojít k úplnému ochromení činnosti
těchto orgánů. Představíme-li si totiž, že by obecní úřad některé menší obce, která zpravidla není
vybavena dostatečným počtem zaměstnanců, obdržel daňová přiznání všech svých občanů, není
možné očekávat, že by je mohl neprodleně postoupit příslušnému správci daně, aniž by byl zcela
znemožněn chod obecního úřadu. Shodná situace by však mohla nastat i v případě jakéhokoli
jiného orgánu, např. soudu, na jehož podatelnu by bylo doručeno patřičné množství daňových
podání. Dalo-li by se takové neúměrné zatížení zdůvodnit v případě státních orgánů,
neboť je to ostatně stát, kdo právní normy vytváří a je za ně odpovědný, v žádném případě není
akceptovatelné ve vztahu k orgánům územních samosprávných celků, které jsou od státu
odděleny.
Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje se stěžovatelem v tom, že správcem daně podle
§1 odst. 3 daňového řádu, je třeba rozumět obecní úřad pouze tehdy, pokud se jedná o daň
(ve smyslu legislativní zkratky §1 odst. 1 daňového řádu), k jejíž správě je obecní úřad podle
zvláštního zákona věcně příslušný. Podal-li tedy žalobce odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru na daň z příjmů k obecnímu úřadu, nebylo důvodu, aby tento úřad postupoval podle
§22 daňového řádu, neboť zde nebyl v postavení správce daně. Daňový řád je pro něho
procesním předpisem jen působí-li jako správce té které daně. Podáním odvolání v předmětné
věci u obecního úřadu nebyla zachována lhůta ve smyslu §22 odst. 2 daňového řádu, a pokud
bylo odvolání zasláno věcně příslušnému finančnímu úřadu až po uplynutí lhůty k podání
odvolání, nejde o odvolání podané včas. Tvrzený důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. tak byl naplněn.
Při úvaze o způsobu výkladu tak Nejvyšší správní soud v daném případě vycházel
z pravidel, která již dříve vymezil ve svém rozsudku ze dne 18. 8. 2005, č. j. 2 Afs 202/2004 - 43
(publikován pod č. 1115/2007 Sb. NSS). Tam uvedl, že orgány aplikující právo, mezi nimiž
zaujímají dominantní pozici nezávislé soudy, musí při své činnosti postupovat tak,
aby interpretační a aplikační právní problémy řešily s maximální mírou racionality. Stejně tak
v rozsudku ze dne 25. 9. 2007, č.j. 2 Afs 52/2007-50 (dostupný na www.nssoud.cz), v němž užil
výkladovou metodu teleologické redukce, vyjádřil, že v případě mnohosti výkladových alternativ
jsou podle této metody vyloučeny ty možnosti, které vedou z pohledu smyslu a účelu normy
k nepřijatelným či absurdním důsledkům.
Nad rámec uvedeného považuje zdejší soud za vhodné poukázat na to, že stěžovatelova
domněnka ohledně možného zneužití práva, je v daném případě lichá. Pouhá skutečnost, že byl
žalobce v daňovém řízení zastoupen daňovým poradcem, ještě totiž automaticky neznamená,
že tento poradce je neomylný. Rovněž není možné dovozovat zneužití práva z toho, že bylo
věcně nepříslušným správcům daně doručováno více než jedno podání, neboť i v takovém
případě, zejména pokud jsou tato podání doručována v blízkém časovém období, je možno
usuzovat spíše na omyl, než úmysl. Ani předchozí způsob komunikace daňového poradce
s finančním úřadem k závěru o úmyslu nepostačuje, neboť změna způsobu komunikace může být
způsobena celou řadou okolností. Je sice pravdou, že by tímto způsobem docházelo (a ve vztahu
k podávání písemností místně nepříslušným správcům daně také mnohdy dochází) k prodloužení
řízení o dobu, než se podání jednotlivým postupováním dostane k věcně a místně příslušnému
správci daně, avšak tato doba není nijak výrazná (v dané věci to netrvalo ani měsíc); navíc
odvolání v daňovém řízení zásadně nemá odkladný účinek. Nejvyšší správní soud se ve svých
rozhodnutích zneužitím práva, jemuž soud neposkytne ochranu, již zabýval (viz např. rozsudek
ze dne 10. 11. 2005, č.j. 1 Afs 107/2004-48, zveřejněn ve Sb. NSS pod č. 869/2006). V citovaném
rozsudku soud mj. zdůraznil, že „zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní
právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje
výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené“. V daném případě se však o takové zneužití
práva nejedná. Předně nejsou dostatečná zjištění pro závěr o tom, že daňový subjekt podal
odvolání k věcně nepříslušnému správci daně skutečně úmyslně. Navíc nelze shledat, že by tím
docházelo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti a jednalo by se tak o zneužití
práva.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a proto mu nezbylo, než
napadený rozsudek městského soudu zrušit a věc vrátit tomuto soudu k dalšímu řízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu
(Městského soudu v Praze) a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je městský soud vázán právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.
V novém rozhodnutí ve věci městský soud podle §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne
i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. února 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu