ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.6.2008:80
sp. zn. 2 Afs 6/2008 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce: Dřevozpracující
výrobní družstvo, se sídlem Stromořadí 1098, Jaroměřice nad Rokytnou, zastoupeného
JUDr. Miroslavem Zvěřinou, advokátem se sídlem Bráfova 20, Třebíč, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 7. 2007, č. j. 31 Ca 78/2005 - 39,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 7. 2007, č. j. 31 Ca 78/2005 - 39,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „žalovaný“) ze dne 14. 1. 2002,
č. j. 4186/2001/FŘ/120, jímž bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu v Třebíči (dále jen „správce daně“) na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1996 ze dne 10. 4. 2001, č. j. 46854/01/330911/8144, kterým mu byla
doměřena daň ve výši 693 420 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v §103 odst. 1 písm. a) a b)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), když namítá nesprávné posouzení
právní otázky krajským soudem a vady spočívající v nepřezkoumatelnosti správního rozhodnutí.
Stěžovatel tvrdí, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku použitelnosti
§2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), na jeho
případ a navíc krajský soud toto posouzení jen spoře odůvodnil a zdůraznil v něm pouze
stanovisko žalovaného.
Rozhodnutí žalovaného pak vytýká, že v něm chybí výčet důkazů a jejich řádné
hodnocení ve smyslu §2 odst. 3 daňového řádu, přestož e když finanční orgány aplikují
§2 odst. 7 daňového řádu, je jejich povinností uvést v rozhodnutí nejen zjištěný (a formálním
právním úkonem zakrývaný) skutečný stav věci, ale i úvahy a důkazy, které k tomuto závěru
vedou. Vzhledem k jejich absenci v rozhodnutí žalovaného mělo toto být krajským soudem
zrušeno.
Stěžovatel upozorňuje na fakt, že v totožných věcech rozhodoval Krajský soud v Brně
zcela opačným způsobem a žalobám žalobců vyhověl, a to pod spisovými značkami
29 Ca 450/2001, 29 Ca 143/2001 a 2 9 Ca 37/2002. Zdůrazňuje také, že se krajský soud ve svém
nynějším rozhodnutí řídil toliko právním názorem vyjádřeným Nejvyšším správním soudem
v rozsudku ze dne 16. 6. 2005, sp. zn. 2 Afs 175/2004, jímž bylo zrušeno jeho předchozí
rozhodnutí v téže věci. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu nicméně mezitím vydal
usnesení ze dne 3. 4. 2007, sp. zn. 1 Afs 73/2004, jímž se krajský soud ve svém novém
rozhodnutí vůbec nezabýval a neřídil, přestože tato věc byla rozšířenému senátu předložena právě
proto, že v totožných případech týkajících se různých komanditistů společnosti PPPZ, k. s.
rozhodoval krajský soud a poté i jednotlivé senáty Nejvyššího správního soudu rozdílně.
Stěžovatel tvrdí, že finanční orgány nedostály své povinnosti odůvodnit úvahy vedoucí k závěru
o dissimulaci právního úkonu ani v případě řešeném rozšířeným senátem, ani v případě jeho,
neboť se jedná o naprosto shodné případy. Krajský soud tudíž pochybil, pokud stěžovatelovu
žalobu v rozporu se závazným právním názorem rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
zamítl, neboť žalovaný ve svých rozhodnutích neprokázal, že by účastníci dotčených právních
úkonů ve vzájemné shodě projevovali něco jiného, než ve skutečnosti chtěli, a pominul zkoumání
vůlí stran tohoto právního úkonu a poměr vůle k jejím projevům. Namísto toho pouze
konstatoval, že postup žalovaného podle §2 odst. 7 daňového řádu byl správný, a odkázal
na dřívější názor druhého senátu Nejvyššího správního soudu, dnes již překonaný rozhodnutím
rozšířeného senátu. Oproti tomu ve věci ostatních společníků společnosti PPPZ, k. s., tedy
ve věci společností Pozemní stavby Třebíč, s. r. o. a UNICON, spol. s r. o. označily jiné senáty
postup žalovaného za chybný, když v jednom případě zamítly kasační stížnost žalovaného,
ve druhé vyhověly kasační stížnosti žalobce.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti toliko uvádí, že se krajský soud vypořádal
ve svém rozsudku řádně se všemi námitkami uplatněnými v žalobě a své právní názory řádně
odůvodnil a podložil objektivně zjištěným skutk ovým stavem, takže nesprávné posouzení právní
otázky ani nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost nelze v daném případě shledat, a kasační
stížnost by proto měla být zamítnuta.
Z obsahu předmětného správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že podle v ýsledků
daňové kontroly provedené u stěžovatele ve dnech 24. - 25. 1. 2001, zaměřené na daň z příjmů
právnických osob za rok 1996, stěžovatel uplatnil v daňově uznatelných nákladech částku
1 795 872,70 Kč, což představovalo hodnotu obchodního podílu společnosti PPPZ, k. s., který
byl dne 28. 12. 1996 převeden na společnost DUNYK, s. r. o. Přitom společnost PPPZ, k. s. byla
založena na základě společenské smlouvy ze dne 25. 11. 1996 ke dni 27. 12. 1996 a stěžovatel
se zavázal do této společnosti vložit vklad ve výši 1 795 000 Kč, a to formou pohledávek. Tento
vklad byl na základě smlouvy o převodu obchodního podílu ze dne 28. 12. 1996
převeden na společnost DUNYK, s. r. o. za 17 950 Kč, takže ztráta z tohoto převodu
činila 1 777 922,70 Kč. Tento obchodní případ posoudil správce daně jako zastřený právní úkon
dle ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., když d ospěl k závěru, že smyslem celé
transakce byl prodej neuhrazených pohledávek a jednalo se tak podle ustanovení §24 odst. 2
písm. s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, o postoupení pohledávek, jejichž hodnotu
lze pro daňové účely odečíst do výše příjmů plynoucích z jejich postoupení. Proto správce daně
vyloučil z daňově uznatelných nákladů částku 1 777 92 3 Kč.
Z těchto důvodů Finanční úřad v Třebíči shora označeným dodatečným platebním
výměrem ze dne 10. 4. 2001 žalobci doměřil částku 693 420 Kč.
Finanční ředitelství v Brně výše zmíněným rozhodnutím ze dne 14. 1. 2002 zamítlo
odvolání stěžovatele proti citovanému dodatečnému platebnímu výměru, když konstatovalo,
že stěžovatel nikterak neprokázal, z jakého ekonomického důvodu vložil do společnosti
PPPZ, k. s. pohledávky v určité hodnotě a jeden den po vzniku této společnosti takto splacený
obchodní podíl prodal za cenu odpovídající 1% z hodnoty tohoto vkladu. Proto byl závěr správce
daně, že se ve skutečnosti jednalo o zastřený právní úkon, správný a odpovídající zákonu.
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 17. 5. 2004, sp. zn. 30 Ca 53/2002, zrušil citovaná
rozhodnutí žalovaného i správce daně, když především uvedl, že simulovaným právním úkonem
je takový úkon, kdy při dvoustranném právním úkonu obě strany ve shodě projevují něco jiného
než chtějí ve skutečnosti. Absolutní simulací je taková forma jednání stran, kdy tyto strany
předstírají uzavírání určitého úkonu, ačkoliv ve skutečnosti žádný úkon uzavřít nechtějí. Relativní
simulací jsou případy, kdy účastníci předstírají uzavření právního úkonu, aby zakryli právní úkon
jiný. Ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu lze aplikovat na případy simulovaných smluv,
které jsou formálně upraveny tak, že stav představují odlišně od skutečnosti za účelem snížení
daňové povinnosti. Uzavřením společenské smlouvy o založení komanditní společnosti
ani uzavřením smlouvy o postoupení pohledávky nicméně stěžovatel nesimuloval jiný právní
úkon, protože právě učiněný úkon vyhovoval jeho potřebám a nic jím nepředstíral. Žádný zákon
stěžovateli nezakazoval vložit pohledávku do komanditní společnosti jako svůj vklad,
přičemž nákup a prodej pohledávek je legální podnikatelskou činností. I když v důsledku
právních úkonů učiněných stěžovatelem došlo ke snížení daňového základu, nelze předmětné
právní úkony hodnotit jako zastřené, jelikož jimi stěžovatel nic nepředstíral. Snaha daňových
subjektů o minimalizaci daňových povinností je racionálním ekonomickým chováním
a ne v každém případě lze dovodit, že se jedná o činnost protizákonnou. Nelegální formou
daňového úniku je minimalizace daňových povinností realizovaná tak, že daňový subjekt
za účelem snížení daně zastírá skutečný obsah právního úkonu či ekonomického vztahu jinou
právní formou. Žalovaný se navíc v odůvodnění svého rozhodnutí nevypořádal
ani se skutečností, co vlastně stěžovatel uzavřením smluv předstíral a co tedy mělo být skutečným
obsahem právního úkonu, který byl zastřen formálně právním stavem.
K otázce neunesení důkazního břemene žalobcem krajský soud uvedl, že výzvou ze dne
8. 12. 2000 správce daně stěžovatele vyzval k prokázání pravdivosti údajů předložením smluv,
faktur nebo jiných důkazních prostředků, z nichž by vyplývaly žalobcem deklarované závazky.
Tato výzva nebyla dostatečně srozumitelná ani určitá a nelze dojít k závěru, že stěžovatel měl
předložit i jiné doklady, než které předložil. Jestliže stěžovatel správci daně prokáže tvrzené
skutečnosti, přesouvá se důkazní povinnost na správce daně, který musí prokázat opak. V daném
případě proto musel správce daně prokázat skutečnou vůli jednajících stran (např. jejich
výslechem), což však neučinil. Krajský soud proto žalobě vyhověl podle ustanovení §76 odst. 1
písm. c) s. ř. s., a to pro procesní pochybení spočívající v neurčitosti, nekonkrétnosti a nejasnosti
výzvy k prokázání skutečností dle ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu.
Žalovaný podal proti tomuto rozsudku kasační stížnost, jíž Nejvyšší správní soud vyhověl
svým rozsudkem ze dne 16. 6. 2005, sp. zn. 2 Afs 175/2004. V něm především vyjádřil
nemožnost vyjadřovat se k tomu, jak krajský soud ve svém prvém rozsudku vyložil ustanovení
§2 odst. 7 daňového řádu, neboť jakkoli právě tento výklad tvo řil rozsahově podstatnou část
rozsudku, fakticky měl v tomto rozsudku povahu obiter dicta, neboť důvodem pro zrušení
rozhodnutí žalovaného i správce daně bylo krajským soudem konstatované podstatné porušení
ustanovení o řízení před správním orgánem, jež krajský soud shledal ve smyslu §76 odst. 1
písm. c) s. ř. s. z vlastní iniciativy, aniž by jej stěžovatel namítal. Zdejší soud se tak zaměřil
na hodnocení toho, že výzvou ze dne 8. 12. 2000 správce daně stěžovatele vyzval k prokázání
skutečností dle ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu, konkrétně okolností ohledně vkladu
pohledávek do společnosti PPPZ, k. s. a následnému prodeji vkladu společnosti DUNYK, s. r. o.
Správce daně konstatoval, že vznikly pochybnosti o pravdivosti těchto údajů , a je proto nutno
tyto údaje prokázat, doložit a vzniklé pochybnosti vyvrátit. Proto byl stěžovatel vyzván
k předložení smluv, faktur a jiných důkazních prostředků, z nichž by vyplývaly jím tvrzené
závazky a následné sankce, jelikož při zmíněném ústním jednání stěžovatel uvedl, že „prodej
pohledávek byl jediným možným řešením, jak splnit závaz ky ze smluvních vztahů,
protože sankce za případné nesplnění těchto závazků by byly několikanásobně vyšší.“
V odpovědi na citovanou výzvu stěžovatel správci daně zaslal toliko kopii smlouvy o spolupráci
uzavřené mezi jím na straně jedné a J. P., Z. P. a M. Z. na straně druhé ze dne 30. 4. 1996.
Nejvyšší správní soud se sice ztotožnil s názorem krajského soudu, že výzva správce daně zaslaná
daňovému poplatníkovi musí být dostatečně určitá, srozumitelná a splnitelná a musí z ní být
jednoznačně patrno, co má být prokázáno, zároveň se však neshodl s názorem krajského soudu
ohledně porušení tohoto obecného pravidla v projednávané věci. Předmětnou výzvu správce
daně označil za dostatečně konkrétní a srozumitelnou, navazující zcela konkrétně na předchozí
ústní jednání se zástupci žalobce, a pokud stěžovatel v reakci na ni předložil správci daně toliko
zmíněnou smlouvu o spolupráci z roku 1996, požadavku výzvy podle zdejšího soudu nedostál,
neboť požadavek na vklad finančních prostředků ze společenské smlouvy o založení komanditní
společnosti nevyplýval a citovaná smlouva o spolupráci nebyla prokazatelně součástí společenské
smlouvy, nebyla uzavřena všemi společníky PPPZ k. s., a nebylo proto prokázáno, z jakého
ekonomického důvodu stěžovatel vložil předmětné pohledávky do společnosti PPPZ a hned
jeden den po vzniku této společnosti takto splacený obchodní podíl prodal za cenu odpovídající
pouze 1% hodnoty vkladu. Právě zhodnocení těchto ekonomických motivů bylo pro
rozhodování v daném případě určující a stěžovatel je přesvědčivě prokázal. Závěry učiněné
finančními úřady za této skutkové situace jim proto nelze důvodně vytýkat. Stejně tak krajským
soudem požadované provedení výslechu smluvních stran označil zdejší soud s ohledem na
okolnosti této konkrétní věci za nadbytečné, přičemž vyšel z daňové judikatury k limitům
povinnosti správce daně provádět všechny důkazy navrhované daňovým subjektem. Z těchto
důvodů napadený rozsudek Krajského soudu v Brně označil za nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů rozhodnutí a zrušil jej, přičemž mu také uložil vypořádat se s tím, že prakticky obdobnou
věc senát stejného krajského soudu rozhodující v téměř shodném složení jako senát, který
rozhodl tuto věc, posoudil zcela odlišným způsobem v rozsudku ze dne 25. 2. 2004, sp. zn. 29 Ca
447/2001, což je postup protiřečící principu, že jedním ze základních atributů materiálního
právního státu je předvídatelnost rozhodování státních orgánů.
V návaznosti na to vydal krajs ký soud nový rozsudek ze dne 31. 7. 2007, jímž žalobu
zamítl. V tomto novém rozsudku vyšel z §2 odst. 7 daňového řádu, z nějž dovodil, že má-li
správce daně důvodné pochybnosti o pravdivosti tvrzení daňového subjektu, může po něm
vyžadovat, aby je vysvětlil či vyvrátil, přičemž podmínkou takového postupu je zaslání výzvy
k odstranění pochybností, jež musí svou formulací umožňovat zodpovězení nastolených otázek
zcela určitým způsobem. Tyto pochybnosti byly podle krajského soudu ohledně stěžovatelových
právních úkonů týkajících se společnosti PPPZ k. s. dány. I krajský soud označil za nevěrohodné
stěžovatelovo tvrzení, že rezignoval na svou účast v této společnosti z důvodu změny
podnikatelského zaměření; ostatně stěžovatel tyto důvody ani po výzvě a poučení správcem daně
nerozvedl. Předmětem činnosti této společnosti navíc byla správa a vymáhání pohledávek, tedy
činnost slučitelná s podnikatelským záměrem kteréhokoliv společníka. Krajský soud neuspokojilo
ani tvrzení, že stěžovatelův prodej podílu v této společnosti za pouhý zlomek jeho nominální
hodnoty byl zdůvodněn momentální tržní nabídkou a poptávkou. Jednání všech společníků této
komanditní společnosti, kteří své podíly pouhý den po jejím vzniku stejným způsobem převedli,
svědčí podle krajského soudu o tom, že šlo o společný a cílený postup zainteresovaných osob
a tvrzení, že šlo o výsledek zhodnocení momentálních podnikatelských aktivit a ekonomické
situace zúčastněných subjektů, nemohlo podle krajského soudu obstát. Z toho krajský soud
dovodil, že pochybnosti o reálném základu celého obchodního případu byly důvodné, stěžovatel
byl odpovídajícím způsobem vyzván k jejich vyvrácení, ovšem ve své reakci neuvedl nic, co by je
mohlo rozptýlit, namísto toho uváděl ve správním i soudním řízení pouze účelová a ne věrohodná
tvrzení. Krajský soud proto označil postup podle §2 odst. 7 daňového řádu za zcela případný
a žalobu zamítl.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel svou kasační stížností a námitkami v ní nastolenými apeluje především
na jednotnost a předvídatelnost rozhodování Nejvyššího správního soudu v obdobných
případech. Tato jednotnost a předvídatelnost rozhodovací činnosti je skutečně jedním
z nezbytných atributů fungování právního státu z pohledu celostního a naplnění zásad
a požadavků spravedlivého procesu jako ústavně zaručeného práva z pohledu každého
jednotlivého případu. Z toho vychází Nejvyšší správní soud, když kritizuje rozhodnutí krajských
soudů, jež tyto zásady nenaplňují, jako tomu bylo v případě kritiky vyjádřené v rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2004, sp. zn. 2 Afs 47/2004 (publ. pod č. 398/2004 Sb.
NSS), těmito slovy: „Pokud stejný senát krajského soudu posuzuje procesně zcela srovnatelné případy procesně
odlišně, a to bez jakéhokoliv odůvodnění, dopouští se tím jurisdikční libovůle odporující základnímu principu
materiálního právního státu, kterým je předvídatelnost rozhodování státních orgánů a s ním související princip
právní jistoty, mající v konečném důsledku dopady i na princip rovnosti účastníků soudního řízení. Změna
přístupu při hodnocení procesních pravidel bez výslovnéh o zásahu provedeného legislativní formou nebo bez využití
mechanismů sjednocování judikatury prostřednictvím soudů vyšší instance a součas ně bez racionálně podloženého
a přesvědčivého odůvodnění je proto ústavně nežádoucí.“ Tytéž nároky, ba nároky ještě přísnější, jaké zdejší
soud klade na rozhodovací činnost krajských soudů, musí přirozeně klást i sám na sebe
a na jednotu v rozhodování obdobných věcí různými senáty obdobně.
Stěžovatel má přitom úplnou pravdu v tom, že tento požadavek je v jeho případě namístě,
neboť jiný senát zdejšího soudu již řešil věc, která byla totožná nejen právně, ale i skutkově,
a to v rozsudku č. j. 1 Afs 73/2004 - 98 ze dne 18. 7. 2007. Zde se jednalo o jiného společníka
společnosti PPPZ k. s., jenž vůči této společnosti postupo val totožným způsobem jako
stěžovatel, tedy vkladem pohledávek a takřka okamžitým převodem takto vzniklého podílu
za zlomek jejich nominální hodnoty na tutéž třetí osobu, jako v případě stěžovatele. Vzhledem
k této skutkové a právní podobnosti, jež spočívala nejen v postupu zúčastněných společností,
ale i v jejich zhodnocení totožným správcem daně, odvolacím orgánem a poté krajským soudem,
by bylo absurdní, kdyby nyní rozhodující senát posuzoval věc nově a odlišně, zvláště za situace,
kdy východiskem pro toto rozhodnutí prvého senátu bylo usnesení rozšířeného senátu ze dne
3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 - 89 (publ. pod č. 1301/2007 Sb. NSS), na něž stěžovatel také
odkazuje.
V tomto usnesení rozšířený senát zdejšího soudu posoudil otázku zastíraných právních
úkonů
takto:„Dissimulované právní úkony je v prvé řadě třeba vykládat zejména ve světle pojednání
o náležitostech právních úkonů, náležitostech vůle a náležitostech poměru mezi vůlí a projevem vůle. Základním
východiskem pak v této souvislosti nepochyb ně musí být ta skutečnost, že klíčovou náležitostí poměru mezi vůlí
a projevem vůle je shoda; naopak nedostatkem uvedené náležitosti je pak neshoda vůle a jejího projevu, která může
být na jedné straně jednostranná či dvoustranná a z hlediska jiného základ ního dělícího kriteria vědomá
či nevědomá. O společnou vědomou neshodu vůle a jejího projevu při dvoustranném právním úkonu jde přitom
tehdy, pokud mezi vůlí a projevem obou stran je stejná neshoda a obě strany o tom vědí. Jinak řečeno, strany takto
jednající tedy ve vzájemné shodě projevují něco jiného, než ve skutečnosti chtějí, shodují se jejich vůle a projevy
takové vůle, chybí ale shoda mezi jejich společnou vůlí a jejich vzájemnými shodnými projevy. Teorie přitom v rámci
zmíněné společné vědomé neshody mezi vůlí a jejím projevem rozlišuje jednak tzv. (absolutní) simulaci – strany
předstírají, že uzavírají určitý úkon, ač ve skutečnosti nechtějí uzavřít žá dný právní úkon – a jednak
tzv. relativní simulaci (dissimulaci), kdy strany předstíráním uzavřením jednoho právního úkonu zastírají právní
úkon jiný. Zatímco předstíraný (simulovaný) právní úkon trpí jak neshodou vůle a projevu, tak i nedostatkem
vážnosti vůle, a je proto neplatný, platnost zastíraného (dissimulovaného) právního úkonu je třeba posoudit
samostatně. Samotná dissimulace obecně přitom není v rozporu s právem a sama o sobě nezpůsobuje neplatnost
právního úkonu. Zjednodušeně řečeno má tedy platit to, co účastnící chtěli a za stírali, a ne to, co nechtěli
a předstírali.
…
Jak již soud shora konstatoval, je nepochybně povinností daňových orgánů v rámci daňového řízení
zjišťovat též formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav a aplikovat tedy za splnění určitých podmínek
právě ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu. V rámci samotného rozhodnutí o (ne)uložení určité daňové povinnosti
jsou pak ovšem v souvislosti s aplikací citovaného ustanovení daňového řád u daňové orgány navíc povinny
v takovém rozhodnutí uvést nejen takto zjištěný (formálně právním úkonem zakrývaný) skutečný stav, ale také
přezkoumatelným způsobem v tomto rozhodnutí předestřít úvahy, které je k takovému závěru vedly. … Správce
daně tedy musí zkoumat vůli daňového subjektu ten či onen právní úkon (a tímto úkonem založený právní vztah)
simulovat, respektive zkoumat dostatek v ážné vůle účastníků právního úkonu, kteří nemínili uskutečnit to,
co pouze předstírali. Pouze za situace, kdy je dostatečně jasně prokázáno, že účastníci určitý právní úkon uzavřít
nechtěli a zastřeli jím jiný právní úkon (právní skutečnost), který chtěli skutečně uzavřít – tedy je-li prokázána
neshoda mezí vůlí a jejím projevem – přichází do úvahy aplikace ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu. Správce
daně až v takovém případě vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skutečnosti) rozhodného
pro stanovení daňové povinnosti. Ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu tak proto nemůže zcela logicky dopadat
na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy na případy, kdy účastníci mají skutečný zájem učinit právní
úkon, činí tak však z důvodu obcházen í zákona. Obdobně již přitom Nejvyšší správní soud judikoval také
ve svém rozhodnutí ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48 (č. 869/2006 Sb. NSS), v němž mimo
jiné konstatoval, že „o zastřený právní úkon ve smyslu §2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, se nejedná, pokud žalobce nečinil své právní úkony naoko (nepředstíral je) a nesnažil se jimi
zastřít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneužil“. V tomto du chu je pak třeba postupovat
i v projednávané věci.“
Vzhledem k tomu, že právní názor rozšířeného senátu přijatý v souladu s §17 s. ř. s.
je závazný pro jednotlivé senáty Nejvyššího správního soudu, jehož úlohou jako celku je podle
§12 s. ř. s. zajišťovat jednotu rozhodovací činnosti soudů ve správním soudnictví; je následování
tohoto právního názoru imperativem nejen pro jednotlivé senáty zdejšího soudu, ale i pro soudy
krajské, leda by byl tento právní názor přesvědčivě a jednoznačně překonán rozhodnutím
Ústavního soudu, Evropského soudu pro lidská práva či soudů Evropských společenství. Za této
situace je třeba stěžovateli přisvědčit, že krajský soud měl při posuzování dané věci
postupovat souladně nejen s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 6. 2005,
sp. zn. 2 Afs 175/2004, jímž byl zrušen jeho předchozí rozsudek v téže věci a jehož právním
názorem v této věci byl podle §110 odst. 3 s. ř. s. vázán, ale z důvodů právě vyložených také
souladně s právním názorem vyjádřeným ve výše citovaném usnesení rozšířeného senátu. Tyto
dva právní názory přitom nejsou vzájemně v rozporu a stěžovatel se mýlí, pokud tvrdí, že názor
druhého senátu byl „překonán“ názorem senátu rozšířeného. Rozšířený senát se totiž ve svém
usnesení zaměřil na výklad §2 odst. 7 daňového řádu a jeho aplikaci v daném případě. Touto
otázkou se však nyní rozhodující senát ve svém předchozím rozsudku ze dne 16. 6. 2005
výslovně odmítl zabývat, neboť její posouzení krajským soudem v jeho prvém rozsudku v této
věci ze dne 17. 5. 2004 označil toliko za obiter dictum a svůj zájem zaměřil toliko n a tu část
zdůvodnění rozsudku krajského soudu, která vedla k jeho výroku, tedy k údajnému procesnímu
pochybení správce daně, které krajský soud nad rámec žalobních bodů – podle názoru zdejšího
soudu chybně, tedy způsobem zakládajícím nepřezkoumatelnost – shledal.
Před otázku výkladu ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu v daném případě je nyní
rozhodující senát Nejvyššího správního soudu postaven poprvé až nyní a z důvodů obšírně
vyložených výše nemá důvod postupovat jinak, než v intencích usnesení rozšířeného senátu,
a tedy stejnou cestou, jakou po vydání tohoto usnesení postupoval i první senát zdejšího soudu,
který věc rozšířenému senátu k rozhodnutí postoupil. Argumentaci rozšířeného senátu tak lze
vpodstatě převzít.
Stejně jako první senát Nejvyššího správního soudu, tak i senát nyní rozhodující přitom
shledává, že jakkoli lze sdílet některé pochybnosti správce daně a žalovaného o stěžovatelově
jednání, právní následky, které z těchto pochybností vyvodili, zakládají nezákonnost jejich
rozhodnutí.
Žalovaný poukazuje na to, že stěžovatel neunesl v daňovém řízení své důkazní břemeno,
neboť neobjasnil ekonomický důvod svých účetních operací. V tom má žalovaný pravdu; tento
závěr ale není nijak podmíněn aplikací §2 odst. 7 daňového řádu, a naopak, z toho, že stěžovatel
neunesl své důkazní břemeno, neplyne nutně závěr o existen ci zastřeného právního úkonu
ve smyslu tohoto ustanovení. Žalovaný přiléhavě zpochybnil ekonomické okolnosti sporné
transakce a dovodil, že stěžovatel snížil svůj daňový základ neoprávněně. Zjistil, že účetní
hodnota pohledávek vložených do společnosti PPPZ k. s. odpovídala jejich reálné hodnotě
určené znaleckým posudkem. Mnohonásobně nižší cenu, za níž byl takto získaný podíl den
po jeho nabytí převeden, pak stěžovatel nijak nevysvětlil; přitom s ohledem na nezhoršenou
majetkovou situaci komanditní společnosti nebyl k takovému snížení hodnoty obchodního podílu
důvod. Konečně k obdobným transakcím došlo i u dalších komanditistů společnosti PPPZ k. s.,
což svědčí o tom, že samotná komanditní společnost byla založena účelově. Provedení této
ekonomické analýzy však ještě neznamená, že správce daně projednávanou věc také náležitě
právně kvalifikoval, tj. na základě skutkových zjištění a ekonomického rozboru věci aplikoval
správné ustanovení zákona.
Žalovaný tvrdí, že nehodnotil celou transakci jako zastřené postoupení pohledávek
společnosti DUNYK, s. r. o., jakožto postupiteli; naopak ve svém rozhodnutí zdůrazňoval,
že stěžovatel prostřednictvím této transakce hodlal obejít zákon o dan ích z příjmů, čímž došlo
k zastřenému odpisu pohledávek do nákladů. Této argumentaci nemohl Nejvyšší správní soud
přisvědčit. Celé odůvodnění rozhodnutí žalovaného směřuje právě k závěru o zastřeném
postoupení pohledávek. Důsledkem tohoto zastřeného postoupení pohledávek pak byl podle
žalovaného „zastřený odpis pohledávek do nákladů“ (srov. str. 4 rozhodnutí žalovaného,
první odstavec). Tato úvaha není správná: odpis pohledávek do nákladů byl úkonem zcela
zjevným a z účetnictví snadno seznatelným, nikoli úk onem zastřeným. Pokud pak jde o „zastřené
postoupení pohledávek“, je nutno souhlasit s krajským soudem v tom, že závěr o zastřeném
právním úkonu nemůže vycházet jen z toho, jak se úkon zvenčí jeví. Úkon musí být prokázán,
musí být určen jeho obsah i jeho strany, a v neposlední řadě též vůle stran. Jak ve svém shora
citovaném usnesení uvedl rozšířený senát, jehož názor je pro rozhodování v této věci určující,
dissimulovaným právním úkonem je takový úkon, při němž strany ve vzájemné shodě projevují
něco jiného, než ve skutečnosti chtějí – shodují se tedy jejich vůle a projevy takové vůle – chybí
ale shoda mezi jejich společnou shodnou vůlí a jejich vzájemnými shodnými projevy. Zkoumání
vůlí domnělých stran zastřeného úkonu a poměru těchto vůlí k jejich projevů m však žalovaný
pominul. Nezabýval se tím, zda skutečným úmyslem žalobkyně bylo postoupit nedobytné
pohledávky společnosti DUNYK, s. r. o., zda vůlí společností DUNYK, s. r. o., bylo stát
se postupníkem a získat množství nedobytných nebo obtížně vymahatelných pohledávek,
a zda se dále obě strany shodly na tom, že navzdory těmto svým skutečným vůlím budou
navenek vystupovat jako převodce a nabyvatel obchodního podílu a předstírat jeho převod.
Zkoumání této otázky je pro objasnění celé transakce zásadní. Jak totiž naznačil
již rozšířený senát, „splacení obchodního podílu vložením pohledávek do komanditní společnosti a následný
převod podílu nebyly právními úkony předstíranými, jim iž by strany dávaly najevo něco, co ve skutečnosti nechtějí;
úmyslem v dané věci skutečně bylo vložením pohledávek obchodní podíl splatit a následně jej prodat. Je tedy zřejmé,
že nešlo o simulované právní úkony, ale o úkony odpovídající skutečné a vážné vůli účastníků, která se shodovala
s jejich projevem a nebyl jimi zastírán jiný p rávní úkon (skutečnost) rozhodný pro stanovení daňové povinnosti.
Nešlo tak o simulované právní úkony a správce daně proto měl takové úkony zkoumat zejména z hlediska jejich
platnosti ve smyslu §38 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku (o níž by pravomocně rozhodl
soud), nebo si sám takovou otázku posoudit jako otázku předběžnou ve smyslu ustanovení §28 daňového řádu“.
Z toho je patrné, že žalovaný měl provést ve věci další dokazování, své závěry pak měl
řádně podložit skutkovými zjištěními i právní argumentací. Nemohl však opomenout
ani zkoumání otázky platnosti sporných úkonů, přičemž teprve výsledek tohoto zkoumání by měl
ukázat, zda stěžovatel při vkládání pohledávek do komanditní společnosti a při následném
převodu obchodního podílu postupoval způsobem, který zákon připouští, a zda mohl vzniklou
účetní ztrátu zahrnout do daňově účinných nákladů.
Lze tak uzavřít, že kasační stížnost je důvodná, neboť zatímco ve svém prvním rozsudku
se krajský soud rozhodl rozhodnutí obou správních orgánů zrušit z důvodů, jež aplikoval
nepřezkoumatelným způsobem; v druhém, nyní posuzovaném, naopak žalobu zamítl,
když se sice správně zaměřil na jedinou relevantní právní otázku, tu však posoudil chybně,
tedy v rozporu s názorem rozšířeného senátu zdejšího soudu.
Postup nyní rozhodujícího senátu Nejvyššího správního soudu se sice může zdát
při povrchním pohledu poněkud paradoxní, když nejprve rušil vyhovující rozsudek krajského
soudu, nyní v téže věci ruší rozsudek zamítavý, tato paradoxnost je však pouze z dánlivá. Právní
názor, jímž je krajský soud po každém vyhovění kasační stížnosti vázán, jej totiž nezavazuje
primárně k tomu, aby žalobě vyhověl či ji naopak zamítl, ale k tomu, aby jinak posoudil některou
z otázek, jež posoudil chybně, nebo v jiném ohledu změnil svůj postup. V daném případě bylo
krajskému soudu nejprve vytýkáno, že se zaměřil na chybnou otázku a tu posoudil
nepřezkoumatelným způsobem, nyní se naopak zaměřil na právní otázku správnou, tu však
posoudil chybně, a proto zdejšímu soudu nezbývá, než jeho rozhodnutí i tentokrát zrušit,
byť vedlo k opačnému výroku než v prvém případě.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že krajský soud v předcházejícím řízení nesprávně
posoudil právní otázku výkladu §2 odst. 7 daňového řádu a jeho aplikace na daný případ,
respektive skupinu případů, ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Proto napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm je soud vázán právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsud ku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. června 2008
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu