ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.33.2008:112
sp. zn. 2 Afs 33/2008 - 112
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: RELBY,
spol. s r. o. se sídlem Podnikatelská 539, Praha 9, zastoupené JUDr. Martinem Vlčkem,
advokátem se sídlem Anglická 4, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí
nad Labem se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci ze dne 29. 11. 2007,
č. j. 59 Ca 82/2007 - 85,
takto:
I. Kasační stížnost se odmítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podala v zákonem stanovené lhůtě kasační stížnost proti
shora označenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec, kterým byla
zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem („žalovaný)
ze dne 30. 6. 2004, č. j. 3938/120/04. Krajský soud takto rozhodl na základě rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2007, č. j. 2 Afs 197/2006 - 72, jímž byl ve stejné věci
z podnětu kasační stížnosti podané žalovaným zrušen jeho rozsudek ze dne 31. 7. 2006,
č. j. 59 Ca 134/2004 - 1, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud první
rozsudek krajského soudu v této věci zrušil, když vycházel z právního názoru rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu, vyjádřeného v usnesení ze dne 27. 3. 2007,
č. j. 8 Afs 111/2005 - 106 (in: č. 1264/2007 Sb. NSS).
II.
Stěžovatelka v kasační stížnosti výslovně uplatňuje důvod obsažený v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), když namítá
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Uvádí, že respektuje právní názor rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu vyjádřený
ve výše uvedeném usnesení, nicméně se domnívá, že právní závěry v tomto usnesení uvedené
nelze bez dalšího aplikovat na případ posuzovaný v dané věci. Dle názoru stěžovatelky bylo
nutné při rozhodování o daňovém základu (včetně uplatnění všech práv a povinností daňového
subjektu) postupovat podle hmotněprávního předpisu účinného v roce 1999, neboť předmětem
dotčeného daňového řízení byla daň z příjmů právnických osob za rok 1999. Stěžovatelka
se domnívá, že ustanovení §38p zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném
pro zdaňovací období roku 1999, na posuzovaný případ plně nedopadá. Podle tohoto ustanovení
„v dodatečném daňovém přiznání nelze uplatnit vyšší částky odčitatelných položek podle §34 a položek
snižujících základ daně podle §15 odst. 8 a §20 odst. 7 a 8, než jaké byly uplatněny v daňovém přiznání
podaném daňovým subjektem v zákonem stanoveném termínu, s výjimkou částek odčitatelných položek a položek
snižujících základ daně vztahujících se ke zvýšenému základu daně dodatečně zjištěnému daňovým subjektem.“
Stěžovatelka připomíná, že v posuzovaném případě zvýšený základ daně dodatečně nezjistil
daňový subjekt, nýbrž správce daně v průběhu daňové kontroly, a proto nelze ustanovení §38p
zákona o daních příjmů v rozhodném znění v posuzovaném případě aplikovat.
V daném případě měl být podle názoru stěžovatelky aplikován §16 odst. 8 daňového
řádu a správce daně měl zohlednit všechny okolnosti, které byly při daňové kontrole zjištěny
(tedy i položky snižující základ daně uplatněné daňovým subjektem v průběhu daňové kontroly).
Stěžovatelka se domnívá, že byla jako daňový poplatník nezákonným způsobem zkrácena
na svých právech, když jí bylo právo na odečet daňové ztráty správcem daně v rámci daňové
kontroly odepřeno a neměla ani zákonem danou možnost podat dodatečné daňové přiznání.
Stěžovatelka má dále za to, že postupem správce daně došlo k nepřípustné změně ekonomické
úvahy daňového subjektu, neboť jí nebylo umožněno, aby správcem daně dodatečně vyměřenou
daňovou povinnost snížila uplatněním existujících a známých odčitatelných položek. Stěžovatelka
uvádí, že výslovně neuplatnila odčitatelné položky v řádném daňovém přiznání proto, že takový
postup pro ní nebyl efektivní, nicméně kdyby stěžovatelka vykázala základ daně ve výši dodatečně
stanovené správcem daně, byla by bývala tyto odčitatelné položky v řádném daňovém přiznání
uplatnila.
III.
Především je třeba uvést, že rozsudek krajského soudu, napadený nyní projednávanou
kasační stížností, byl vydán za situace, kdy jeho předchozí rozsudek ze dne 31. 7. 2006 Nejvyšší
správní soud zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, přičemž ho zavázal právním názorem
vysloveným ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.). Podle ustanovení §104 odst. 3
písm. a) s. ř. s. pak platí, že kasační stížnost je nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl
znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí,
je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem
Nejvyššího správního soudu. Logika citovaného zákonného ustanovení je zřejmá: má zamezit
„ping-pongu“ mezi krajskými soudy a Nejvyšším správním soudem, tj. tomu, aby Nejvyšší
správní soud musel ve stejné věci opakovat svůj již dříve vyslovený právní názor. V takovýchto
případech by totiž kasační stížnost směřovala proti rozhodnutí krajského soudu toliko formálně;
ve skutečnosti by byl napaden právní názor Nejvyššího správního soudu, který krajský soud
ve svém rozhodnutí pouze převzal.
Nejvyšší správní soud se proto v dalším zaměřil na posouzení toho, zda je kasační
stížnost ve shora uvedeném smyslu přípustná, tj. zda pouze nebrojí proti dříve vyslovenému
názoru zdejšího soudu. V tomto směru je třeba konstatovat, že rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 12. 7. 2007, č. j. 2 Afs 197/2006 - 72, byl vydán na základě řešení rozhodné právní
otázky v usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106. Na otázku,
zda může daňový subjekt uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let v jiném rozsahu
než v daňovém přiznání za kontrolované období, odpověděl rozšířený senát záporně: „Ustanovení
§16 odst. 8 d. ř. nelze vyložit bez přihlédnutí k ostatním souvisícím ustanovením daňového řádu. Tak především
je nutno přihlédnout k §41 odst. 2 d. ř., podle kterého není přípustné podání dodatečného přiznání nebo hlášení,
byl-li před jeho podáním učiněn správcem daně úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti
za období, kterého by se dodatečné přiznání nebo hlášení týkalo. Úkon správce daně, směřující k přezkoušení
správnosti příslušné daňové povinnosti, je tak oním časovým předělem, který na určitou dobu (zde po dobu
probíhající daňové kontroly) omezuje možnost daň ového subjektu činit v daňovém řízení některé úkony.“
Z citovaného usnesení dále vyplynulo, že uplatnění daňové ztráty jako ekonomické úvahy
daňového subjektu je jeho právem, nikoli povinností, a neuplatní-li tedy daňový subjekt daňovou
ztrátu řádně a včas, správce daně k ní při svém vlastním výpočtu daňové povinnosti nemůže
přihlížet. „Zejména je třeba uvést, že je třeba hledat rovnováhu mezi ekonomickou úvahou daňového subjektu
(zda, kdy a v jakém rozsahu uplatní daňovou ztrátu), a požadavkem rychlosti a včasnosti úkonů správce daně,
resp. veřejným zájmem na řádném a včasném plnění úkolů daňové správy. Z tohoto hlediska právní výklad,
že je možno uplatnit daňovou ztrátu kdykoli v průběhu daňové kontroly, zjevně zpravidla přinesl výrazně
negativní ovlivnění délky kontroly (…)“.
Jak plyne ze shora uvedeného, stěžovatelka v kasační stížnosti nepopírá, že svoje právo
na odečet daňové ztráty uplatnila až v průběhu daňové kontroly, byť tvrdí, že tak neučinila
pouze proto, že v řádném daňovém přiznání projevila vůli zaplatit daň (resp. vykázat daňovou
ztrátu) v určité výši a že teprve v důsledku postupu správce daně, který vyměřil daňovou
povinnost vyšší, byla motivována k uplatnění předmětných odčitatelných položek. Právě touto
právní otázkou se však zabýval N ejvyšší správní soud v citovaném rozhodnutí rozšířeného senátu
a následně i v rozsudku sp. zn. 2 Afs 197/2006, vydaném v této věci. Lze tak uzavřít, že v daném
případě bylo aplikováno ustanovení §16 odst. 8 daňového řádu, přičemž právě jeho interpretací
se Nejvyšší správní soud ve svém předchozím rozsudku v téže věci zabýval. Stěžovatelka nebyla
zkrácena na svém právu podat dodatečné daňové přiznání, neboť je mohla podat po provedení
daňové kontroly, resp. v souladu s §41 odst. 2 daňového řádu po nabytí p rávní moci rozhodnutí
o daňovém základu či dani. Jak vyslovil Nejvyšší správní soud, „omezení práva daňového subjektu
uplatnit daňovou ztrátu na dobu probíhající daňové kontroly a důsledky z toho plynoucí, jsou uměřenými nástroji
k vynucování veřejného zájmu na řádné správě daní. ... Daňovou ztrátu nelze účinně uplatnit v době probíhající
daňové kontroly“ (viz citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106).
Závěrem proto Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud byl v daném případě
v souladu s ustanovením §110 odst. 3 s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v citovaném zrušovacím rozhodnutí, a proto vydal rozhodnutí s tímto právním
názorem souladné. Postupoval tedy plně v intencích zákona a takto koncipovaná kasační stížnost,
která ve skutečnosti brojí proti právnímu názoru zdejšího soudu, proto musela být ze shora
popsaných důvodů shledána nepřípustnou.
Podle ustanovení §60 odst. 3, §120 s. ř. s. ne má při odmítnutí návrhu žádný z účastníků
právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2008
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu