ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.120.2007:49
sp. zn. 2 Afs 120/2007 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce:
Almeto, s. r. o., zastoupený JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem, se sídlem Praha 1, U
Bulhara 3, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 7. 2007,
č. j. 29 Ca 165/2005 - 25,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále také „stěžovatel“, či „daňový subjekt“) včas podanou kasační stížností
napadl shora uvedený rozsudek, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 13. 4. 2005, č. j.: 7437/04/FŘ 120. Tímto rozhodnutím žalovaný změnil rozhodnutí
Finančního úřadu v Polné ze dne 10. 8. 2004, č. j. 10986/04/315970/0207 - platební výměr
na daňové penále, kterým byl žalobci sdělen předpis daňového penále na dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2002. Změna spočívala ve zvýšení penále,
a to z částky 3197 Kč na částku 3565 Kč.
Platební výměr vycházel ze skutečnosti, že daňový subjekt byl 165 dnů v prodlení
s placením částky 38 750 Kč. Ten v odvolání namítl, že penále souvisí s jeho dodatečnými
daňovými přiznáními podanými v důsledku vlastního zjištění o chybném zaúčtování prodeje
„IHM“ v r. 2001, jehož následkem byl vznik přeplatku na dani za rok 2001 ve výši 77 500 Kč
a následně vznik nedoplatku na dani z příjmů právnických osob za rok 2002 ve výši 38 750 Kč.
Proto provedl započtení při platbě daně v r. 2003. V době, za kterou mu bylo předepsáno penále,
tedy nic nedlužil, naopak měl na dani přeplatek.
Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí provedl nový výpočet penále,
v němž vycházel z prodlení v délce 184 dní, což bylo důvodem změny napadeného platebního
výměru. Uvedl, že daňový subjekt podal řádná daňová přiznání za rok 2001 a r. 2002
v zákonných termínech a daně za tato zdaňovací období uhradil ve lhůtách jejich splatnosti.
Dodatečná daňová přiznání za uvedená zdaňovací období byla podána dne 22. 12. 2003,
a to za r. 2001 na daňovou povinnost nižší a za r. 2002 na daňovou povinnost vyšší. Důvody
pro podání dodatečných daňových přiznání byly zjištěny dne 18. 11. 2003, dodatečná daňová
přiznání tak byla předložena v souladu s ust. §41 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"). Účinky dodatečného daňového
přiznání podaného na daň nižší nastávají až dnem jeho podání; proto přeplatek vznikl až dnem
31. 12. 2003. Stejně tak splatnost dodatečně přiznané daně nastala až dnem 31. 12. 2003
a až v tento den na ní mohla být započítána úhrada. Ve stejný den (31. 12. 2003) tak vznikl
přeplatek za zdaňovací období r. 2001 ve výši 77 500 Kč a nedoplatek za zdaňovací období
r. 2002 ve výši 38 750 Kč. Započtení přeplatku na nedoplatek tak mohlo být provedeno
až po jejich zaevidování. Penalizace za předchozí období proto byla provedena v souladu
se zákonem.
V žalobě stěžovatel namítl, že žalovaný nevzal v úvahu ust. §64 odst. 1 daňového řádu,
podle něhož částka převyšující zaplacenou daň je přeplatkem. Při podání dodatečného daňového
přiznání na daň nižší se pak podle §41 odst. 5 daňového řádu sníží původní daňová povinnost
od původního dne splatnosti; tedy zpětně vznikne přeplatek. V daném případě vznikl přeplatek
ke dni 30. 6. 2002 a měl být použit k úhradě nedoplatku na dani za rok 2002, který vznikl zpětně
k datu 30. 6. 2003.
Krajský soud v důvodech napadeného rozsudku vycházel z ust. §40 odst. 1, §41 odst. 1,
4 daňového řádu a dospěl, shodně jako žalovaný k závěru, že přeplatek na dani za rok 2001
i nedoplatek na dani za rok 2002 vznikly dnem 31. 12. 2003, přičemž splatnost daně za rok 2002
nastala 30. 6. 2003. Podle §64 odst. 2 daňového řádu byl přeplatek použit na úhradu nedoplatku,
což ovšem nic nemění na situaci, že s placením daně za rok 2002 byl žalobce v prodlení
od 30. 6. 2003 (§63 odst 2, 3 daňového řádu). Z těchto důvodů krajský soud žalobu zamítl.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem a vady
správního řízení, pro které měl krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit; namítá tedy kasační
důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.
Krajský soud podle názoru stěžovatele při posouzení věci nepřihlédl ke všem rozhodným
ustanovením daňového řádu, a to zejména k ust. §41 odst. 5, §1 odst. 2, §2 odst. 1 a také
k judikatuře Ústavního soudu. Podle §41 odst. 5 daňového řádu dojde-li v důsledku dodatečného
daňového přiznání ke snížení původní daňové povinnosti, sníží se současně s výjimkou pokut
a zvýšení daně i daňové příslušenství připadající na částku snížení původní daňové povinnosti,
a to od původního dne splatnosti. Z toho stěžovatel dovozuje, že snížení daně se vztahuje k datu
původní splatnosti a že tedy logicky vzniká zpětně přeplatek. Zákonodárce měl zjevně v úmyslu
zatížit penálem pouze tu část daňového nedoplatku, která se v průběhu doby stala nespornou.
Penále má státu uhradit to, o co přišel přiznáním daně v nižší než správné výši. Není důvod
penalizovat tu část daně, která přiznána být neměla, i když se to prokázalo později. Stejně
tak je třeba nahlížet na případ přeplatku a nedoplatku stěžovatele. Stát měl v případě daňové
povinnosti za rok 2001 k dispozici vyšší částku, než měl správně mít a jestliže po část této doby
měl za rok 2002 částku nižší, pak je třeba obě tyto částky porovnat a zjistit, o jakou částku měl
stát k dispozici v rozhodném období méně než měl mít. V daném případě stát zkrácen nebyl,
neboť měl v celém období částku vyšší, než mu v souhrnu příslušela. Bylo by pak zjevně
nespravedlivé penalizovat částku, kterou v souhrnu obou zdaňovacích období neměl obdržet.
Ústavně konformní výklad vzniku přeplatku na jedné straně a nedoplatku na druhé straně
při jejich vzájemné kompenzaci nemůže k takové nespravedlnosti vést. Vznik přeplatku
i nedoplatku je třeba vztáhnout k datu jejich původní splatnosti a na nedoplatek započíst
přeplatek, který v době nedoplatku existoval. To odpovídá ust. §1 odst. 2 a §2 odst. 1 daňového
řádu, neboť zájmem státu nemůže být penalizace daňového subjektu, od něhož měl
v předmětném období k dispozici více finančních prostředků, než mu ve skutečnosti náleželo.
V opačném přístupu soudu i žalovaného shledává stěžovatel nesprávnost a navrhuje,
aby rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření odkázal na své žalobní vyjádření a na rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 3. 2006, sp. zn. 59 Ca 84/2004, z něhož vyplývá, že podáním
dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost se nevrací den vzniku přeplatku
ke dni vyměření původní daňové povinnosti. Dodatečně stanovená daň nižší, než byla poslední
známá daňová povinnost, je totiž vyměřena podle §41 odst. 1 daňového řádu k poslednímu dni
měsíce následujícího po zjištění důvodů pro podání dodatečného daňového přiznání (v daném
případě ke dni 31. 12. 2003) Až k tomuto dni mohl vzniknout přeplatek na dani z dodatečného
daňového přiznání za rok 2001. Z těchto důvodů navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Stěžovatel uplatňuje důvod uvedený
v §103 odst. 1 písm. a) (nezákonnost, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem), písm. b)
(vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá
oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení
před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu
soud, který ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit; za takovou vadu řízení
se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost).
Stěžovateli především vůbec nelze přisvědčit v naplnění kasačního důvodu podle §103
odst. 1 písm. b) s. ř. s. Nejen, že v kasační stížnosti neoznačil konkrétní nesprávnost skutkových
zjištění, jíž se měl správce daně dopustit, ale naopak se ve skutkových okolnostech se správcem
daně plně shoduje. Nelze také přehlédnout, že neúplnost skutkových zjištění ani vady řízení
před správním orgánem nenamítal v žalobě. Pokud by tedy tato kasační námitka byla způsobilá
přezkumu, nemohl by se jí Nejvyšší správní soud zabývat pro její nepřípustnost
(§104 odst. 4 s. ř. s.).
Vše, co stěžovatel vytýká soudu i žalovanému, je, že o nepochybných skutkových
zjištěních nesprávně právně uvážili, přičemž nesprávnost této úvahy se týká posouzení dne,
k němuž vznikl přeplatek na dani za rok 2001 a nedoplatek na dani za rok 2002, a z toho
vyplývající možnosti započtení přeplatku na nedoplatek a nedůvodnost vyměření penále
v jakékoliv výši.
Při nesporných skutkových zjištěních je třeba věc posoudit v mezích rozhodných
zákonných ustanovení.
Podle §40 odst. 1 daňového řádu je daň splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání
nebo hlášení ve smyslu odst. 3 téhož ustanovení. V daném případě není sporu o tom,
že stěžovatel podal daňové přiznání za rozhodné zdaňovací období roku 2002 na částku nižší,
než k jaké byl ve skutečnosti povinen. Rozhodným datem k zaplacení daně za toto období byl
v tomto případě den 30. 6. 2003. Podle §41 odst. 1 daňového řádu, zjistí-li daňový subjekt, že jeho
daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost, je povinen
předložit do konce měsíce následujícího po tomto zjištění dodatečné přiznání nebo hlášení. V dodatečném daňovém
přiznání nebo hlášení uvede daňový subjekt i den zjištění důvodů pro jeho podání. V této lhůtě je dodatečná daň
též splatná. Stěžovatel také v zákonné lhůtě po zjištění nesprávnosti řádného daňového přiznání
podal dodatečné daňové přiznání na daň vyšší. To znamená, že daňovou povinnost za rok 2002
v zákonné lhůtě neuhradil v plné výši a dostal se ohledně částky plynoucí z dodatečného
daňového přiznání do prodlení; rozdíl mezi daní vyměřenou dle dodatečného daňového přiznání
a daňového přiznání řádného je daňovým nedoplatkem. Prodlení s placením daně má za následek
penále ve smyslu §63 daňového řádu a v jeho mezích bylo také vyměřeno.
Stěžovatel tento závěr nezpochybňuje, vychází však z názoru, že penalizace má být sankcí
za zkrácení státu na dani, k němuž v jeho případě nedošlo proto, že v době prodlení s dodatečně
vypočtenou daní za rok 2002 měl současně faktický přeplatek na dani za rok 2001, a to ve vyšší
částce, než jakou činil nedoplatek. V tom spatřuje naplnění podmínek k započtení přeplatku
na nedoplatek v potřebné výši.
Jak výše uvedeno, stěžovatel skutečně podal současně s dodatečným daňovým přiznáním
na daň vyšší za rok 2002 i dodatečné daňové přiznání na daň nižší za rok 2001 a výše takto
vzniklého přeplatku přesahovala výši penalizovaného nedoplatku.
Stěžovateli však nelze přisvědčit v názoru, že přeplatek vznikl zpětně k datu zaplacení
daně za zdaňovací období roku 2001.
Již citované ustanovení §41 odst. 1daňového řádu se vztahuje i na možnost podání
dodatečného daňového přiznání na daň nižší a podle něho nestanoví-li tento nebo jiný daňový zákon
jinak, dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší lze podat
za podmínek stanovených v odstavci 4, a to ve stejné lhůtě, která je stanovena pro dodatečné daňové přiznání nebo
hlášení na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší; účinky nastávají dnem uplynutí lhůty pro jeho
podání. Podle odst. 5 téhož ustanovení dojde-li v důsledku dodatečného daňového přiznání podle
odstavce 4 ke snížení původní daňové povinnosti, sníží se současně s výjimkou pokut a zvýšení daně i daňové
příslušenství připadající na částku snížení původní daňové povinnosti, a to od původního dne splatnosti.
To znamená, že pokud byl s předchozím řádným vyměřením daně spojen penalizovaný
nedoplatek, pak v závislosti na změně výše nedoplatku se změní i výše penále. Toto ustanovení
výslovně vyjmenovává, ve kterých případech lze vztáhnout důsledky podaného dodatečného
přiznání zpětně do doby původní splatnosti daně vážící se k řádnému daňovému přiznání
za rozhodné zdaňovací období. Naopak z tohoto ustanovení nelze dovodit, že v důsledku
dodatečného daňového přiznání na daň nižší se již uhrazený rozdíl na dani stává zpětně
přeplatkem. Přeplatek podle §64 odst. 2 daňového řádu lze použít k úhradě nedoplatku dnem
následujícím po vzniku přeplatku. Takové posouzení odpovídá znění zákona a i konstantní
judikatuře.
Argumentuje-li žalovaný ve svém vyjádření rozsudkem Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 14. 3. 2006, č. j. 59 Ca 84/2004 - 22, lze mu přisvědčit, a dále lze dodat,
že jeho zákonnost byla předmětem kasačního přezkumu a Nejvyšší správní soud názor v něm
zaujatý rozsudkem ze dne 27. 9. 2007, č. j. 2 Afs 150/2006 - 55, akceptoval. Přitom navázal
na své předchozí rozhodnutí ze dne 22. 2. 2007, č. j. 2 Afs 159/2005 - 43 (oba rozsudky
dostupné na www.nssoud.cz).
Ve shodě s označeným rozsudkem Nejvyšší správní soud i v tomto případě dospěl
k závěru, že neuhradil-li stěžovatel daň za zdaňovací období roku 2002 v zákonné lhůtě a dostal
se tak ohledně její části do prodlení, byly splněny podmínky penalizace. Naopak byla-li
u zdaňovacího období roku 2001 vyměřena daň nižší, než poslední známá daňová povinnost
(plynoucí z řádného daňového přiznání), je tato daň vyměřena k poslednímu dni měsíce
následujícího po zjištění důvodu pro podání dodatečných daňových přiznání. Za této situace
nemůže mít přeplatek na dani za rok 2001 vliv na nedoplatek za rok 2002 zpětně,
tedy je vyloučeno vzájemné započtení ke dni vzniku nedoplatku za rok 2002.
Stěžovatel dále namítá, že takový postup je v rozporu s ust. §1 odst. 2 a §2 odst. 1
daňového řádu. Žalovanému však nelze vytýkat, že by nevykonával ve vztahu ke stěžovateli řádně
správu daně, jak mu ukládá ust. §2 odst. 1 daňového řádu, neboť nesprávnosti v daňových
přiznáních za zdaňovací období let 2001 a 2002 se dopustil stěžovatel. Poté, kdy učinil kroky
k nápravě, reagoval na ně správce daně způsobem zákonu zcela odpovídajícím; tedy neporušil
ani základní zásadu daňového řízení zakotvenou v §2 odst. 1 daňového řádu ukládající
mu respektování zákonů za současného akceptování práv a právem chráněných zájmů daňových
subjektů.
I zde lze poukázat na důvody uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu
č. j. 2 Afs 150/2006 - 55, zabývající se i ústavní rovinou problému odlišného posouzení důsledků
dodatečného daňového přiznání na daň nižší a na daň vyšší, byť předmětem hodnocení byl vztah
penále z nedoplatku a úroků z přeplatku. Vyslovil zejména, že je nutno vycházet ze skutečnosti,
že daňový nedoplatek vzniklý z titulu nesprávně přiznané daňové povinnosti je důsledkem porušení základní
povinnosti daňového subjektu daň si sám vypočítat a uvést též případné výjimky, osvobození, zvýhodnění, slevy,
odpočty a vyčíslit jejich výši (§40 odst. 16 daňového řádu), to vše ve lhůtách zákonem stanovených. Uložení
takové zákonné povinnosti, není-li její obsah pro daňový subjekt nepřiměřeně komplikovaný či jinak,
např. ve vztahu ke lhůtám, náročný, je legitimním opatřením státu k tomu, aby zajistil potřebné prostředky
pro plnění svých funkcí. Bezchybné splnění této povinnosti lze nepochybně po daňových subjektech oprávněně
požadovat( …). Jestliže tedy daňový subjekt vykáže v řádném daňovém přiznání daň nesprávně nižší (případně
daňovou ztrátu vyšší), nelze sankci spojenou s tímto nesplněním zákonné povinnosti (penále počítané ode dne
následujícího po dni splatnosti) považovat za neadekvátní zásah do jeho základních práv; obdobně neexistuje
důvod, pro který by měl být přeplatek na dani vzniklý z důvodu pochybení vzniklého na straně daňového
subjektu, které správce daně nezpůsobil, natož aby je zavinil, v tomto období jakkoli úročen.
Ze všech shora uvedených důvodů považuje Nejvyšší správní soud právní posouzení
provedené krajským soudem této věci za odpovídající zákonu; kasační důvod §103 odst. 1
písm. a) proto není dán. Proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. března 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu