ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.96.2007:134
sp. zn. 2 Afs 96/2007 - 134
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: LINDAB s. r. o.,
se sídlem Na Hůrce 1081/6, Praha 6, zastoupeného Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem
se sídlem Klimentská 46, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem
Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 17. 1. 2007, č. j. 9 Ca 217/2005 - 65,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, č. j. 9 Ca 217/2005 – 65,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, č. j. 9 Ca 217/2005 - 65
byla zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Praze (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 12. 11. 2004, č. j. 8145/04–130,
jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního
úřadu v Říčanech ze dne 25. 11. 2003 č. j. 65785/03/059922/1119 o doměření daně z přidané
hodnoty za zdaňovací období prosinec 2001 ve výši 6 359 212 Kč. V odůvodnění rozsudku
městský soud uvedl, že neopodstatněnou je námitka, v níž je vytýkáno správci daně,
že na stěžovatele přenesl vlastní zákonné důkazní břemeno, když po něm požadoval prokázání
věrohodnosti, průkaznosti, správnosti a úplnosti jeho účetnictví. Městský soud zdůraznil,
že správce daně nevedl řízení o uložení pokuty, ale daňovou kontrolu. Za nevýznamnou označil
námitku, že ustanovení §11 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“) nestanoví formální postup pro vedení záznamů,
ale určující je, že obsahově stanoví povinnost vést natolik specifickou, přehlednou a členěnou
záznamní evidenci daňových dokladů, aby bylo možné vypořádat daň z přidané hodnoty
u každého zdanitelného plnění, jak na vstupu, tak na výstupu. Proto se správce daně při daňové
kontrole zaměřil na to, zda účetní knihy, účetní doklady a další ev idence byly vedeny v souladu
se zákonem č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o účetnictví“).
I u daně z přidané hodnoty lze skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně na vstupu
i výstupu, není-li vedena funkční evidence faktur, zprostředkovaně vycházet z účetnictví. Městský
soud tedy nepřisvědčil žalobní námitce, podle níž správce daně tím, že st ěžovateli ukládal
odstraňovat pochybnosti o správnosti jeho účetnictví, jednal mimo rámec zákona. Stěžovatel
se mýlí, pokud se domnívá, že úkolem správce daně je prokázat daňovou povinnost daňového
subjektu. To, že důkazní břemeno v daňovém řízení leží především na daňovém subjektu
a že správce daně prokazuje pouze skutečnosti, které vyvracejí věrohodnost zaúčtovaných
dokladů, je zásadou daňového řízení, která vyplývá ze zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a p oplatků“) a je ustálenou judikaturou
krajských soudů aplikována. Správce daně prokázal podle §31 odst. 8 písm. c) citovaného zákona
opodstatněné pochybnosti o správnosti daňového přiznání stěžovatele, když v něm zjistil
nesoulad mezi výkazem hodnoty uskutečněných zdanitelných plnění a výnosech na účtech 602,
604 a 640. Městský soud vyjádřil nesouhlas s tím, že by správce daně ve svých výzvách dostatečně
nespecifikoval pochybnosti, které měl o účetnictví stěžovatele. Např. ve výzvě ze dne 1. 7. 2003
jasně vyjádřil, ve vztahu k jaké daňové povinnosti se jeho pochybnosti upínají a v čem spočívají.
Nesprávné uvedení §43 zákona o správě daní a poplatků ve výzvách ze dne 1. 7. 2003 a ze dne
4. 9. 2003 pokládá městský soud za formální pochybení správce daně, jímž stěžovatel nemohl být
nijak zkrácen na svých právech. Stěžovateli muselo být s přihlédnutím ke všem okolnostem
případu (probíhající daňová kontrola, časová i obsahová návaznost jednotlivých výzev) zjevné
že se nejedná o výzvy v rámci vytýkacího řízení, ale v rámci daňové kontroly. Za podstatné
označil i to, že stěžovatel na všechny výzvy reagoval, z čehož lze dovodit, že ani on sám je nepokládal za nicotné. Správce daně vedl stěžovatele k tomu, aby splnil důkazní povinnost
podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, prostřednictvím úplného, správného
a průkazným způsobem vedeného účetnictví. Pouze tímto důkazním prostředkem bylo za situace,
kdy stěžovatel nevedl náležitou záznamní povinnost podle zákon o dani z přidané hodnoty,
možné ověřit správnost hodnot zdanitelných plnění a výši daně z přidané hodnoty. Ve zprávě
o daňové kontrole správce daně dostatečně určitým a srozumitelným způsobem specifikoval,
v čem podle jeho názoru stěžovatel pochybil, přičemž poukázal i na jednotlivá ustanovení zákona
o účetnictví, která byla vytýkanými pochybeními porušena. Podle názoru městského soudu
neobstála ani námitka že stěžovatel neměl možnost seznámit se a projednat zprávu o daňové
kontrole. Stěžovatel udělil pověření k projednání a převzetí zpráv o daňové kontrole
své zaměstnankyni paní V., které bezpochyby zahrnovalo také pověření k uplatnění práva vyjádřit
se k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, popř. navrhnout jeho doplnění,
neboť k uplatnění těchto práv dochází právě při projednání zprá vy o kontrole. Skutečnost, že
pověřená zaměstnankyně toto právo neuplatnila, nemění nic na tom, že tak mohla učinit.
K tomuto žalobnímu bodu také městský soud uvedl, že mu není známa žádná zákonná překážka
bránící tomu, aby k seznámení s obsahem zprávy nás lednému projednání a spolupodepsání došlo
při jediném jednání. Opodstatněnou neshledal městský soud ani námitku, že se správce daně
v průběhu daňové kontroly dostatečně nevypořádal s navrženými důkazními prostředky. Městský
soud má zato, že finanční ředite lství se v odůvodnění napadeného rozhodnutí s předloženými
listinami, z nichž stěžovatel dovozoval možnost stanovení daně dokazováním, vypořádal
dostatečným způsobem. K předložené zprávě auditora městský soud uvedl, že tato neprokazuje,
že by se auditorská společnost před schválením účetní závěrky blíže zabývala těmi účetními
a dalšími doklady, které správce daně a finanční ředitelství zkoumaly v průběhu daňového řízení.
Vzhledem k tomu, že v souzené věci byly podmínky pro stanovení daně podle pomůcek splněny,
shledal městský soud neopodstatněnou námitku, že při výběru a použití pomůcek postupoval
správce daně selektivně a v neprospěch stěžovatele, když použil údaj o průměrné marži zjištěný
z kalkulačních listů týkajících se pouze výrobků typu XC.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost, kterou opírá
o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel má zato, že městský soud nesprávně
posoudil právní otázku rozsahu zákonem stanovené důkazní povinnosti podle §31 odst. 8
písm. c) zákona o správě daní a poplatků, když akceptoval postup finančního úřadu a finančního
ředitelství, když přenesly na stěžovatele vlastní důkazní břemeno, neboť po něm požadovaly
prokázání věrohodnosti, průkaznosti, správnosti a úplnosti vedení účetnictví, čímž způsobily
protiprávnost celého řízení. Podle názoru stěžovatele není přípustné, aby se v rámci jednoho
řízení kontrolovala jak správnost účetnictví, tak i správnost daně z přidané hodnoty.
Pokud městský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že finanční úřad ve vztahu
ke stěžovateli nezahájil a nevedl řízení podle zákona o účetnictví, pak není zřejmé,
jak k tomuto závěru dospěl, když výzvy finančního úřadu nesměřovaly k prokázání údajů
uvedených v daňovém přiznání, ale k prokázání toho, že účetnictví stěžovatele je vedeno
věrohodně, průkazně, správně a úplně. Jestliže městský soud opakovaně zdůrazňuje vzájemnou
vazbu mezi účetnictvím a daní z přidané hodnoty, pak stěžovatel musí opakovaně uvést, že žádná
přímá vazba ve vztahu mezi uskutečněnými zdanitelnými plněními a hospodářským výsledkem
z účetnictví neexistuje. Závěr městského soudu, že nelze oddělovat vypořádání daně z přidané
hodnoty a účetnictví a že výši daně lze určit zprostředkovaně z účetnictví, tj. ze zaúčtovaných
výdajů a příjmů, není založen na platné právní úpravě. Předně podle zákona o dani z přidané
hodnoty v případě dodání zboží přijetím platby za zboží nevznikala daňová povinnost (ta vzniká
dodáním zboží), a proto ani údaj o příjmech zjištěných z účetnictví neměl ve vztahu k dani
z přidané hodnoty žádnou dostatečně relevantní vypovídací sc hopnost. Podle stěžovatele
musí správce daně kontrolu účetnictví a kontrolu daňové povinnosti oddělit a není přijatelný
názor, že kontrola účetnictví a kontrola daně má být natolik prováz ána, že může být prováděna
v rámci jednoho řízení. Městský soud opakovaně vyslovil, že správce daně měl pochybnosti
ohledně účetnictví stěžovatele, ale nezmiňuje se o pochybnostech ohledně jeho daňového
přiznání. Podle stěžovatele je zřejmé, že nejde pouze o terminologickou nepřesnost, ale městský
soud se dopouští stejné chyby jako správce daně, když směšuje kontrolu účetnictví a kontrolu
daní. Na předmět řízení usuzoval pouze z toho, jak bylo řízení pojmenováno, a vůbec
se nezabýval tím, čeho se ve skutečnosti řízení týkalo. Preference formy řízení před jeho obsahem
je v rozporu s principem materiální pravdy ve smyslu §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků.
Podle názoru stěžovatele městský soud také nesprávně posoudil otázku zákonnosti výzev
ke splnění důkazní povinnosti stěžovatele vydaných finančním úřadem podle §43 zákona
o správě daní a poplatků. Pokud pokládá nesprávné uvedení citovaného ustanovení ve výzvě
ze dne 1. 7. 2003 a ze 4. 9. 2003 za pouze formální pochybení správce daně, jímž stěžovatel
nemohl být nikterak zkrácen na svých právech, pak tomuto závěru nelze přisvědčit. Městský soud
konstatoval nezákonné jednání správce daně, ale zároveň dovozuje, že nebylo schopno vyvolat
následky. V rozporu s právem tak vyvodil, že je povinností adresáta správy zkoumat,
zda materiální podstata úkonu správního orgánu odpovídá jeho formálnímu označení.
Podle stěžovatele nelze ani akceptovat názor městského soudu, že pokud je v textu výzvy
zmíněno ustanovení §16 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, pak i přesto, že výzva
byla označena jako výzva podle §43 citovaného zákona, měl mít stěžovatel zato, že jde o výzvu
podle §16 odst. 2 citovaného zákona. Městský soud se nezabýval tím, zda reakce stěžovatele
na výzvu vyplývala z toho, že podle jejího označení se důvodně domníval, že jde o výzvu
podle §43 citovaného zákona, i když skutečným záměrem správc e daně bylo vydat výzvu podle
§16 odst. 2 citovaného zákona. Městský soud rovněž nesprávně posoudil právní otázku rozsahu
práva vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledkům uvedeným ve zprávě o daňové
kontrole ve smyslu ustanovení §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků.
Pokud v odůvodnění rozsudku uvedl, že stěžovatel byl pouče n o způsobech, jak brojit
proti závěrům uvedeným ve zprávě o daňové kontrole již při zahájení daňové kontroly
v protokolu o ústním jednání ze dne 14. 5. 2003, je toto poučení bez právního účinku,
neboť zpráva o kontrole byla vydána až téměř půl roku po sepsání tohoto protokolu.
Toto poučení musí být daňovému subjektu dáno vždy a ž na konci daňové kontroly
před podpisem zprávy o kontrole daňovým subjektem. Z rozhodnutí městského soudu
také není jasné, jakými myšlenkovými úvahami se zabýval, pokud tvrdí, že pověření
zaměstnankyně stěžovatele k projednání zprávy v sobě bezpochyby zahrnovalo též pověření
k uplatnění práva vyjádřit se k výsledku uvedenému ve zprávě. Pokud by bylo záměrem
stěžovatele, aby pověření pracovnice zahrnovalo i právo vyjá dřit se k výsledku uvedenému
ve zprávě, pak by takto plnou moc nepochybně formuloval. Městský soud tak v rozporu
s právem i faktickým stavem potvrdil nezákonný postup správce daně. Pokud měl finanční úřad
nebo městský soud pochybnost o tom, jaký byl skutečný rozsah zmocnění, měly si tento rozsah
vyjasnit se stěžovatelem jako zmocnitelem. Ani městský soud tento nezákonný stav nenapravil,
neboť odmítl provést důkaz výpovědí zmocněné pracovnice. Pokud soud uvádí, že mu není
známa žádná zákonná překážka bránící tomu, aby k seznámení daňového subjektu s obsahem
zprávy o daňové kontrole, jejímu projednání a spolupodepsání došlo při jediném jednání,
pak je zřejmé, že se nezabýval argumentem uvedeným v žalobě, totiž že vzhledem k obsahu
a závažnosti zprávy a možným dopadům na stěžovatele nebylo prakticky možné, aby všechny
tyto kroky byly provedeny najednou. V žalobě stěžovatel namítal, že finanční úřad nezkoumal,
zda i při nesprávném účetnictví (které má navíc z pohledu daně z přidané hodnoty pro určení
daňové povinnosti jen velmi omezenou použitelnost) lze dojít s dostatečnou jistotou
ke správnému určení základu daně, a navíc odmítl provést důkazní prostředky navržené
stěžovatelem, které mohly osvědčit, že bylo možné určit daňovou povinnost dostatečně
spolehlivě, ale městský soud se touto námitkou vůbec nezabýval. Stěžovateli tak n ebyla
dána možnost, aby prokázal údaje uvedené v daňovém přiznání podle svých možností,
neboť správce daně trval na prokázání pouze toho, že stěžovatel má správně vedené účetnictví.
Bylo zřejmé, že doměření daně z přidané hodnoty bylo pouze vedlejším produktem doměření
daně z příjmů, přičemž je založeno na totožných argumentech bez zohlednění toho, že daň
z příjmů a daň z přidané hodnoty nejsou vzájemně zaměnitelné daně a prokazují se jinak. Městský
soud se nezabýval tím, co uvedl stěžovatel v žalobě, totiž že byl schopen prokázat, že dávkové
zaúčtování faktur a jejich verifikace umožňuje osvědčit, že v šechny vydané faktury
byly také zaúčtovány. Správce daně dostatečně jasně nevysvětlil, proč evidence vedená
stěžovatelem mimo jeho účetnictví nebyla vzata při daňové kontrole v úvahu. Bylo povinností
soudu zabývat se tím, zda předložená evidence je s ohledem na další okolnosti dostatečně
průkazná. Místo toho pouze přejal argumenty finančního ředitelství, že není- li předloženo
účetnictví vedené v souladu se zákonem o účetnictví, pak nutně musí být chybně určená i daňová
povinnost. Městský soud projevil své nepochopení rozdílů mezi daní z přidané hodnoty a daní
z příjmů, neboť uvedl, že stěžovatel nepředložil vedení skladové evidence v písemné
nebo elektronické podobě. Skladová evidence je pro účely daně z přidané hodnoty bez významu
a hodnota zásob vůbec není předmětem zákonné evidence pro účely daně z přidané hodnoty.
Jestliže podle městského soudu byl zásadním důvodem pro aplikaci §31 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků dávkový způsob zaúčtování vystavených faktur bez vazby na řádné číselné
označení dokladů za použití tzv. verifikací, pak podle stěžovatele tento názor není opřen
o příslušná skutková zjištění. Každá vydaná faktura byla řádně číselně označena a stěžov atel
navrhl dostatečné důkazní prostředky k tomu, aby mohl prokázat, že každá dávka faktur
obsahovala pouze ty faktury, které byly uvedeny v její verifikaci. Konečně nelze z ničeho dovodit,
že existovala uskutečněná zdanitelná plnění, u kterých nebyla v ydána příslušná faktura,
nebyla uvedena v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty a nebyla u nich uplatněna a přiznána
daň z přidané hodnoty na výstupu. Městský soud tak nesprávně posoudil otázku rozsahu
dokazování, neboť přisvědčil správním orgánům, které svá rozhodnutí v části o přípustnosti
stanovení daňové povinnosti podle pomůcek opřely o tvrzené nedoložení věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti a úplnosti vedení účetnictví, aniž by připustily dokazování jinou evidencí
stěžovatele. Dále stěžovatel namítal, že nesprávné posouzení obsahu pomůcek podle §31 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků, neboť přisvědčil správním orgánům, které svá rozhodnutí
opřely o pomůcky, které byly zjevně nesmyslné, nevhodné a bez vazby na daňovou povinnost
k dani z přidané hodnoty. Městský soud se sice velmi detailně zabýval výpočtem marže
u konkrétního výrobku, ale vůbec nezohlednil, že závěry, ke kterým lze dojít na základě
dodatečně vyměřené daně, pokud se jedná o nepřiznaná uskutečněná plnění, jsou zjevně
nesmyslná, a to jak s ohledem na jejich objem, tak na jejich char akter. Vůbec nevzal v úvahu,
že pro účely základu daně z přidané hodnoty je podstatná ceny výrobku skutečně fakturovaná
odběrateli a počet těchto výrobků, nikoliv pouze kalkulační cena. Také nevzal v úvahu, že je-li
výrobek vyvezen, daň z přidané hodnoty se na výstupu vůbec neuplatní. Proto se mělo vycházet
z pravděpodobných cen výrobků a z pravděpodobného objemu jejich prodejů. Většina
tuzemských odběratelů jsou plátci daně z přidané hodnoty, kteří mají nárok na odpočet daně
na vstupu, a proto by nedávalo smysl, aby stěžovatel daň z přidané hodnoty na výstupu
neuplatňoval. Navíc doměřená daň z přidané hodnoty by se musela týkat takového objemu
prodejů, že realizovat tento prodej by bylo pro stěžovatele prakt icky nemožné. Městský soud
však tyto praktické argumenty nevzal v úvahu a spokojil se pouze s teoretickými výpočty
finančního úřadu, které navíc neměly přímou vazbu na daň z přidané hodnoty, ale týkaly
se hlavně daně z příjmů. Z ustanovení §2 odst. 2 a §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků
vyplývá, že finanční úřad měl povinnost vyzvat daňový subjekt k tomu, aby mu předložil
informace nutné k co nejpřesnějšímu odhadu daňové povinnosti. Pokud se finanční ředitelství
v odvolacím řízení nezabývalo tím, které výrobky byly pro stěžovatele typické
a jaké byly obchodní marže u těchto výrobků, ačkoliv tato nesprávnost byla v odvolání výslovně
namítána, pak bylo povinností městského soudu zjednat nápravu v rámci soudního přezkumu.
Z těchto všech důvodů stěžovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena
městskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uve dlo, že důkazní břemeno leží
na daňovém subjektu a skutečnost, že nepředloží důkazní prostř edky, které by prokazovaly
jeho tvrzení, neznamená, že se důkazní břemeno přenáší na správce daně. Odpovědnost
za zjištění skutkového stavu spočívá tedy, s výjimkou uvedenou v §31 odst. 8 zákona o správě
daní a poplatků, na daňovém subjektu. V daném případě byl stěžovatelův systém vedení
účetnictví neporovnatelný s předloženými doklady a nedoložená záznamní povinnost k dani
z přidané hodnoty bez zřejmé návaznosti na účetnictví neumožn ily stanovit daň dokazováním.
V předmětném případě se nejednalo o kontrolu účetnictví, ale o daňovou kontrolu, s čímž byl
stěžovatel obeznámen. Stěžovatel své důkazní břemeno neunesl, a proto musela být stanovena
daň podle pomůcek. K námitce procesních vad při vydávání výzvy správce daně finanční
ředitelství uvedlo, že formální záměna ustanovení §16 odst. 2 za §43 zákona o správě daní
s poplatků nemohla stěžovatele poškodit ani zkrátit na právech, neboť je zřejmé, že nese důkazní
břemeno i v daňové kontrole. Stěžovateli byla dána možnost vyjádřit se před ukončením daňové
kontroly k výsledkům uvedeným ve zprávě o daňové kontrole. Skutečnost, že této možnosti
nevyužil, případě nepožádal o lhůtu k vyjádření se, je věcí stěžovatele. Výklad plné moci
ve smyslu uváděném stěžovatelem je podle názoru finančního ředitelství nesprávný a účelový.
Stěžovatel v průběhu kontroly dokládal svá tvrzení zejména popisem účetních postupů
a odkazem na účetnictví vedené v zahraničí, žádné relevantní důkazní prostředky však nedoložil.
Důkazní prostředky navržené stěžovatelem nebyly odmítnuty, a však nemohly být osvědčeny
jako důkazy, neboť na jejich podkladě nebylo možno stanovit daňovou povinnost. K námitce
nezákonného postupu správce daně při určení daně podle pomůcek finanční ředitelství uvedlo,
že průměrná marže použitá při výpočtu pro stanovení základu d aně činila 135,15 %
a byla tedy nižší než uvedl stěžovatel v doplnění odvolání. Proto navrhlo, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud vyplynulo, že dne 14. 5. 2003
byla u stěžovatele zahájena Finančním úřadem v Říčanech daňová kontrola podle §16 zákona
o správě daní a poplatků, mimo jiné daně z příjmů právnických osob za rok 2000. Výzvou ze dne
4. 6. 2003 vydanou podle §16 odst. 2 cito vaného zákona, byl stěžovatel s odkazem na §16
odst. 2 písm. c), e) citovaného zákona vyzván k předložení účetních knih, účetních dokladů
a dalších evidencí za rok 2000, které byly specifikovány pod body 1) až 10). V odpovědi na výzvu
správce daně ze dne 4. 6. 2003 stěžovatel ke správcem daně požadované dokumentaci
mimo jiné sdělil, že nelze zpětně ve stávajícím účetním programu získat požadované sestavy,
tyto však budou zahrnuty v novém programu od září 2003. Rovněž uvedl, že daň z přidané
hodnoty na výstupu podle jednotlivých faktur nyní doplňuje do excelovské tabulky z lindabského
systému zpětně od ledna 2002; rok 2000 a 2001 nelze zpětně z informačního systému
vygenerovat. Sdělil také, že originály zahraničních přijatých faktur jsou zakládány samostatně
podle termínu jejich úhrad, jednotlivých partnerů a variabilních čísel faktur. Od roku 2003
jsou zakládány originály ve verifikacích společně se všemi originá lními doklady. V další výzvě
ze dne 1. 7. 2003 vydané podle §43 a §31 odst. 9 zákona o správě daní a po platků sdělil správce
daně stěžovateli, že vzhledem k jeho odpovědi na předch ozí výzvu vznikly pochybnosti
o správnosti, úplnosti a průkaznosti účetnictví ve smyslu ustanovení §7 zákona o účetnictví,
zejména o výši obratů na účtech 501, 504, 521, 601, 602 , 604, 611, a to ve vazbě na výši
hospodářského výsledku uvedeného na ř. 10 daňového přiznání k dani z příjmů právnických
osob. Z uvedeného důvodu správce daně vyzval stěžovatele k předložení důkazních prostředků
podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a §19 zákona o dani z přidané hodnoty
prokazujících, že předložené účetnictví je průkazné, zejména prokazující vedení účetních knih
podle zákona o účetnictví, provedení dokladové inventarizace pohledávek podle §30 zákona
o účetnictví, vedení skladové evidence zachycující pohyb zboží a zásob vlastní výroby
podle zákona o účetnictví, vedení záznamů o uskutečnitelných zdanitelných plněních podle §11
zákona o dani z přidané hodnoty. Na tuto výzvu reagoval stěžovatel sdělením, že vede chybějící
údaje o obratech stran má dáti a dal na hlavní knize, které jsou nahrazeny pouze rozdílem
těchto stran, nemohou ovšem ovlivnit výsledek zachycený v účetnictví (když obraty má dáti a dal
jsou na jednotlivých účtech při jejich samostatném vygenerování z účetního s ystému). Dokladová
inventura pohledávek je prováděna měsíčně a současně se měsí čně provádějí opravné položky
k pohledávkám, které jsou více než půl roku po splatnosti. V rámci ročních auditů je stav
pohledávek prověřován u významných odběratelů. Vedení skladové evidence zachycující pohyb
zboží a materiálu a zásob vlastní výroby nelze zpětně za rok 2000 a 2001 doložit, avšak stěžovatel
je schopen doložit, že fyzické inventury skladu jsou prováděny čtvrtletně a dále jsou měsíčně
nebo namátkově prováděny menší fyzické inventury. Uskutečněná zdanitelná plnění podléhající
dani z přidané hodnoty může stěžovatel zpracovat až od roku 2002, k přiznáním za rok 2000
a 2001 nemá důkazní prostředky. V podání ze dne 29. 8. 2003 stěžovatel správci daně poskytl
informace o způsobu účtování a oceňování zásob v účetnictví za rok 2000 a 2001, o stanovení
slev odběratelům, o evidenci tržeb ve skladech, o stanovení ceny zboží ve skladové evidenci
a o rozpouštění vedlejších nákladů na pořízení zásob na účet 504. Přílohou podání ze dne
29. 8. 2003 byly též kalkulační listy výrobků typu XC, SR, TC či RCLU-RLU s průměrným
ziskem u každého výrobku. Výzvou správce daně ze 4. 9. 2003 vydanou podle §43 zákona
o správě daní a poplatků byl stěžovatel vyzván k odstranění pochyb ností o správnosti, úplnosti
a průkaznosti oceňování zboží předložením důkazních prostředků podle §16 odst. 2 a §31
odst. 9 citovaného zákona. Stejně tak s odkazem na citovaná ustanovení s ohledem na vzniklé
pochybnosti o správnosti stanovení pořizovací ceny zboží při jeho vyskladnění byl vyzván
k předložení důkazních prostředků prokazujících ve skladové evidenci množství a cenu
tohoto sortimentu zboží pořízeného z dovozu (jednalo se o spiroroury), množství a cenu
tohoto zboží pořízeného vlastní výrobou a množství a cenu, za kterou bylo toto zboží
vyskladňováno za účelem jeho prodeje. Dále byl vyzván k prokázání poskytnutí slev odběratelům
zboží ze skladu v R., když v příloze jeho podání ze dne 29. 8. 2003 byl pouze seznam odběratelů,
jimž byla poskytnuta sleva na zboží ze skladu v Ř.. V odpovědi na tuto výzvu stěžovatel
zopakoval s odkazem na své předchozí odpovědi, že nelze zpětně ve stávajícím účetním
programu získat požadované sestavy, a proto požadované údaje předává ve fotokopiích z
původních účetních závěrek. Dále uvedl, že k 31. 12. 2001 byl přeceněn sklad 2 v R. na základě
propočtu nového počítačového programu, přičemž poukázal na přiloženou kalkulací výrobků SR.
Současně sdělil, že za provozovnu R. byly v letech 2000 a 2001 poskytovány slevy pouze
jednomu partnerovi, a to firmě Pichler ve výši 3 % za včasnou platbu faktur. Ve zprávě o daňové
kontrole správce daně konstatoval, že porovnáním údajů ve výkazu zisků a ztrát a údajů v
daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. – 12. měsíc roku 2000 bylo
zjištěno, že stěžovatel vykázal výnosy na účtech 602, 604 a 640 o 2 432 000 Kč nižší než hodnotu
uskutečněného zdanitelného plnění daně z přidané hodnoty. Správce daně ve zprávě o kontrole
dále uvedl jaké účetní knihy a účetní doklady stěžovatel předložil, s tím, že byly vedeny v rozporu
se zákonem o účetnictví. Poté shrnul, že takto vedeným účetnictvím byla porušena
ustanovení §4 odst. 2, §7 odst. 1 až 4, §11, §12 odst. 2, 3, §13 odst. 2, §31 a §34 zákona
o účetnictví. Správce daně následně zmínil obsah výzev zaslaných v průběhu daňové kontroly
stěžovateli a obsah jeho odpovědí na tyto výzvy. Uzavřel, že stěžovatel v řízení nepředložil
důkazní prostředky prokazující vedení účetnictví v souladu se zákonem o ú četnictví, zejména
zaúčtování jednotlivých vydaných faktur do hospodářského výsledku, účtování o zásobách vlastní
výroby, vedení skladové evidence zásob a vedení záznamů podle §11 zákona o dani z přidané
hodnoty pro vypořádání daně z přidané hodnoty, tudíž nesplnil svoji důkazní povinnost uloženou
mu v ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Protože stěžovatel nevedl
zákonem stanovené evidence, nebylo možno stanovit daň dokazováním postupem podle §31
odst. 1 až 4 citovaného zákona. Podle protokolu o ústním jednání sepsaném dne 30. 10. 2003
seznámil správce daně zástupkyni stěžovatele s obsahem zprávy o daňové kontrole včetně
poučení o možnosti podat odvolání proti rozhodnutím správce daně podle §48 zákona o správě
daní a poplatků. Protokol byl zástupkyní stěžovatele podepsán bez jakýchkoliv návrhů na
doplnění či námitek proti jeho znění. V závěru zprávy o daňové kontrole je uvedeno, že
podpisem daňový subjekt stvrzuje, že byl s jejím obsahem seznámen. Dále je v něm
poznamenáno, že zpráva byla s daňovým subjektem projednána a předána dne 30. 10. 2003.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stížní námitkou ohledně rozložení důkazního
břemene v předmětné věci mezi stěžovatele a finanční ředitelství.
Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat a povinnost prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Toto ustanovení však, jak již několikrát vyslovil Ústavní
soud (viz. především jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb.
a č. 33/1995 Sb. ÚS) „nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání
čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám“. Naproti tomu správce daně
podle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků prokazuje existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných
evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Citovaná ustanovení v jejich ústavně
konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních
mezi daňovým subjektem a správcem daně.
Daňový subjekt je jako plátce daně z přidané hodnoty povinen podle ustanovení §11
zákona o dani z přidané hodnoty vést záznamy o přijatých a uskutečněných zdanitelných
plněních a evidovat zvlášť přijaté a vystavené daňové doklady, zjednodušené daňové doklady,
daňové dobropisy a vrubopisy, opravné daňové doklady, doklady pro opravu základu daně
podle §15 odst. 5, vystavené doklady o použití a potvrzené tiskopisy o vývozu zboží podle §45e.
O uskutečněných zdanitelných plněních je povinen vést záznamy v členění na plnění osvoboze ná
od daně podle §25, plnění na vývoz a plnění do tuzemska členěná podle jednotlivých sazeb daně
a plnění, která nejsou zdanitelnými plněními. Plnění na vývoz eviduje v členění na vývoz zboží,
při kterém dochází ke změně vlastnického práva ke zboží, a na vývoz zboží, při kterém ke změně
vlastnického práva ke zboží nedochází. Plátce je povin en vést evidenci všech tržeb
za uskutečněná zdanitelná plnění v členění podle jednotlivých sazeb daně a za uskutečněná plnění
osvobozená od daně za jednotlivá zdaňovací období. Smyslem vedení evidence podle §11
citovaného zákona je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní
tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o přijatých a uskutečněných
zdanitelných plněních plátce.
Podle ustanovení §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty má plátce nárok
na odpočet daně, nestanoví-li tento zákon jinak, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná
jiným plátcem, použije při podnikání nebo při činnosti vykazujíc í všechny znaky podnikání
kromě toho, že je prováděna podnikatelem. Podle odst. 2 citovaného ustanovení prokazuje plátce
nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu,
případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny
tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad
neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního
právního předpisu.
Daňový subjekt, který je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen „plátce“) proto splní
svoji důkazní povinnost ve vztahu k tvrzením v průběhu daňové kontroly a obsaženým
v podaném daňovém přiznání, pokud jde o daň na vstupu primárně svou evidencí. Na žádost
správce daně je ve vztahu k dani na vstupu povinností plátce prokázat i naplnění zákonných
předpokladů pro vznik nároku na odpočet daně. Důkazní povinnost ve vztahu k dani na výstupu,
tedy dani z přidané hodnoty, kterou je povinen zatížit svá uskutečněn á zdanitelná plnění,
pak splní tehdy, pokud správci daně předloží záznamní evidenci vedenou v souladu s ustanovení
§11 zákona o dani z přidané hodnoty.
Oproti tomu důkazní povinnost správce daně upravená v ustanovení §31 odst. 8 písm. c)
zákona o správě daní a poplatků spočívá v povinnosti prokázat existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů,
vedených daňovým subjektem (plátcem). Správce daně tedy nemá povinnost prokázat, že údaje
o určitém konkrétním účetním případu, resp. přijatém nebo uskutečněném zdanitelném plnění,
jsou v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty plátce zaznamenány v rozporu se skutečností.
Musí však prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik v ážné a důvodné pochyby,
že činí danou evidenci nevěrohodnou, neúplnou, neprůkaznou nebo nesprávnou, a to jako celek.
Ne každé jednotlivé pochybení plátce při vedení povinných evidencí (záznamní povinnosti,
účetnictví) proto bude mít za následek naplnění dikce ustanovení §31 odst. 8 písm. c) zákona
o správě daní a poplatků.
Jsou-li pak v souladu se zákonem (např. §43, §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků) pochyby správce daně o skutečnostech, jejichž průkaz je na daňovém subjektu
ve smyslu ust. §31 odst. 9 citovaného zákona, podložené, je na plátci, aby prokázal soulad
jím vedených evidencí (záznamní povinnosti, účetnictví) se skuteč ností. Buď tedy setrvá
na svých původních tvrzeních a potom musí doložit, že přes vzniklé pochyby se sporné přijaté
nebo uskutečněné zdanitelné plnění skutečně událo tak, jak je evidováno a je o něm účtováno.
V opačném případě bude muset naopak korigovat svá původní tvrzení, případně uvede tvrzení
nová reflektující skutečnosti rozporující soulad evidencí se skutečností, a tato svá revidovaná
tvrzení prokázat. Je-li řádně prováděno dokazování o rozhodných skutečnostech, může daňový
subjekt za použití důkazních prostředků vyvrátit k onkrétní pochyby správce daně
o nevěrohodnosti, neúplnosti, neprůkaznosti či nesprávnosti jeho účetnictví, resp. záznamní
povinnosti plátce (srov. i rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63,
publ. na www.nssoud.cz).
Smysl a účel rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně
je z pohledu Nejvyššího správního soudu evidentní a odpovídá i zákonu. Bylo by jistě teoreticky
možné, avšak velmi nehospodárné, aby důkazní břemeno v daňovém řízení nesl
vždy a ve všech ohledech správce daně. Správce daně by ovšem za takové situace musel pro úč ely
každého vyměření daně složitě zjišťovat relevantní skutečnosti, k čemuž by potřeboval, mělo-li
být takové zjišťování přiměřeně účinné, značně rozsáhlejší materiální i personální zdroje,
než jaké má k dispozici. Proto, kvůli ekonomické efektivitě výběru daní, je povinnost tvrzení
a povinnost důkazní primárně uložena daňovému subjektu, který povinnost důkazní
může relativně jednoduše splnit svou záznamní evidencí a účetnictvím, avšak jen za předpokladu,
že nebude správcem daně zpochybněno.
Správce daně však v daném případě ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků prokázal, že pochybnosti o souladu stěžovatelova účetnictví a záznamní povinnosti
se skutečností jsou natolik vážné a důvodné, že činí tyto evidence nevěrohodnými, neúpln ými,
neprůkaznými a nesprávnými. Jelikož stěžovatel vůbec nepředložil povinnou evidenci daně
z přidané hodnoty, unesl své důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě
daní a poplatků. Je tomu tak proto, že právě v důsledku nepředložení této evidence nelze vůbec
hovořit o souladu evidence se skutečností. Nadto i podle sdělení stěžovatele tato vůbec
neexistovala.
V této souvislosti dále Nejvyšší správní soud, k námitce stěžovatele, zdůrazňuje,
že v daném případě nebylo v rámci prováděné daňové kontroly současně posuzováno účetnictví
daňového subjektu jako celek, nýbrž pouze ve vztahu ke zjištění základu daně z příjmů a daně
z přidané hodnoty, neboť v rámci této daňové kontroly bylo posuzováno více daní. Nejedná
se přitom o nepřípustnou kombinaci dvou různých řízení, neboť podle §23 odst. 10 zákona
o daních z příjmů se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního
předpisu a podle ustanovení §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty plátce prokazuje nárok
na odpočet daně řádně zaúčtovaným daňovým dokladem. Nejvyšší správní soud se tak ztotožňuje
s názorem městského soudu, že finanční úřad ve vztahu ke stěžovateli nezahájil a nevedl řízení
podle zákona o účetnictví, nýbrž daňovou kontrolu. Výzvy správce daně sice směřovaly
k prokázání okolnosti, že účetnictví stěžovatele bylo vedeno věrohodně, průkazně, správně
a úplně, ovšem z výzev bylo rovněž zřejmé, prokázání jakých skutečností požadoval správce daně
vzhledem k dani z přidané hodnoty. Je-li zákonným předpokladem prokázání nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty řádně zaúčtovaný daňový doklad (§19 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty), nelze tomuto vznesenému požadavku žádné výhrady. V daném případě nebyla povinná
evidence stěžovatele k dispozici, a právě proto bylo na stěžovateli, aby prokázal výši své zákonné
daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty.
Důvodná není ani další stížní námitka, že výzvy ze dne 1. 7. 2003 a ze dne 4. 9. 2003
byly vydány v rozporu se zákonem a měly tak vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně.
I když byla výzva ze dne 1. 7. 2003 vydána podle §43 zákona o správě daní a poplatků a výzva
ze dne 4. 9. 2003 obsahuje odkaz na ustanovení §16 odst. 2 citovaného zákona. Lze konstatovat,
že se v daném případě jedná o formální pochybení, která nezpůsobuje nesrozumitelnost,
nejasnost či neurčitost daných výzev. Předmětné výzvy směřovaly ke konkrétním poměrům
stěžovatele a zároveň časově i obsahově navazovaly na formálně bezchybnou výzvu správce daně
týkající se daňové kontroly. Stěžovateli tak muselo být proto zcela zřejmé, čeho se uvedené výzvy
týkají a že jde o výzvy vydané v rámci probíhající daňové kontroly. Ani z odpovědí stěžovatele
nevyplývá jeho nejistota týkající se obsahu či srozumitelnosti předmětných výzev. Na druhou
stranu lze částečně souhlasit se stěžovatelem, neboť použití výzvy podle §43 zákona o správě
daní a poplatků v průběhu daňové kontroly není v souladu se strukturou zákona o správě daní
a poplatků. Toto formální pochybení správce daně však nemá vliv na zákonnost jeho rozhodnutí
ve věci samé.
Dále stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že městský soud nesprávně posoudil právní
otázku rozsahu práva vyjádřit se k výsledku daňové kontroly uvedenému ve zprávě
před ukončením daňové kontroly podle ustanovení §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní
a poplatků, čímž byl zkrácen na svých právech. Účelem projednání zprávy o daňové kontrole je,
aby správce daně seznámil daňový subjekt se svými závěry týkající se kontrolního nálezu,
výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i se svým stanoviskem k případným vyjádřením
a návrhům daňového subjektu. Projednání znamená především možnost reagovat na předestřené
závěry správce daně, tedy možnost zaujmout odlišné stanovisko. Protože plnou mocí ze dne
27. 10. 2003 zplnomocnil stěžovatel svou zaměstnankyni J. W. k projednání a převzetí zprávy o
daňové kontrole za rok 2000, lze s poukazem na shora uvedené konstatovat, že tato plná moc
obsahovala i pověření k uplatnění práva vyjádřit se k výsledku uvedenému ve zprávě. Z obecného
hlediska je možné, aby k seznámení daňového subjektu s obsahem zprávy o daňové kontrole,
jejímu následnému projednání a podepsání došlo při jediném jednání. Taková situace může např.
nastat souhlasí-li daňový subjekt s výsledkem daňové kontroly a nebo z nějakého důvodu nechce
využít možnosti vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledkům uvedeným ve zprávě o
daňové kontrole, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. V těchto případech
pak, i pokud je obsah zprávy rozsáhlý a složitý, je možné, aby všechny tyto kroky byly provedeny
najednou. Neobstojí proto námitka stěžovatele, že nebylo prakticky možné řádně projednat
zprávu za pouhou hodinu ústního jednání. Je tomu tak i proto, že stěžovatel byl v průběhu
daňové kontroly dostatečně poučen o svých právech v souvislosti s probíhající daňovou
kontrolou. Bylo by jistě vhodnější, aby byl stěžovatel poučen až při samotném projednávání
zprávy o daňové kontrole, ale v souladu se zásadou vigilantibus iura (každý nechť si střeží svá
práva) bylo rovněž odpovědností stěžovatele podniknout potřebné kroky k ochraně a k prosazení
svých práv. Rovněž toto formální pochybení správce daně nemá vliv na zákonnost rozhodnutí o
věci samé.
Stěžovatel konečně namítal, že městský soud nesprávně posoudil otázku dokazo vání,
neboť akceptoval postup správce daně a finančního ředitelství, které nezkoumaly,
zda byla skutečně s dostatečnou jistotou vyloučena možnost stanovit daň dokazováním,
přičemž i odmítly jím navržené důkazní prostředky, které mohly osvědčit, že bylo mož né určit
daňovou povinnost dostatečně spolehlivě i bez použití pomůcek. Nejvyšší správní soud shledal
tuto námitku důvodnou.
Správce daně je podle §31 odst. 5 a násl. zákona o správě daní a poplatků oprávněn
i povinen stanovit daň za použití pomůcek vždy, jsou-li splněny zákonné podmínky pro použití
tohoto způsobu stanovení daně Dodatečné vyměření daně za použití pomůcek je náhradním
způsobem stanovení daně v případech, kdy daň nelze stanovit dokazováním. Je rovněž výjimkou
ze základních zásad daňového řízení, a to zásady součinnosti (§2 odst. 2 citovaného zákona)
a zásady spolupráce daňového subjektu se správcem daně (§2 odst. 9 citovaného zákona).
Při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek je nutno respektovat princip proporcionality,
což především znamená, že podmínka nesplnění některé z povinností ze strany daňového
subjektu se nemůže vztahovat pouze k některé dílčí položce daně - s ohledem na celkovou výši
daňové povinnosti - spíše okrajové povahy, nýbrž že se musí je dnat o záležitost zásadní
(viz. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, č. j. 2 Afs 20/2006 - 90,
publ. pod č. 1222/2007 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud proto opětovně zdůrazňuje,
že neopominutelným předpokladem uplatnění tohoto způsobu stanovení daně je objektivní
nemožnost stanovení daně dokazováním.
Pro stanovení daně z přidané hodnoty jsou základním důkazním prostředkem daňové
doklady o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních plátce. Okolnost, že plátce daně
nevede záznamní evidenci vůbec, nebo v rozporu se zákonem je důvodem k postupu správce
daně podle ustanovení §37 zákona o správě daní a poplatků, tedy ke stanovení pokuty
za porušení povinnosti nepeněžité povahy. Neobstojí však postup, kdy správce daně, ač měl
k dispozici daňové doklady stěžovatele s poukazem na nedoložení záznamní evidence,
bez dalšího tyto odmítne jako důkaz a stanoví daň náhradním způsobem. Jako důkazních
prostředků lze totiž podle §31 odst. 4 d. ř. užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně
závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení,
odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny,
zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání,
povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod. Nelze proto souhlasit
s názorem městského soudu, že při dokazování lze použít pouze daňové záznamy nebo správně
vedené účetnictví; tento závěr je nejen ve zřejmém rozporu s §31 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků, ale i s ustanovením §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Při dokazování
totiž užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti, tedy i mimoúčetních evidencí a daňových dokladů (srov. např. §12 zákona o dani
z přidané hodnoty).
V případě dodatečného stanovení daně, pokud je daň stanovena na základě pomůcek,
je zpráva o daňové kontrole důkazem o tom, že jsou splněny podmínky pro stanovení daně
tímto způsobem, resp. že je vyloučeno stanovení daně dokazováním. Proto z ní musí být zřejmé ,
jaké důkazní prostředky měl v průběhu daňové kontroly správce daně k dispozici,
jak byly hodnoceny, popř. zda a proč považoval jejich množství a obsah za nedostatečné,
nevěrohodné či nepoužitelné. Nesmí také chybět odůvodnění, proč případná absence důkazních
prostředků vedla k nutnosti stanovit daň podle pomůcek. Je tomu tak jednak proto, že samotné
rozhodnutí o stanovení (dodatečném vyměření) daně nemusí být odůvodněno a okolnost,
že v dalším řízení již odvolací orgán podle §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
toliko zkoumá zda zde byly podmínky pro kontumační stanovení daně nebo nikoliv
(viz. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2006, č. j. 2 Afs 111/2005 - 74).
Nelze tak souhlasit s názorem městského soudu, který výslovně uvedl, že při stanovení daně
za použití pomůcek nehodnotí správce daně ve zprávě o daňové kontrole, které z navržených
důkazních prostředků osvědčil jako důkaz a které nikoliv. Pokud je totiž postup správce daně
ve zprávě o daňové kontrole řádně zdůvodněn včetně vypořádání se se všemi navrženými
důkazními prostředky, vzniká podstatně širší možnost obrany daňového subjektu,
a to ještě předtím, než mu byla daň náhradním způsobem stanovena. To odpovídá skutečnosti,
že zákon o správě daní a poplatků preferuje stanovení daně na základě dokazování.
V předmětné věci měl správce daně k dispozici množství účetních a daňových dokladů.
Ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že bylo zjištěno, že stěžova tel zahrnoval vydané faktury
do účetnictví i vedení záznamů pro daňové účely daně z přidané hodnoty dávkově,
takže nebylo možné ověřit vypořádání daně z přidané hodnoty u jednotlivých zdanitelných
plnění. Tato okolnost neobstojí pro závěr o nemožnosti stanovení daně dokazováním.
Ze správního spisu je zřejmé, že stěžovatel v průběhu daňové kontroly předložil správci daně
daňové doklady za kontrolované zdaňovací období prosinec 2000. Stěžovatel prováděl
zaúčtování vystavených faktur dávkovým způsobem, za použití tzv. „verifikací“ obsahujících
mimo jiné seznam čísel vystavených faktur a celkovou sumu . Ze skutečnosti, že se jedná
o rozsáhlý objem dokladů, nelze a priori dovodit, že není možné ověřit v ypořádání daně
z přidané hodnoty u jednotlivých zdanitelných plnění. I v případě nesplnění zákonné povinnosti
stěžovatelem je stanovení daně, zvláště pokud jde o daň z přidané hodnoty, dokazováním
prioritní. To znamená, že i v takovém případě se musí správní orgán pokusit o stanovení daňové
povinnosti dokazováním, tj. postupem podle §31 odst. 1 až 4 zákona o správě daní a poplatků.
Proto v daném případě se měl správce daně nejprve pokusit o stanovení daňové povinnosti
dokazováním, neboť stěžovatel předložil důkazní prostředky (daňové doklady), které by případně
mohly prokázat údaje vztahující se k jeho daňové povinnosti. Pokud tyto předložené daňové
doklady nebyly evidovány v členění podle §11 zákona o dani z přidané hodnoty (záznamní
povinnost), měl správce daně možnost stěžovateli uložit povinnost, aby mu v přiměřené lhůtě
předložil tyto doklady v členění souladném s citovaným ustanovením zákona o dani z přidané
hodnoty. Toto však neučinil. Za takové situace nelze proto dospět k závěru, že zde podmínky
pro stanovení daně z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2000 ve smyslu ustanovení
§31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, tj. za použití pomůcek, byly dány. Tato kasační
námitka stěžovatele je proto důvodná.
K důkazní použitelnosti zprávy auditora Nejvyšší správní soud poznamenává,
že tato samozřejmě může, stejně jako kterákoli jiná listina, být důkazním prostředkem.
Teprve řádně provedené dokazování však může osvědčit, zda se vůbec stane důkazem
a jaká jí případně může být přiznána důkazní síla.
Za situace, kdy je třeba znovu posoudit otázku důvodnosti použití pomůcek
pro stanovení daně se Nejvyšší správní soud nezabýval stížní námitkou týkající použití samotných
pomůcek při stanovení výše daňové povinnosti.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil
a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele je důvodná ( §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší
správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Městský soud je názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku
vázán (§110 odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí ve věci městský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. června 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu