ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.94.2007:151
sp. zn. 2 Afs 94/2007 - 144
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: LINDAB s. r. o.,
se sídlem Na Hůrce 1081/6, Praha 6, zastoupeného Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem
se sídlem Klimentská 46, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem
Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 17. 1. 2007, č. j. 9 Ca 34/2005 – 86,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, č. j. 9 Ca 34/2005 – 86,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, č. j. 9 Ca 34/2005 - 86
byla zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního
ředitelství (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 12. 11. 2004, č. j. 8465/04–120,
kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
v Říčanech ze dne 25. 11. 2003, č. j. 65777/03/059922/1119, kterým byla stěžovateli zrušena
daňová ztráta na dani z příjmů právnických osob a dodatečně vyměřena tato daň za zdaňovací
období roku 2000 ve výši 2 169 690 Kč. V odůvodnění rozsudku městský soud uvedl,
že neopodstatněnou je námitka, v níž je vytýkáno správci daně, že na stěžovatele přenesl vlastní
zákonné důkazní břemeno, když po něm požadoval prokázání věrohodnosti, průkaznosti,
správnosti, a úplnosti jeho účetnictví. Vzhledem k tomu, že pro zjištění základu daně
se u stěžovatele vychází z hospodářského výsledku zachyceného v účetnictví, je pochopitelné,
že správce daně se zaměřil na to, zda účetní knihy, účetní doklady a další evidence byly vedeny
v souladu se zákonem 563/1991 Sb., ve znění pozdější ch předpisů, (dále jen „zákon
o účetnictví“). Postup správce daně byl zcela v souladu s ustanovením §16 odst. 2 písm. c)
zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). Ukládal-li správce daně stěžovateli povinnost odstranit pochybnosti o správnosti
jeho účetnictví, nejednal mimo rámec zákona. Městský soud vyjádřil nesouhlas s tím,
že by správce daně ve svých výzvách dostatečně nespecifikoval pochybnosti, které měl
o účetnictví stěžovatele. Např. ve výzvě ze dne 1. 7. 2003 jasně vyjádřil, ve vztahu k jaké daňové
povinnosti se jeho pochybnosti upínají a v čem spočívají. Nesprávné uvedení §43 zákona
o správě daní a poplatků ve výzvách ze dne 1. 7. 2003 a ze dne 4. 9. 2003 pokládá městský soud
za formální pochybení správce daně, jímž stěžovatel nemohl být nijak zkrácen na svých právech.
Stěžovateli muselo být s přihlédnutím ke všem okolnostem případu (probíhající daňová kontrola,
časová i obsahová návaznost jednotlivých výzev) zjevné že se nejedná o výzvy v rámci vytýkacího
řízení, ale v rámci daňové kontroly. Za podstatné označil i to, že stěžovatel na všechny výzvy
reagoval, z čehož lze dovodit, že ani on sám je nepokládal za nicotné. Správce daně vedl
stěžovatele k tomu, aby splnil důkazní povinnost podle §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků, tedy aby vedeným účetnictvím prokázal správnost údaje o výši hospodářského
výsledku uvedeného na řádku 10 daňové ho přiznání. Podmínkou pro stanovení daňové
povinnosti dokazováním, kterou stěžovatel v souzené věci nesplnil, bylo právě předložení
účetnictví vedeného v souladu se zákonem. Pouze tímto důkazním prostředkem totiž bylo možné
ověřit správnost údaje o výši hospodářského výsledku vykázaného žalobcem v daňovém přiznání.
Námitku, že se správce daně v průběhu daňové kontroly dostatečně nevypořádal s důkazními
prostředky navrženými stěžovatelem a v rozporu se zákonem řadu z nich odmítl provést, městský
soud rovněž neshledal opodstatněnou. Správce daně v souzené věci stanovil daň za použití
pomůcek, a tudíž ve zprávě o daňové kontrole ani nemohl hodnotit, které žalobcem navržené
důkazní prostředky osvědčil jako důkaz a které nikoliv. Poukazování na mimoúčetní evidence,
které podle názoru stěžovatele dostatečně prokazovaly úroveň skladovaných zásob či stav
nedokončené výroby ke konci roku, nemůže obstát už z toho důvodu, že pro zjištění
hospodářského výsledku, potažmo základu daně z příjmů, bylo podle zákona zapotřebí vycházet
z hospodářského výsledku zachyceného v účetnictví a nikoliv v jeho mimoúčetních evidencích
či dokladech. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně dostatečně určitým a srozumitelný m
způsobem specifikoval, v čem podle jeho názoru stěžovatel pochybil, přičemž poukázal
i na jednotlivá ustanovení zákona o účetnictví, která byla porušena. Podle názoru městského
soudu neobstála ani námitka že stěžovatel neměl možnost s eznámit se a projednat zprávu
o daňové kontrole. Stěžovatel udělil pověření k projednání a převzetí zpráv o daňové kontrole
své zaměstnankyni paní V., které bezpochyby zahrnovalo také pověření k uplatnění práva vyjádřit
se k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, popř. navrhnout jeho doplnění,
neboť k uplatnění těchto práv dochází právě při projednání zprávy o kontrole. Skutečnost, že
pověřená zaměstnankyně toto právo neuplatnila, nemění nic na tom, že tak mohla učinit.
K tomuto žalobnímu bodu také městský soud uvedl, že mu není známa žádná zákonná překážka
bránící tomu, aby k seznámení s obsahem zprávy následnému projednání a spolupodepsání došlo
při jediném jednání. Opodstatněnou neshledal městský soud ani námitku, že se správce daně
v průběhu daňové kontroly dostatečně nevypořádal s navrženými důkazními prostředky. Ze
zprávy o daňové kontrole je seznatelné, jaké účetní a jiné doklady správce daně v průběhu daňové
kontroly kontroloval a k jakým závěrům dospěl. Vzhledem k tomu, že stěžovatelovo
nepřehledné, nesprávné a neprůkazné účetnictví nebylo možno použít jako důkazní prostředek,
na jehož základě by bylo možno stanovit daňovou povinnost dokazováním, správce daně po
zjištění těchto vad v účetnictví po právu přistoupil ke stanovení daně za použití pomůcek.
K předložené zprávě auditora městský soud uvedl, že tato neprokazuje, že by se auditorská
společnost před schválením účetní závěrky blíže zabývala těmi účetními a dalšími doklady, které
správce daně a finanční ředitelství zkoumaly v průběhu daňového řízení. Vzhledem k tomu, že
v souzené věci byly podmínky pro stanovení daně podle pomůcek splněny, shledal městský soud
neopodstatněnou námitku, že při výběru a použití pomůcek postupoval správce daně selektivně a
v neprospěch stěžovatele, když použil údaj o průměrné marži zjištěný z kalkulačních listů
týkajících se pouze výrobků typu XC.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel má zato, že městský soud
nesprávně posoudil právní otázku rozsahu zákonem stanovené důkazní povinnosti podle §31
odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, když akceptoval postup finančního úřadu
a finančního ředitelství, když přenesly na stěžovatele vlastní důkazní břemeno, neboť po něm
požadovaly prokázání věrohodnosti, průkaznosti, správnosti a úplnosti vedení účetnictví,
čímž způsobily protiprávnost celého řízení. Podle názoru stěžovatele není přípustné,
aby se v rámci jednoho řízení kontrolovala jak správnost účetnictví, tak i správnost přiznané
daně. Pokud městský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že finanční úřad ve vztahu
ke stěžovateli nezahájil a nevedl řízení podle zákona o ú četnictví, pak není zřejmé,
jak k tomuto závěru dospěl, když výzvy finančního úřadu nesměřovaly k prokázání údajů
uvedených v daňovém přiznání, ale k prokázání toho, že účetnictví stěžovatele je vedeno
věrohodně, průkazně, správně a úplně. Kontrola účetnictví v rámci daňové kontroly je možná
jen do té míry, pokud se přímo týká daňové povinnosti. Co se kontroluje musí být zřejmé
i ze všech výzev správce daně. V tomto případě tomu tak nebylo, což opomněl
při svém rozhodování zohlednit i městský soud. Nelze v rámci daňové kontroly současně
posuzovat také účetnictví daňového subjektu jako celek, neboť tuto kombinaci dvou různých
řízení, která navíc mají odlišnou procesní úpravu, nelze odůvodnit ani odkazem na procesní
ekonomiku. Městský soud opakovaně vyslovil, že správce daně měl pochybnosti ohledně
účetnictví stěžovatele, a nezmiňuje se o pochybnostech ohledně jeho daňového přiznání.
Je zřejmé, že nejde pouze o terminologickou nepřesnost, ale že se městský soud dopouští stejné
chyby jako správce daně, když směšuje kontrolu účetnictví a kontrolu da ní. To je zřejmé i z výzvy
z 1. 7. 2003. Účetnictví lze zkoumat jako celek pouze podle zákona o ú četnictví, neboť zákon
o správě daní a poplatků připouští zkoumání účetnictví pouze ve vztahu ke konkrétním účetním
záznamům a písemnostem. Podle stěžovatele městský soud také nesprávně posoudil právní
otázku zákonnosti výzev ke slnění důkazní povinnosti stěžovatele vydaný ch podle §43 zákona
o správě daní a poplatků. Pokud pokládá nesprávné uvedení ci tovaného ustanovení ve výzvě
ze dne 1. 7. 2003 a ze 4. 9. 2003 za pouze formální pochybení správce daně, jímž stěžovatel
nemohl být nikterak zkrácen na svých právech, pak to muto závěru nelze přisvědčit. Městský soud
konstatoval nezákonné jednání správce daně, ale zároveň dovozuje, že nebylo schopno vyvolat
následky. V rozporu s právem tak vyvodil, že je povinností adresáta správy zkoumat,
zda materiální podstata úkonu správního orgánu odpovídá jeho formálnímu označení.
Podle stěžovatele nelze ani akceptovat názor městského soudu, že pokud je v textu výzvy
zmíněno ustanovení §16 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, pak i přesto, že výzva
byla označena jako výzva podle §43 citovaného zákona, měl mít stěžovatel zato, že jde o výzvu
podle §16 odst. 2 citovaného zákona. Městský soud se nezabýval tím, zda reakce stěžovatele
na výzvu vyplývala z toho, že podle jejího označení se důvodně domníval, že jde o výzvu podle
§43 citovaného zákona, i když skutečným záměrem správce daně bylo vydat výzvu podle §16
odst. 2 citovaného zákona. Městský soud rovněž nesprávně posoudil právní otázku rozsahu práva
vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledkům uvedeným ve zprávě o daňové kontrole
ve smyslu ustanovení §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků. Pokud v odůvodnění
rozsudku uvedl, že stěžovatel byl poučen o způsobech, jak brojit proti závěrům uvedeným
ve zprávě o daňové kontrole již při zahájení daňové kontroly v protokolu o ústním jednání ze dne
14. 5. 2003, je toto poučení bez právního účinku, neboť zpráva o kontrole byla vydána
až téměř půl roku po sepsání tohoto protokolu. Toto poučení musí být daňovému subjektu dáno
vždy až na konci daňové kontroly před podpisem zprávy o kontrole daňovým subjektem.
Z rozhodnutí městského soudu také není jasné, jakými myšlenkovými úvahami se zabýval,
pokud tvrdí, že pověření zaměstnankyně stěžovatele k projednání zprávy v sobě bezpochyby
zahrnovalo též pověření k uplatnění práva vyjádřit se k výsledku uvedenému ve zprávě.
Pokud by bylo záměrem stěžovatele, aby pověření pracovnice zahrnovalo i právo vyjádřit
se k výsledku uvedenému ve zprávě, pak by takto plnou moc nepochybně formuloval.
Městský soud tak v rozporu s právem i faktickým stavem potvrdil nezákonný postup správce
daně. Pokud měl finanční úřad nebo městský soud pochybnost o tom, jaký byl skutečný rozsah
zmocnění, měly si tento rozsah vyjasnit se stěžovatelem jako zmocnitelem. Ani městský soud
tento nezákonný stav nenapravil, neboť odmítl provést důkaz výpovědí zmocněné pracovnice.
Pokud soud uvádí, že mu není známa žádná zákonná překážka bránící tomu, aby k seznámení
daňového subjektu s obsahem zprávy o daňové kontrole, jejímu projednání a spolupodepsání
došlo při jediném jednání, pak je zřejmé, že se nezabýval argu mentem uvedeným v žalobě,
totiž že vzhledem k obsahu a závažnosti zprávy a možným dopadům na stěžovatele nebylo
prakticky možné, aby všechny tyto kroky byly provedeny najednou. V žalobě stěžovatel namítal,
že finanční úřad nezkoumal, zda i při nesprávném účetnictví lze dojít s dostatečnou jistotou
ke správnému určení základu daně a navíc odmítl provést důkazní prostředky navržené
stěžovatelem, které mohly osvědčit, že bylo možné určit daňovou povinnost dostatečn ě
spolehlivě, ale městský soud se touto námitkou vůbec nezabýval. Stěžovateli tak nebyla dána
možnost, aby prokázal údaje uvedené v daňovém přiznání podle svých možností, neboť správce
daně trval na prokázání pouze prostřednictvím správně vedenéh o účetnictví. Městský soud
sice provedl důkaz zprávou auditora, ale nepochopil smysl auditu a způsob jeho provádění.
Pokud uvedl, že tato zpráva neprokazuje, že by se auditorská firma před schválením účetní
závěrky blíže zabývala těmi účetními a dalšími doklady, kte ré správce daně a finanční ředitelství
zkoumaly v průběhu daňového řízení, pak je nutno uvést, že auditor se zabýval účetnictvím
jako celkem z toho pohledu, zda věrně a poctivě zobrazuje hospodářský výsledek stěžovatele
a stav jeho majetku a závazků. Stejn ě tak jako finanční úřad v rámci daňové kontroly, ani auditor
nekontroluje každý účetní doklad, ale vždy si vybírá pouze reprezentativní vzorek. Stěžovatel
upozornil na to, že pokud má pravdu auditor, pak nemůže být pravdivý závěr správce d aně
o absolutní nepoužitelnosti stěžovatelova účetnictví pro daňové účely. Je s podivem, že soud
nepojal žádnou pochybnost ve vztahu k tomuto rozporu. Městský soud tak nesprávně posoudil
právní otázku rozsahu dokazování, neboť přisvědčil správním orgánům, které svá rozhodnutí
v části o přípustnosti stanovení daňové povinnosti podle pomůcek opřely o tvrzené nedoložení
věrohodnosti, průkaznosti, správnosti a úplnosti vedení účetnictví, aniž by připustily dokazování
jinou evidencí stěžovatele. Stěžovatel dále namítal, že se m ěstský soud nevypořádal s argumenty
uvedenými v žalobě týkajícími se snížení marže při použití pomůcek, což vede
k nepřezkoumatelnosti jeho rozhodnutí. Zabýval se sice výpočtem marže u konkrétního výrobku
podle jeho kalkulace, ale vůbec se nezabýval korekc í marže ve výši 30%, a zejména pak naprosto
nesmyslným hospodářským výsledkem, ke kterému by se při použití správcem uměle vytvořené
marže došlo. Podle stěžovatele z ustanovení §2 odst. 2 a §46 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků vyplývá, že finanční úřad měl povinnost jej vyzvat k tomu, aby mu předložil informace
nutné k co nejpřesnějšímu odhadu daňové povinnosti. Pokud se finanční ředitelství v odvolacím
řízení nezabývalo tím, které výrobky byly pro stěžovatele typické a jaké byly obchodní marže
u těchto výrobků, ačkoliv tato nesprávnost byla v odvolání výslovně namítána,
pak bylo povinností městského soudu zjednat nápravu. Městský soud proto rovněž nesprávně
posoudil právní otázku obsahu pomůcek podle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.,
neboť přisvědčil správním orgánům, které svá rozhodnutí v části stanovení daňové povinnosti
opřely o pomůcky, které byly zjevně nesmyslné, nevhodné a bez vazby na daňovou povinnost
k dani z příjmů právnických osob. Z těchto všech důvodů stěžovatel navrhl, a by napadený
rozsudek byl zrušen a věc vrácena městskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uv edl, že důkazní břemeno leží
na daňovém subjektu a skutečnost, že nepředloží důkazní prostře dky, které by prokazovaly
jeho tvrzení, neznamená, že se důkazní břemeno přenáší na správce daně. Odpovědnost
za zjištění skutkového stavu spočívá tedy s výjimkou uvedenou v §31 odst. 8 zákona o správě
daní a poplatků na daňovém subjektu. V předmětném případě se nejednalo o kontrolu účetnictví,
ale o daňovou kontrolu, s čímž byl stěžovatel obeznámen. Stěžovatel své důkazní břemeno
neunesl, a proto musela být stanovena daň podle pomůcek. K námitce procesních vad
při vydávání výzev finanční ředitelství uvedlo, že formální záměna us tanovení §16 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků za §43 citovaného zákona nemohla stěžovatele poškodit ani zkrátit
na právech, neboť je zřejmé, že nese důkazní břemeno i v daňové kontrole. Stěžovateli byla dána
možnost vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledkům uvedeným ve zprávě
o daňové kontrole. Skutečnost, že této možnosti nevyužil, případně nepožádal o lhůtu
k vyjádření, je věcí stěžovatele. Výklad plné moci ve smyslu uváděném stěžovatelem,
je podle názoru finančního ředitelství nesprávný a účelový. Stěžovatel v průběhu daňové kontroly
dokládal svá tvrzení zejména popisem účetních postupů a odkazem na účet nictví vedené
v zahraničí, ale žádné relevantní důkazní prostředky však nepředložil. Důkazní prostředky
navržené stěžovatelem nebyly odmítnuty, avšak nemohly být osvědčeny jako důkazy,
neboť na jejich podkladě nebylo možno stanovit daňovou povinnost. Rovněž zpráva auditora
nemůže správce daně zavazovat, když úkolem auditu není, a nemůže být, stanovení daně.
K námitce nezákonného postupu správce daně při určení daně podle pomůcek finanční
ředitelství zejména uvedlo, že pokud marže u výrobků typu RCLU činila 131 % a u výrobků typu
SR 164 %, jak uvádí stěžovatel, a konečná marže pro výpočet daně podle pomůcek stanovená
správcem daně byla 135,15 %, lze jen stěží namítat zásadní pochybení při stanovení výše daňové
povinnosti a její zjevnou nepravděpodobnost. Z těchto důvodů navrhlo zamítnutí kasační
stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal va dy uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud vyplynulo, že dne 14. 5. 2003
byla u stěžovatele zahájena Finančním úřadem v Říčanech daňo vá kontrola podle §16 zákona
o správě daní a poplatků, mimo jiné daně z příjmů právnických osob za rok 2000. Výzvou ze dne
4. 6. 2003 vydanou podle §16 odst. 2 citovaného zákona, byl stěžovatel s odkazem na §16
odst. 2 písm. c), e) citovaného zákona vyzván k předložení úč etních knih, účetních dokladů
a dalších evidencí za rok 2000, které byly specifikovány pod body 1) až 5). Na tuto výzvu reagoval
stěžovatel sdělením, že nelze zpětně ve stávajícím účetním programu získat požadované sestavy,
které však budou zahrnuty v novém programu od září 2003 a dále se zavázal,
že vnitropodnikovou směrnici o oceňování zásob předloží dodatečně. V další výzvě ze dne
1. 7. 2003 vydané podle §43 a §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků sdělil správce daně
stěžovateli, že vzhledem k jeho odpovědi na předchozí výzvu vznikly pochybnosti o správnosti,
úplnosti a průkaznosti účetnictví ve smyslu ustanovení §7 zákona o účetnictví, zejména o výši
obratů na účtech 501, 504, 521, 601, 602, 604, 611, a to ve vazbě na výši hospodářského výsledku
uvedeného na ř. 10 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Z uvedeného důvodu
správce daně vyzval stěžovatele k odstranění těchto pochybností předložením účetních knih
podle zákona o účetnictví, důkazních prostředků prokazujících provedení dokladové
inventarizace pohledávek podle §30 zákona o účetnictví, vedení skladové evidence zachycující
pohyb zboží a zásob vlastní výroby podle zákona o účetnictví. Stěžovatel správci daně opět sdělil,
že nelze zpětně ve stávajícím účetním programu získat poža dované sestavy,
tyto však budou zahrnuty v programu od září 2003. K jednotlivým bodům výzvy pak uvedl,
že vede účetní knihy v souladu se zákonem o účetnictví. Chybějící údaje o obratech stran má dáti
a dal na hlavní knize, které jsou nahrazeny pouze rozdílem těchto stran, nemohou ovlivnit
výsledek zachycený v účetnictví (když tyto obraty jsou na jednotlivých účtech
při jejich samostatném vyjetí z účetního systému). Dokladová inventura pohledávek je prováděna
měsíčně a současně se měsíčně provádějí opravné položky k pohle dávkám, které jsou více
jak půl roku po splatnosti. V rámci ročních auditů je stav pohledávek prověřován u významných
odběratelů. Vedení skladové evidence zachycující pohyb zboží a materiálu a zásob vlastní výroby
nelze zpětně za rok 2000 doložit, avšak stěžovatel je schopen doložit, že fyzické inventury skladu
jsou prováděny čtvrtletně a dále jsou měsíčně nebo namátkově prováděny menší fyzické
inventury. V podání ze dne 29. 8. 2003 stěžovatel správci daně poskytl informace o způsobu
účtování a oceňování zásob v účetnictví za rok 2000, o stanovení slev odběratelům, o evidenci
tržeb ve skladech, o stanovení c eny zboží ve skladové evidenci a o rozpouštění vedlejších nákladů
na pořízení zásob na účet 504. Přílohou podání ze dne 29. 8. 2003 byly též kalkulační listy
výrobků typu XC, SR, TC či RCLU-RLU s průměrným ziskem u každého výrobku. Výzvou
správce daně ze 4. 9. 2003 vydanou podle §43 zákona o správě daní a poplatků byl stěžovatel
vyzván k odstranění pochybností o správnosti, úplnosti a průkaznosti oceňování zboží
a poskytování slev odběratelům předložením důkazních prostředků podle §16 odst. 2 a §31
odst. 9 citovaného zákona. Stěžovatel byl ve výzvě poučen, že nevyhoví- li jí ve stanovené lhůtě,
neunese důkazní břemeno a správce daně bude oprávněn postupovat podle §31 odst. 5
citovaného zákona. V odpovědi na tuto výzvu stěžovatel zopakoval s odkazem na své předchozí
odpovědi, že nelze zpětně ve stávajícím účetním progra mu získat požadované sestavy,
a proto požadované údaje předává ve fotokopiích z původních účetních závěrek. Dále uvedl,
že k 31. 12. 2001 byl přeceněn sklad 2 v Radotíně na základě propočtu n ového počítačového
programu, přičemž poukázal na přiloženou kalkulací výrobků SR. Současně sdělil,
že za provozovnu R. byly v letech 2000 a 2001 poskytovány slevy pouze jednomu partnerovi, a to
firmě Pichler ve výši 3 % za včasnou platbu faktur. Ve zprávě o daňové kontrole ze dne
20. 10. 2003 správce daně konstatoval, že hospodářský výsledek v účetnictví stěžovatele byl
totožný s hospodářským výsledkem uvedeným na ř. 10 daňového přiznání. V příloze přiložené k
účetní závěrce stěžovatel uvedl, že účtuje způsobem A, šetřením však bylo zjištěno, že při
účtování o pořízení zásob použil způsob A a při účtování o úbytku zásob použil způsob B. Tento
způsob účtování je v rozporu s účtovou osnovou a postupy účtování pro podnikatele čj. V/20
100/1992. Správce daně dále uvedl, že inventurní soupis zboží ve skladu 2 – spiroroury vykazoval
nedokončené výrobky v celkové částce 739 236 Kč bez uvedení množství a ceny
jejich jednotlivých druhů. Hodnota této rozpracované výroby byla v účetnictví zahrnuta
na účet 132 – zboží. V účetnictví nebylo o nedokončené vý robě v průběhu roku účtováno
na účtu 121 – nedokončená výroba. Dále bylo zjištěno, že inventurní soupis zboží k 31. 12. 2000
ve skladu č. 1 vykazoval nižší zůstatek zboží než konečný zůstatek účtu 132 v účetnictví.
Stěžovatel nezahrnul do inventurního soupisu zboží v hodnotě 24 778,58 Kč a 3208,66 Kč
zaúčtované na účet 132 dle dokladů č. 15247 a 15246. Inventarizace účtu 311 – odběratelé nebyla
vedena dokladově podle jednotlivých účetních případů, ale souhrnně dle odběratelů. Inventurní
soupisy zboží a výrobků obsahovaly pořizovací cenu a prodejní cenu těchto zásob. Ostatní
zůstatky inventurních soupisů majetku a závazků byly totožné s konečnými zůstatky příslušných
účtů v účetnictví a údajů ve výkazech přiložených k daňovém u přiznání. Porovnáním údajů
ve výkazu zisků a ztrát a údajů v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací
období 1. – 12. měsíc roku 2000 bylo zjištěno, že stěžovatel vykázal výnosy na účtech 602 , 604
a 640 o 2 432 000 Kč nižší než hodnotu uskutečněného zdanitelného plnění. Dále účtoval
o pořízení zásob jednotlivě podle přijatých faktur na příslušné syntetické účty 112 – suroviny
a 132 – zboží včetně vedlejších nákladů. Při vedení skladové evidenc e hodnotu přijatého zboží
navýšil o 9 % stanovené průměrné hodnoty nákladů na clo a dopravu a za tuto cenu zásoby
vyskladňoval. Na konci každého měsíce porovnal zůstatek účtu 112 a 132 s konečným zůstatkem
ve skladové evidenci a rozdíl zaúčtoval jedním záp isem na účet 504 4010 – prodané zboží v ceně
pořízení. Skutečné vedlejší náklady na pořízení zboží účtované na analytických účtech
opět rozpouštěl do nákladů v poměru k vyskladněnému zboží. Správce daně ve zprávě o kontrole
dále uvedl jaké účetní knihy a ú četní doklady stěžovatel předložil, s tím, že byly vedeny v rozporu
se zákonem o účetnictví. Správce daně rovněž konstatoval, že stěžovatel nepředložil vedení
skladové evidence v písemné nebo elektronické podobě zachycující pohyb zboží, materiálu
a zásob vlastní výroby. Poté shrnul, že takto vedeným účetnictvím byla porušena
ustanovení §4 odst. 2, §7 odst. 1 až 4, §11, §12 odst. 2, 3, §13 odst. 2, §31 a §34 zákona
o účetnictví. Správce daně následně zmínil obsah výzev zaslaných v průběhu daňové kontr oly
stěžovateli a obsah jeho odpovědí na tyto výzvy. Uzavřel, že daňový subjekt v řízení nepředložil
důkazní prostředky prokazující vedení účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví, zejména
zaúčtování jednotlivých vydaných faktur do hospodářského výsled ku, účtování o zásobách vlastní
výroby, vedení skladové evidence zásob, tudíž nesplnil svoji důkazní povinnost uloženou
mu ustanovením §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Protože stěžovatel nevedl
zákonem stanovené evidence, nebylo možno stanovit daň dokazováním podle §31 odst. 1 až 4
citovaného zákona. Podle protokolu o ústním jednání sepsaném dne 30. 10. 2003 seznámil
správce daně zástupkyni stěžovatele s obsahem zprávy o daňové kontrole včetně poučení
o možnosti podat odvolání proti rozhodnutím správce daně podle §48 zákona o správě daní
a poplatků. Protokol byl zástupkyní stěžovatele podepsán bez jakýchkoliv návrhů na doplnění
či námitek proti jeho znění. V závěru zprávy o daňové kontrole je uvedeno, že podpisem daňový
subjekt stvrzuje, že byl s jejím obsahem seznámen. Dále je v ně m poznamenáno, že zpráva
byla s daňovým subjektem projednána a předána dne 30. 10. 2003.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stížní námitkou ohledně rozložení důkazního
břemene mezi stěžovatele a finanční ře ditelství.
Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat a povinnost prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Toto ustanovení však, jak již několikrát vyslovil Ústavní
soud (viz. především jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb.
a č. 33/1995 Sb. ÚS) „nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání
čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám“ . Naproti tomu správce daně
podle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků prokazuje existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných
evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Citovaná ustanovení v jejich ústavně
konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkaz ních
mezi daňovým subjektem a správcem daně.
Daňový subjekt je povinen vést účetnictví či jiné povinné záznamy a evidence
podle zákona o účetnictví. Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede,
i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní správci daně) věrohodný , úplný, průkazný a správný
přehled o jeho předmětu (§2 zákona o účetnictví), kterým je, zjednodušeně řečeno, hospodaření
daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný,
formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným
způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený
obraz. Daňový subjekt proto splní svoji důkazní povinnost ve vztahu k tvrzením o skutečnostech
ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, prokáže-li je svým účetnictvím.
Tak tomu není pokud správce daně prokáže, že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví
daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá,
stanoví li daň za použití pomůcek, povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu
jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen
prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnic tví
nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným, a to jako celek. Ne každá jednotlivá
a konkrétní chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností.
Budou to pouze takové nesrovnalosti, které neumožní podat úplný, pravdivý a věrohodný obraz
o stavu hospodaření daňového subjektu. Správce daně je tedy povinen identifikovat konkrétní
skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může splnit svou povinnost vyplývající z §31 odst. 8
písm. c) zákona o správě daní a poplatků.
Jsou-li pak v souladu se zákonem (např. §43, §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků) pochybnosti správce daně o skutečnostech, jejichž průkaz je na daňo vém subjektu
ve smyslu ust. §31 odst. 9 citovaného zákona, podložené, je na daňovém subjektu, aby prokázal
soulad účetnictví se skutečností, tj. aby buď setrval na svých původních tvrzeních a potom
doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ skutečně udál
tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, případně předestřel
tvrzení nová, reflektující existenci pochybností o souladu účetnictví se skutečností,
a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Je-li řádně prováděno dokazování o rozhodných
skutečnostech, lze za použití důkazních prostředků předložených daňovým subjektem vyvrátit
konkrétní pochyby správce daně o nevěrohodnosti, neúplnosti, neprůkaznosti či nesprávnosti
jeho účetnictví (srov. i rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63,
publ. na www.nssoud.cz).
Smysl a účel rozložení důkazního břemene mezi d aňový subjekt a správce daně
je z pohledu Nejvyššího správního soudu evidentní a odpovídá i zákonu. Bylo by j istě teoreticky
možné, avšak velmi nehospodárné, aby důkazní břemeno v daňovém řízení nesl vždy
a ve všech ohledech správce daně. Správce daně by ovšem za takové situace musel pro účely
každého vyměření daně složitě zjišťovat relevantní skutečnosti, k čemuž by potřeboval, mělo-li
být takové zjišťování přiměřeně účinné, značně rozsáhlejší materiáln í i personální zdroje,
než jaké má k dispozici. Proto, kvůli ekonomické efektivitě výběru daní, je povinnost tvrzení
a povinnost důkazní primárně uložena daňovému subjektu, který povinnost důkazní
může relativně jednoduše splnit svým účetnictvím, avšak jen za předpokladu, že nebude
správcem daně zpochybněno.
Správce daně však v daném případě ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků prokázal, že pochybnosti o souladu stěžovatelova účetnictví se skutečností
jsou natolik vážné a důvodné, a tak způsobují jeho účetnictví nevěrohodným, neúplným,
neprůkazným a nesprávným. Nepředložení skladové evidence v písemné nebo elektronické
podobě zachycující pohyb zboží, materiálu a zásob vlastní výroby a dále např. okolnost, že kniha
analytické evidence odpovídající účtu 604 (tržby za zboží), obsahovala dávkově zaúčtované
vydané faktury, takže nebylo možno ověřit zaúčtování jednotlivých účetních případů, svě dčí
o opodstatněnosti pochybností správce daně o výši obratů na účtech 501, 504, 521, 601, 602, 604,
611, a to ve vazbě na výši hospodářského výsledku uvedeného na ř. 10 daňového přiznání k dani
z příjmů právnických osob. Za takové situace byl stěžovatel povinen prokázat,
že jeho hospodářský výsledek byl stanoven v souladu se skutečností, tedy že i takto nestandardní
způsob vedení účetnictví vedl ke stanovení hospodářského výsledku a základu daně ve správné
výši.
K první stížní námitce lze tedy shrnout, ž e není důvodná, neboť v daňovém řízení
sice postačí, aby daňový subjekt prokázal tvrzené skutečno sti účetnictvím, ovšem pouze
za předpokladu, že správce daně je relevantně nezpochybní a ve smyslu §31 odst. 8 písm. c)
zákona o správě daní a poplatků neprokáže jeho nevěrohodnost, neúplnost, neprůkaznost
a nesprávnost.
V této souvislosti dále Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že v daném případě nebylo
v rámci daňové kontroly současně posuzováno účetnictví daňového subjektu jako celek,
nýbrž pouze ve vztahu ke zjištění základu daně, a tedy hos podářského výsledku. Nejedná
se přitom o nepřípustnou kombinaci dvou různých řízení, neboť podle §23 odst. 10
zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „z ákon o daních z příjmů“)
se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu. Nejvyšší
správní soud se tak ztotožňuje s názorem městského soudu, že finanční úřad ve vztahu
ke stěžovateli nezahájil a nevedl řízení podle zákona o účetnictví. Výzvy správce daně
sice směřovaly k prokázání toho, že účetnictví stěžovatele bylo vedeno věrohodně, průkazně,
správně a úplně, ovšem pouze ve vztahu ke skutečnostem uved eným v daňovém přiznání,
což je z předmětných výzev zcela zřejmé.
Důvodná není ani další stížní námitka, že výz vy ze dne 1. 7. 2003 a ze dne 4. 9. 2003
byly vydány v rozporu se zákonem a měly tak vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně.
I když byla výzva ze dne 1. 7. 2003 vydána podle §43 zákona o sp rávě daní a poplatků a výzva
ze dne 4. 9. 2003 obsahuje odkaz na ustanovení §16 odst. 2 citovaného zákona, ale i §43
citovaného zákona, lze konstatovat, že se v daném případě jedná o formální pochybení,
která nezpůsobuje nesrozumitelnost, nejasnost či neurčitost daných výzev. Předmětné výzvy
směřovaly ke konkrétním poměrům stěžovatele a zároveň časově i obsahově navazovaly
na formálně bezchybnou výzvu správce daně týkající se daňové kontroly. Stěžovateli tak muselo
být proto zcela zřejmé, čeho se uvedené výzvy týkají a že jde o výzvy vydané v rámci probíhající
daňové kontroly. Ani z odpovědí stěžovatele nevyplývá jeho nejistota týkající se obsahu
či srozumitelnosti předmětných výzev. Na druhou stranu lze částečně souhlasit se stěžovatelem,
neboť použití výzvy podle §43 zákona o správě daní a poplatků v průběhu daňové kontroly
není v souladu se strukturou zákona o správě daní a poplatků.
Dále stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že městský soud nesprávně posoudil právní
otázku rozsahu práva vyjádřit se před ukončením daňové kontroly podle ustanovení §16 odst. 4
písm. f) zákona o správě daní a poplatků, čímž byl zkrácen na svých právech. Účelem projednání
zprávy o daňové kontrole je, aby správce daně seznámil daňový subjekt se svými závěry týkající
se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i se svým stanoviskem k případným
vyjádřením a návrhům daňového subjektu. Projednání znamená především možnost reagovat
na předestřené závěry správce daně, tedy možnost zaujmout odlišné stanovisko. Protože plnou
mocí ze dne 27. 10. 2003 zplnomocnil stěžovatel svou zaměstnankyni J. W. k projednání a
převzetí zprávy o daňové kontrole za rok 2000, lze s poukazem na shora uvedené konstatovat, že
tato plná moc obsahovala i pověření k uplatnění práva vyjádřit se k výsledku uvedenému ve
zprávě. Z obecného hlediska je možné, aby k seznámení daňového subjektu s obsahem zprávy o
daňové kontrole, jejímu následnému projednání a podepsání došlo při jediném jednání. Taková
situace může např. nastat souhlasí-li daňový subjekt s výsledkem daňové kontroly anebo
z nějakého důvodu nechce využít možnosti vyjádřit se před ukončením daňové kontroly
k výsledkům uvedeným ve zprávě o daňové kontrole, ke způsobu jeho zjištění, případně
navrhnout jeho doplnění. V těchto případech pak, i pokud je obsah zprávy rozsáhlý a složitý, je
možné, aby všechny tyto kroky byly provedeny najednou. Neobstojí proto námitka stěžovatele ,
že nebylo prakticky možné řádně projednat zprávu za pouhou hodinu ústního jednání. Je tomu
tak i proto, že stěžovatel byl v průběhu daňové kontroly dostatečně poučen o svých právech
v souvislosti s probíhající daňovou kontrolou. Bylo by jistě vhodnější, aby byl stěžovatel poučen
až při projednávání zprávy o daňové kontrole, ale v souladu se zásadou vigilantibus iura (každý
nechť si střeží svá práva) bylo rovněž odpovědností stěžovatele podniknout potřebné kroky
k ochraně a k prosazení svých práv.
Stěžovatel konečně namítal, že městský soud nesprávně posoudil otázku dokazování,
neboť akceptoval postup správce daně a finančního ředitelství, které nezkou maly, zda
bylo skutečně s dostatečnou jistotou vyloučena možnost stanovit daň dokazováním,
přičemž i odmítly jím navržené důkazní prostředky, které mohly osvědčit, že bylo možné určit
daňovou povinnost dostatečně spolehlivě i bez použití pomůcek. Nejvyšší správní soud shledal
tuto námitku důvodnou.
Správce daně je podle §31 odst. 5 a násl. zákona o správě daní a poplatků oprávněn
i povinen stanovit daň za použití pomůcek vždy, jsou-li splněny zákonné podmínky pro použití
tohoto způsobu stanovení daně Dodatečné vyměření daně za p oužití pomůcek je náhradním
způsobem stanovení daně v případech, kdy daň nelze stanovit dokazováním. Je rovněž výjimkou
ze základních zásad daňového řízení, a to zásady součinnosti (§2 odst. 2 citovaného zákona)
a zásady spolupráce daňového subjektu se správcem daně (§2 odst. 9 citovaného zákona).
Při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek je nutno respektovat princip proporcionality,
což především znamená, že podmínka nesplnění některé z povinností ze strany daňového
subjektu se nemůže vztahovat pouze k některé položce - s ohledem na celkovou výši daňové
povinnosti - spíše okrajové povahy, nýbrž že se musí jednat o záležitost zásadní (viz . rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, č. j. 2 Afs 20/2006 - 90,
publ. pod č. 1222/2007 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud proto opětovně zdůrazňuje,
že neopominutelným předpokladem uplatnění tohoto způsobu stanovení daně je objektivní
nemožnost stanovení daně dokazováním.
Účetní doklady a jiné účetní písemnosti jsou v daňovém řízení při stanovení daně z příjmů
sice základním důkazním prostředkem, nikoli však jediným. Jako důkazních prostředků
lze totiž podle §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu
s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání,
hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné
listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání,
povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod. Daňový subjekt v rámci
svého důkazního břemene musí předložit takové důkazní prostředky, které v plném rozsahu
neexistenci nebo neúplnost účetnictví nahradí a bezpochybným způsobem doloží
veškeré jeho příjmy a uznatelné daňové výdaje, které v daňovém přiznání uvedl.
V případě dodatečného stanovení daně, pokud je daň stanovena na základě pomůcek,
je zpráva o daňové kontrole důkazem o tom, že jsou splněny podmínky pro stanovení daně
tímto způsobem, resp. že je vyloučeno stanovení daně dokazováním. Proto z ní musí být z řejmé,
jaké důkazní prostředky měl v průběhu daňové kontroly správce daně k dispozici,
jak byly hodnoceny, popř. zda a proč považoval jejich množství a obsah za nedostatečné,
nevěrohodné či nepoužitelné. Nesmí také chybět odůvodnění, proč případná absence důkazních
prostředků vedla k nutnosti stanovit daň podle pomůcek. Je tomu tak jednak proto, že samotné
rozhodnutí o stanovení (dodatečném vyměření) daně nemusí být odůvodněno a okolnost,
že v dalším řízení již odvolací orgán podle §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
toliko zkoumá zda zde byly podmínky pro kontumační stanovení daně nebo nikoliv
(viz. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2006, č. j. 2 Afs 111/2005 - 74).
Nelze tak souhlasit s názorem městského soudu, který výslovně uvedl, že při stanovení daně
za použití pomůcek nehodnotí správce daně ve zprávě o daňové kontrole, které z navržených
důkazních prostředků osvědčil jako důkaz a které nikoliv. Pokud je totiž postup správce daně
ve zprávě o daňové kontrole řádně zdůvodněn včetně vypořádání se se všemi navrženými
důkazními prostředky, vzniká podstatně širší možnost obrany daňového subjektu,
a to ještě předtím, než mu byla daň náhradním způsobem stanovena. To odpovídá skutečnosti,
že zákon o správě daní a poplatků preferuje stanovení daně na základě dokazování.
V posuzovaném případě je ze zprávy o daňové kontrole seznatelné, jaké účetní doklady
správce daně v průběhu daňové kontroly kontroloval a k jakým závěrům při jejich kontrole
dospěl. Správce daně také podrobně popsal jednotlivá porušení povinností podle zákona
o účetnictví. Ve zprávě o daňové kontrole však není uveden podstatný obsah odpovědí
stěžovatele. Správce daně sice poukázal na vlastní sdělení stěžovat ele obsažená v jeho reakcích
na výzvy správce daně, v nichž výslovně uvedl, že ve stávajícím účetním programu nelze zpětně
získat správcem daně požadované sestavy, ovšem nevypořádal se s druhou částí odpovědi
stěžovatele, že mu proto požadované údaje předá ve fotokopiích z původních účetních závěrek.
Bez bližšího pak ponechal rovněž kalkulační listy. I to pak m ohlo mít za následek nesprávný
závěr o nezbytnosti stanovení daně podle pomůcek, a to i přes neúplnost účetnictví. Pro splnění
zákonného požadavku na stanovení daně podle pomůcek nestačí pouhé konstatování správce
daně obsažené ve zprávě o daňové kontrole, že daňový subjekt nevedl zákonem stanovené
evidence, a proto nebylo možné st anovit daň dokazováním. Lze proto souhlasit se stěžovatelem,
že mu nebyla dána možnost, aby prokázal údaje uvedené v daňovém přiznání
podle svých možností, tj. za použití jakýchkoliv důkazních prostředků.
K důkazní použitelnosti zprávy auditora Nejvyšší správní soud poznamenává,
že tato samozřejmě může, stejně jako kterákoli jiná listina, b ýt důkazním prostředkem.
Teprve řádně provedené dokazování však může osvědčit, zda se vůbec stane důkazem
a jaká jí případně může být přiznána důkazní síla.
Za situace, kdy je třeba znovu posoudit otázku důvodnosti použití pomůcek
pro stanovení daně se Nejvyšší správní soud nezabýval stížní námitkou týkající použití pomůcek
při stanovení výše daňové povinnosti.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil
a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele je důvodná (§103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší
správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Městský soud je názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku
vázán (§110 odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí ve věci městský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. června 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu