ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.108.2007:78
sp. zn. 2 Afs 108/2007 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: AGGA,
spol. s r. o., se sídlem Pavlišovská 2286, Praha 9, zastoupeného JUDr. Františkem Výmolou,
advokátem se sídlem Husníkova 2080/8, Praha 5, proti žalovanému: Finanční ředitelství
pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 12. 6. 2007, č. j. 11 Ca 389/2006 - 38,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 12. 6. 2007, č. j. 11 Ca 389/2006 – 38,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 12. 6. 2007, č. j. 11 Ca 389/2006 - 38,
byla zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančnímu
ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 2. 10. 2006,
č. j. FŘ-13819/12/06, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému
platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 9 (dále jen „finanční úřad“) ze dne 5 . 1. 2005,
č. j. 1977/05/000095137/8775 o doměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2001 v částce 3 222 450 Kč. V odůvodnění rozsudku městský soud uvedl, že posoudil věc
tak, že správce daně nepochybil, jestliže do 15. 12. 2004 jednal s J. Pánkem jako se statutárním
orgánem stěžovatele, protože až do doby než byl skončena daňová kontrola by musel vycházet
pouze z tvrzení J. Pánka, že jednatelem není. To platí i přesto, že J. Pánek při ústním jednání
dokládal své tvrzení kopií faxové zprávy, neboť tento doklad neosvědčil, že byl valnou hromadou
odvolán z funkce jednatele a že se jednatelem stal L. Kylián. Městský soud zdůraznil, že správce
daně u rejstříkového soudu opakovaně ověřoval správnost údajů uvedených ve výpisu
z obchodního rejstříku a vyzýval i J. Pánka k předložení dokladu, že není jednatelem. Poprvé
se o existenci valné hromady dověděl až dne 15. 12. 2004, kdy uvedenou skutečnost potvrdil
rejstříkový soud. Pochybení spatřoval městský soud pouze v tom, že platební výměr doručoval
správce daně J. Pánkovi, neboť v té době měl již jisté pochybnosti o existenci jeho jednatelství.
Toto pochybení ale bylo zhojeno tím, že v průběhu dalšího řízení správce daně doručil platební
výměr právnímu zástupci stěžovatele, který doložil plnou moc od obou jednatelů. Důvodnou
neshledal městský soud ani námitku, že po vydání platebního výměru byla prováděna
další daňová kontrola. Kontrola byla ukončena dne 6. 12. 2004 po projednání s J. Pánkem,
který v té době byl nezpochybněným oprávněným statutárním orgánem stěžovatele. Jiná daňová
kontrola u stěžovatele prováděna nebyla. Ve věci byl vydán pouze jeden dodatečný platební
výměr, který by dvakrát doručován.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Stěžovatel namítal nesprávné právní
posouzení otázky jeho jednatele, kdy namítal, že správce daně nerespektoval konstitutivní účinky
valné hromady. Vyjádřil také nesouhlas s názorem městského soudu, že vada řízení vyplývající
z tohoto chybného posouzení byla zhojena udělením plné moci novým jednatelem.
Podle stěžovatele je nepřijatelné, aby správce daně ign oroval rozhodnou skutečnost
pro posouzení věci samé a pro zákonný průběh řízení, kterou se dozvěděl před vydání
rozhodnutí, oprávněnou osobu neseznámil s výsledky kontroly, a přesto vydal rozhodnutí ve věci
samé. V tomto směru se nelze ztotožnit se závěrem krajského soudu v tom, že ke zhojení
nezákonného postupu došlo v okamžiku, kdy stěžovatel byl zastoupen advokátem,
kterému byla udělena plná moc vedle bývalého jednatele i jednatelem oprávněným. Ani advokát
ani oprávněný jednatel se neseznámili s výsledky daňové kontroly. Postup správce daně
při daňové kontrole a do vydání prvního rozhodnutí s datem 5. 1. 2005 trpí podle stěžovatele
tak závažnými vadami, že mělo být pro nezákonnost zrušeno. V konkrétním případě došlo
v postupu správce daně i finančního ředitelství ke zmatečnému postupu, protože správce daně
seznámil stěžovatele s výsledky daňové kontroly započaté dne 16. 12. 2003 a ukončené dne
2. 11. 2005 až dne 2. 11. 2005, kdy mu také předal rozhodnutí ze dne 5. 1. 2005. Stěžovatel
je názoru, že v této věci, kdy byla daňová kontrola ukončena 2. 11. 2005, mělo být vydáno
rozhodnutí navazující a vztahující se na tuto daňovou kontrolu. Současný stav je pro stěžovate le
stavem nejistoty, kdy vedle sebe jsou dvě zprávy o daňové kontrole v téže věci, kdy na obě zprávy
ukončené v jiný den navazuje jedno rozhodnutí. Vzhledem k uvedeným skutečnostem stěžovatel
navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soud
k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázalo na své vyjádření k žalobě
a na odůvodnění napadeného rozhodnutí o odvolání. Dále uvedlo, že daňová kontrola
byla ukončena dne 6. 12. 2004 s Janem Pánkem. Na základě kontroly vydal správce daně
dodatečný platební výměr, který doručil dne 24. 1. 2005 Janu Pánkovi. Finanční ředitelství
doručilo tentýž platební výměr dne 2. 11. 2005 zástupci stěžovatele JUDr. Františku Výmolovi,
protože dospělo k závěru, že nebyl dne 24. 1. 2005 doručen osobě oprávněné jednat
za stěžovatele. K tomu dospělo na základě zprávy z rejstříkového soudu doručené správci daně
dne 15. 12. 2004. Do tohoto data neměl správce daně důvod pochybovat o oprávnění jednatele
Jana Pánka. Za důkaz o změně jednatele nelze považovat pouhá tvrzení tohoto jednatele ,
že již není jednatelem. Navíc si stěžovatel nesplnil svou registrační povinnost podle §33 odst. 7
zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). Pokud se finančnímu ředitelství nepodařilo ani na výzvy rejstříkovému soudu získat
relevantní důkazy o změně jednatele, leželo břemeno prokázat tuto skutečnost na stěžovateli.
Finanční ředitelství vyslovilo nesouhlas s tvrzením, že L. Kylián byl kontaktní, a proto jej mělo
vyzvat k doložení účetních dokladů a k seznámení s výsledky kontroly. Správce daně v průběhu
kontroly zjistil, že na adrese Sukova 1935, Pardubice nebyd lí a je přihlášen na adrese
pro „bezdomovce“. Údaje o bydlišti se nepodařilo zjistit ani u dožádaného Finančního úřadu
v Dobříši, který je místně příslušný Podbrdské realitní, s. r. o. Adresa uvedená v obchodním
rejstříku jako bydliště L. Kyliána, byla bydlištěm J. Pánka do 15. 1. 1997. Stěžovatel
zde nemá umístěnu schránku a písemnosti zde nepřebírá. Doručují se mu veřejnou vyhláškou.
K odvolání připojil stěžovatel dvě plné moci pro JUDr. Františka Výmolu, a to od bývalého
jednatele J. Pánka a od jednatele L. Kyliána. To znamená, že nejpozději 27. 1. 1995
byli oba jednatelé seznámení s tím, že u stěžovatele probíhá daňová kontrola. Správce daně
vyzval zástupce, aby předložil účetní doklady a další důkazy, ten odvětil, že po zničení dokladů
jednatelem Kyliánem probíhá rekonstrukce účetnictví, a nedoložil je ani v prodloužené lhů tě
do 30. 6. 2005. Dne 15. 4. 2005 doručil zástupce správci daně kopii notářského zápisu ze dne
10. 5. 2002 o změně jednatele. V protokole ze dne 2. 11. 2005 správce daně uvedl nepřesně,
že jde o projednání zprávy o kontrole, protože ve skutečnosti byla zpráv a projednána již
6. 12. 2004 s J. Pánkem a dne 2. 11. 2005 byl zástupce stěžovatele pouze seznámen s obsahem
zprávy o kontrole. To však podle finančního ředitelství nemělo vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí. Daňová kontrola byla ukončena dne 6. 12. 2004 a úkony, které byly činěny poté,
byly úkony v rámci odvolacího řízení. Proto navrhlo zamítnout kasační stížnost
jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s . ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom neshledal va dy uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Stěžejní právní otázkou v souzené věci je posouzení, kdo byl osobou oprávněnou jednat
za stěžovatele v daňovém řízení.
Podle ustanovení §13 odst. 2 obch. zák. ve znění účinném do 1. 7. 1996 platilo,
že ustanovení tohoto zákona o jednotlivých obchodních společnostech a družstvu určují
statutární orgán, jehož jednání je jednáním podnikatele, je-li tento orgán zapsán do obchodního
rejstříku.
Podle ustanovení §13 odst. 2 obch. zák. ve znění účinném od 1. 7. 1996 platilo,
že ustanovení tohoto zákona o jednotlivých obchodních společnostech a družstvu určují
statutární orgán, jehož jednání je jednáním podnikatele.
Výklad podávaný soudní praxí je jednotný v tom, že od účinnosti zákona č. 142/1996 Sb.,
kterým, tj. od 1. 7. 1996, je zápis statutárního orgánu do obchodního rejstříku deklaratorní
(srov. např. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 31. 5. 2000, č. j. 6 A 17/98 - 22, rozsudek
Nejvyššího soudu ze dne 26. 6. 2001, sp. zn. 29 Cdo 3025/2000, uveřejněný v časopise Soudní
judikatura č. 11, ročník 2001, pod číslem 137, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 11. 2001,
sp. zn. 29 Cdo 2072/2000, jakož i nález Ústavního soudu ze dne 11. 5. 2000,
sp. zn. III. ÚS 158/1999, uveřejněný ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu č. 18, ročník
2000, pod číslem 68). To znamená, že správní orgán nemůže ve správním řízení nevzít v úvahu
změnu v osobě statutárního orgánu, která mu byla intimována, i když tato změna v době řízení
nebyla do obchodního rejstříku ještě zapsána. Má-li správní orgán v tomto směru pochybnosti,
musí je odstranit a vyzvat účastníka k prokázání sporné skutečnosti.
Podle názoru vyjádřeného městským soudem v napadeném rozsudku neměl správce daně
do 15. 12. 2004, kdy mu bylo doručeno sdělení rejstříkového soudu, důvodné pochybnosti o tom,
kdo je jednatelem stěžovatele. Ze správního spisu však vyplývá, že již při zaháje ní daňové
kontroly dne 16. 12. 2003 J. Pánek upozornil správce daně, že byl odvolán z funkce jednatele.
Tato skutečnost je totiž zaznamenána v protokolu sepsaném uvedeného dne,
k němuž je připojena kopie faxového podání obsahující smlouvu o převodu obchodního podílu
sepsanou formou notářského zápisu notářkou JUDr. Marcelou Svobodovou.
Od tohoto okamžiku měl tedy správce daně informaci týkající se změny v osobě jednatele.
O skutečnosti, že správce měl v důsledku této informace určité pochybnosti, kdo je statutárním
zástupcem stěžovatele, svědčí výzva ze dne 6. 1. 2003 adresovaná příslušnému rejstříkovému
soudu, obsahující požadavek, aby správci daně byly sděleny údaje zapsané v obchodním rejstříku
ohledně stěžovatele. Smlouva o převodu obchodního podílu sama o sobě sice není důkazním
prostředkem, který by prokazoval, že J. Pánek už není jednatelem stěžovatele, ale je v ní uvedeno,
že J. Pánek jako jediný společník stěžovatele v působnosti valné hromady dne 10. 5. 2002 udělil
souhlas s rozdělení obchodního podílu a rozhodnutí bylo sepsáno do notářského zápisu
JUDr. Marcely Svobodové. Pokud správce daně nezískal stejnopis, resp. kopii, notářského zápisu
z valné hromady od rejstříkového soudu, ať již z důvodu nevhodně formulované výzvy
k součinnosti či z důvodu, že ji ještě neměl, mohl v souladu s §34 zákona o správě daní
a poplatků zaslat výzvu k součinnosti přímo notářce JUDr. Marcele Svobodové.
Uvedený právní názor je zcela v souladu s negativní stránkou principu materiální publicity
upraveného v ustanovení §29 odst. 2 věty druhé obch. zák. Finanční ředitelství
však tento princip nerespektovalo, neboť se spoléhalo na zápis v obchodním rejstříku,
aniž by bylo v dobré víře. Dobrá víra je vnitřní přesvědčení osoby, tj. psychický stav jednající
osoby, který sám o sobě nemůže být předmětem dokazování. Na existenci dobré víry
však lze usuzovat z konkrétních vnějších skutečností, jejichž prostřednictvím se toto vnitřní
přesvědčení projevuje navenek. Posouzení, je-li jednající osoba v dobré víře či nikoli,
je třeba vždy hodnotit objektivně, tj. především je nutné zk oumat, zda tato osoba mohla
mít důvodné pochybnosti o tom, že zápis v obchodním rejstříku neodpovídá skutečnosti.
V posuzovaném případě odvolaný jednatel J. Pánek upozorňoval správce daně od 16. 12. 2003,
a to opakovaně, že již jednatelem není. Správce daně tedy nemohl jednat v dobré víře v zápis
v obchodním rejstříku. Informace, které se správci daně dostalo, vzhledem k jejímu obsahu
a k osobě, která ji poskytla, musela vyvolat důvodné pochybnos ti o tom, zda zápis jednatele
v obchodním rejstříku odpovídá skutečnosti. Na tom nic nemění ani skutečnost, že si správce
daně ověřoval sdělení J. Pánka, že není jednatelem , zjištěním údajů uvedených v obchodním
rejstříku, podle nichž byl J. Pánek v okamžiku zahájení daňového kontroly, potažmo doručení
platebního výměru, zapsán jako jednatel. Jelikož deklaratorní povaha zápisů znamená, že účinky
zapisovaných skutečností nastávají nezávisle na zápisu do obchodního rejstříku, měl správce daně
informaci o odvolání jednatele J. Pánka ověřit tak, aby zjistil skutečný stav. Princip materiální
publicity má sloužit především k ochraně třetích osob (§1 odst. 2 obch. zák. ), které jednají
v důvěře v zapsané skutečnosti v obchodním rejstříku. Finanční ředitelství se však nemůže
dovolávat této ochrany podle §29 odst. 2 obch. zák., neboť mu byly sděleny skutečnosti
vyvolávající důvodné pochybnosti o tom, zda zápis jednatele v obchodním rejstříku odpovídá
skutečnosti.
Tento právní názor je obsažen i v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 4. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 550/01, ve kterém byl posuzován skutkově obdobný případ: „Je třeba odlišit
skutečnou existenci právního vztahu a stav jeho evidování ve veřejně přístupném seznam u.
Ústavní soud konstatuje, že postupně se v soudní praxi a v teorii formovaly závěry o významu
hmotněprávních úkonů (např. odvolání statutárního orgánu, vystoupení společníka, výpověď)
a o zápisu jejich důsledků do obchodního rejstříku, které se také odrazily
kromě jiného ve zpřesněné regulaci obchodního rejstříku (viz. §27 a násl. obchodního
zákoníku – dnes §29 odst. 2 – pozn. NSS) a v důslednějším rozlišování konstitutivní
a deklaratorní povahy zápisů. S posléze uvedenou otázkou úzce so uvisí i rozlišování pozitivní
a negativní stránky materiální publicity. V tomto smyslu nemá Ústavní soud důvod odchylovat
se od svých dosud zaujatých stanovisek (srov. nález ve věci sp. zn. IV. 211/98, Sbírka nálezů
a usnesení - svazek 16, str. 243 a násl.). Lze proto jed noznačně uzavřít, že pokud je v řízení
před správním orgánem zpochybněno oprávnění jednat jménem právnických osob (postavení
statutárních orgánů nezapsaných v obch. rejstříku), ale také účastenství ve společnosti (nezapsané
změny v okruhu společníků), nemůže správní orgán ve své rozhodovací praxi tento fakt ponechat
stranou pozornosti. Opačný postup správního orgánu by totiž měl vysoce formální povahu,
neboť správní orgán by odmítl vzít na zřetel skutečnost, která se ukazuje jako evidentní.
Takový formální přístup má svůj význam i při posuzování otázky, zda intenzita zásahu orgánu
veřejné moci je způsobilá posunout věc do ústavněprávní roviny. V posuzované věci je zřejmé,
že správce daně byl v rámci námitek upozorněn na nesoulad stavu zápisů v obchodním rejstříku
týkající se stěžovatelovy účasti ve veřejné obchodní společnosti, v tomto řízení o námitkách
však tvrzenou okolnost neposoudil, pouze lapidárně odkázal na výpis z obchodního rejstříku“ .
Pokud byla vadně posouzena otázka oprávnění jednat za stěžovatele, je vadné i řízení
o daňové kontrole, a to od samého počátku, protože již při jejím zahájení byl informován
o změněn v osobě jednatele. Jednat s oprávněným jednatelem začal správce daně až tehdy,
kdy reagoval na úkony zástupce stěžovatele JUDr. Františk a Výmoly. Zahájení, provedení
i ukončení daňové kontroly s osobou, která nebyla statutárním zástupcem stěžovatele
nebylo právně účinné a celý tento vadný proces nemohl být zhojen opětovným projednáním
zprávy o daňové kontrole se zástupcem stěžovatele JUDr. Františkem Výmolou,
navíc až s mnohaměsíčním odstupem po vydání dodatečného platebního výměru.
Ačkoli zástupce stěžovatele při opětovném projednání zprávy o daňové kontrole,
jak je v ní uvedeno, nevyslovil žádné námitky ani jinak se nevyjádřil, od volal
se proti němu již předtím, dne 14. 2. 2005, kdy byl platební výměr doručen J. Pánkovi.
V tomto kontextu Nejvyšší správní soud poznamenává k uděleným plným mocím, že dne
27. 1. 2005 byl za stěžovatele oprávněn udělit plnou moc tomuto zástupci pouze nově jmeno vaný
jednatel, tedy pouze jím udělená plná moc má právní účinky vztahující se na stěžovatele.
Dále je třeba poznamenat, že dne 21. 6. 2005 vyslechl správce daně J. Pánka jako svědka,
z čehož vyplývá, že si byl zcela vědom nemožnosti, aby jednal za stěžovat ele jako statutární
zástupce. Tomuto jednání byl sice přítomen zástupce stěžovatele, ale jakékoli námitky,
které by vznesl, by nemohly být zohledněny, neboť platební výměr byl vydán již několik měsíců
před tímto datem a následně nebyl zrušen ani změněn.
Je zásadně nepřípustné, aby vydání platebního výměru předcházelo části úkonů
kontrolního řízení, projednání zprávy o kontrole a možnosti, aby se daňový subjekt k závěrům
kontroly mohl vyjádřit, jak již Nejvyšší správní soud mnohokrát judikoval. Zahájení, p rovedení,
ukončení kontroly a vydání dodatečného platebního výměru bez účasti osoby oprávněné jednat
za obchodní společnost je popřením základních práv, které zákon o správě daní a poplatků
daňovému subjektu zaručuje. I když se odvolaný jednatel účastnil v šech úkonů učiněných
stěžovatelem za kontrolované období, nemůže (nebo nemusí) vědět, zda jeho následovník
například neodstoupil od smlouvy apod. Odvolaný jednatel předal celé účetnictví jednateli
novému, a jedině ten mohl dodat správci daně doklady a sděl it skutečnosti z účetnictví
vyplývající. Již v odvolání proti platebnímu výměru namítal stěžovatel nejen chybné právní
posouzení oprávnění jednat za stěžovatele, ale uplatnil i další námitky, a to, že daň
nebyla stanovena dokazováním, ale za použití pomůcek, že správce daně chybně posoudil
zdaňovanou obchodní transakci podle komisionářské smlouvy, přičemž zisk byl řádně
zaevidován v účetnictví a zdaněn, že odvolaný jednatel neměl k dispozici účetní doklady,
jež předal novému jednateli, že správce daně nepos oudil řádně všechna tvrzení odvolaného
jednatele, že nezákonně požadoval vydání písemné komisionářské smlouvy, ač byla uzavřena
jen ústně a nepřihlédl k okolnostem, z nichž plynou výhody pro poplatníka.
Důsledkem, který vyplynul z chybného právního posouzení postavení odvolaného
jednatele, je, že platební výměr, který je podkladem napaden ého rozhodnutí o odvolání
proti němu, nebyl stěžovateli řádně doručen. Přitom důkazní břemeno o doručení daňového
rozhodnutí stíhá v souladu s §31 odst. 8 písm. a) zákona o správě daní a poplatků správce daně.
Doručení odvolanému jednateli by mohlo být účinné jedině tehdy, kdyby měl udělenou
novým jednatelem plnou moc nebo by byla volba nového jednatele neplatná. Taková skutečnost
však z žádného ze spisu nevyplývá.
Městský soud tedy posoudil námitku týkající se oprávnění jednat za stěžovatele nesprávně
a nezohlednil, že tato vada měla vliv na zákonnost napadeného správního rozhodnutí,
neboť stěžovateli výrazně zkrátila možnost hájit svá práva v řízení před správcem daně. Kasační
stížnost byla tedy důvodná, a proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez jednání
v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud
zpravidla bez jednání.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je městský soud názorem vysloveným v tomto rozsudku vázán.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. července 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu