ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.22.2008:72
sp. zn. 5 Afs 22/2008 - 72
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
P. K., zastoupený Mgr. et Mgr. Janem Rabasem, advokátem se sídlem Vinohradská 343/6, Praha
2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí
nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem ze dne 3. 10. 2007, č. j. 15 Ca 9/2007 – 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Finanční úřad v Lounech dodatečným platebním výměrem ze dne 3. 2. 2006,
č. j. 8760/06/201920/0708, snížil žalobci vykázanou daňovou ztrátu na dani z příjmů fyzických
osob za rok 1999 z částky 2 877 396 Kč na 2 138 981 Kč, tedy o částku ve výši 738 415 Kč.
Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které žalovaný
rozhodnutím ze dne 4. 12. 2006, č. j. 19955/06-1100, zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou ke Krajskému soudu v Ústí
nad Labem, ve které uváděl dva okruhy námitek. V prvním okruhu namítal, že byl on i jeho
právní zástupce od počátku daňového řízení opakovaně v rozporu s daňovým řádem poučen
zachovávat mlčenlivost, ačkoliv podle něj tato povinnost platí pouze pro pracovníky správce
daně a třetí osoby na daňovém řízení zúčastněné. V tom žalobce spatřoval porušení jeho práva
na právní pomoc zakotveného v čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. V druhém
okruhu námitek žalobce brojil proti neuznání faktury č. 3/99 od firmy I.F.Group, spol. s r. o.,
a faktury č. 195/99 od společnosti LETOV NÁSTROJÁRNA, s. r. o. (dále jen „LETOV“)
jako výdajů podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění
(dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 3.10. 2007. K námitce nesprávného
poučení o povinnosti zachovávat mlčenlivost uvedl, že žalobce i jeho právní zástupce
se dozvěděli v průběhu daňového řízení o poměrech jiných daňových subjektů ve věci daňových
řetězců a neoprávněného uplatňování nadměrných odpočtů daně z přidané hodnoty a byli
zpraveni o vyšetřování Policie ČR ve věci hospodářské trestné činnosti. Ve vztahu k těmto jiným
daňovým subjektům se pak žalobce i jeho právní zástupce ocitli v postavení třetích osob,
což mělo za následek, že na ně dopadala povinnost zachovávat mlčenlivost ohledně skutečností
týkajících se osobních či podnikatelských poměrů jiných daňových subjektů či jiných osob.
Námitku směřující proti neuznání faktury č. 3/99 krajský soud rovněž zamítl,
a to argumentací postavenou na rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2005,
č. j. 4 Afs 4/2004 - 87, dostupném na www.nssoud.cz, ve kterém se Nejvyšší správní soud
zabýval deklarovanými platbami žalobce totožné společnosti v letech 1997 a 1998.
Pokud jde o námitku směřující proti neuznání faktury č. 195/99, krajský soud se taktéž
ztotožnil se závěry žalovaného o tom, že žalobce neprokázal, že se předmětné plnění uskutečnilo
tak, jak bylo deklarováno. Předložené doklady byly i podle názoru soudu vystaveny s tím cílem,
aby zastřely skutečný stav – tedy účelové obchodování s týmž zbožím v rámci řetězce daňových
subjektů – stavem formálně právním. Žalobce podle krajského soudu neunesl důkazní břemeno
ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“), neboť poté, co správce daně prokázal existenci skutečností
zpochybňujících žalobcova tvrzení o faktickém uskutečnění deklarované transakce, žalobce nebyl
schopen doložit k fakturaci objednávku či výkresovou dokumentaci odběratele. Krajský soud
se s poukazem na §31 odst. 4 daňového řádu rovněž neztotožnil s námitkou žalobce, podle níž
správce daně nesmí vycházet ze zjištění učiněných mimo daňové řízení bez součinnosti daňového
subjektu. Za důvodnou nepovažoval krajský soud ani námitku, podle níž žalobce nezodpovídá
za obchodní či ekonomickou činnost jiných daňových subjektů, a to především u těch, se kterými
nebyl v žádném kontaktu. Ačkoliv krajský soud tento názor žalobce v obecné rovině akceptoval,
dospěl k závěru, že souhrn okolností zjištěných v průběhu daňového řízení poukazuje na to,
že žalobce byl součástí „řetězce“, jehož cílem bylo získat nadměrný odpočet daně z přidané
hodnoty a/nebo minimalizovat základ daně z příjmů. K námitkám žalobce o tom, že žalovaný
ignoroval důkazy svědčící v žalobcův prospěch, že žalovaný není oprávněn zaujímat stanoviska
k úmyslům daňových subjektů a rovněž tak že není oprávněn posuzovat úkony v rámci
obchodních vztahů jako simulované, krajský soud podotkl, že jak ze správního spisu
tak i z odůvodnění rozhodnutí žalovaného je jednoznačně seznatelné, na základě jakých
skutečností správní orgány dospěly k závěru, že doklady předkládané jednotlivými účastníky
řetězovitě provedených transakcí (včetně žalobce) pouze ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu
zastírají skutečný stav stavem formálně právním a navozují dojem legálního uskutečnění
deklarovaných obchodních případů v jednotlivých fázích řetězce. Stejně tak krajský soud
neshledal důvodnými ani další námitky žalobce.
II.
Shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností, v níž
uváděl důvody dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky krajským soudem), §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (vady řízení, které mohly ovlivnit
zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí s tím, že pro tyto důvodně vytýkané vady měl krajský
soud žalobou napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit) a §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
(nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí
krajského soudu, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek
nezákonné rozhodnutí krajského soudu o věci samé).
Kasační stížnost obsahuje dva okruhy námitek. K námitce nesprávného poučení
o povinnosti zachovávat mlčenlivost stěžovatel zopakoval svou argumentaci před krajským
soudem, z níž dovozoval existenci vady řízení, která měla dle jeho názoru bezprostřední vliv
na zákonnost přezkoumávaného rozhodnutí ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Druhý okruh námitek směřuje proti neuznání faktury č. 195/99 jako výdaje podle §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů. V prvé řadě stěžovatel namítal, že zjištění shodnosti položek
na dodacích listech a dalších skutečností bylo učiněno mimo daňové řízení vedené
se stěžovatelem, a v některých případech i bez jeho součinnosti, čímž byl podle stěžovatele
porušen zákon takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost žalobou napadeného
rozhodnutí ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Za druhé, stěžovatel namítá, že prokázal
existenci předmětného zboží i to, že předmětné zboží řádně nakoupil a vyvezl. Správce daně
podle stěžovatele neunesl důkazní břemeno podle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Ohledně
existence předmětného zboží stěžovatel namítal, že jeho neexistenci Policie ČR opřela o to,
že zboží, které stěžovatel vyvezl, našla ve skladech společnosti STERLEN-X, spol. s r. o. (dále
jen „STERLEN“) s dodacími listy s totožnými čísly položek jako dodací listy stěžovatele;
samotná shoda čísel položek na dodacích listech podle něj nic neznamená. Stěžovatel rovněž
namítá, že nikterak neodpovídá za další nakládání se zbožím, které řádně nakoupil a vyvezl.
Existenci „řetězce“ pak stěžovatel odmítá s poukazem na skutečnosti, že (1) rozdíl mezi nákupní
a prodejní cenou zboží v jeho případě je 10 %, což je obvyklá obchodní marže, a nikoliv
mnohonásobné zvýšení ceny, jež je typickým znakem daňového „řetězce“; a že (2) zboží
nedovezl zpět do České republiky a nikdy s ním již neobchodoval. Konečně, i kdyby se v daném
případě jednalo o obchodování v tzv. řetězci, tak správce daně neprokázal účast stěžovatele
na tomto řetězci. Stěžovatel, uvádí, že podle judikatury Evropského soudního dvora [stěžovatel
cituje rozsudek Soudního dvora ES ze dne 12.1. 2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03
a C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of
Customs & Excise, Sb. rozh. SD 2006, s. I-483] nárok na odpočet nemůže být dotčen skutečností,
že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížená daňovým podvodem,
o němž plátce daně neví nebo nemohl vědět. Každá transakce tak musí být posuzována sama
o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími
nebo následnými událostmi. Tento princip pak lze podle stěžovatele vztáhnout nejen na daň
z přidané hodnoty, ale i na daň z příjmů, což dokládá rozsudkem Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, dostupným na www.nssoud.cz. Z těchto
skutečností stěžovatel dovozuje, že správce daně, potažmo žalovaný svůj závěr o nesplnění
důkazního břemene stěžovatelem nepodložili dostatečnými důvody, a proto je rozhodnutí
žalovaného nepřezkoumatelné ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., a protože závěry
finančních orgánů převzal i krajský soud, trpí vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů
i rozhodnutí krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. I kdyby bylo žalobou napadené
rozhodnutí přezkoumatelné, stěžovatel tvrdí, že rozhodnutí soudu je nezákonné pro nesprávné
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
protože stěžovateli nelze vytknout, že neunesl důkazní břemeno. Konečně, stěžovatel namítá,
že rozhodnutí soudu je nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], i pokud se jedná o existenci tzv. řetězce, resp. o vědomou účast
stěžovatele na tomto řetězci.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s názorem krajského soudu
a odkázal na své rozhodnutí a svá předchozí vyjádření.
III.
Právní hodnocení věci
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a neshledal kasační stížnost důvodnou.
Z obsahu předloženého správního spisu vyplynulo, že stěžovatel vykonával samostatnou
činnost v oboru opravy elektrických zařízení (P. K. – ELEKTRO) a koupě zboží za účelem
dalšího prodeje. Dne 1. 10. 1999 uzavřel stěžovatel s S. O. smlouvu, odpovídající podle správce
daně smlouvě o tichém společenství dle §673 a násl. obchodního zákoníku (podíl stěžovatele
20%, podíl pana O. 80%). Veškeré zboží, které měl stěžovatel na základě faktury č. 195/99
nakoupit za 1 942 841,40 Kč (z toho DPH 350 348,50 Kč; tedy celkový výdaj bez DPH 1 592
492,90 Kč; 20% podíl zahrnutý do daňových nákladů stěžovatele ve výši 318 498,58 Kč) dne
24. 11. 1999 od společnosti LETOV, vyfakturoval dne 26. 11. 1999 polskému odběrateli PRO-
FUTURO VRT Sp. z. o. o. (dále jen „PRO-FUTURO“) za částku 1 751 739 Kč bez DPH a
zboží vyvezl do veřejného celního skladu EUROCOL v Bratislavě. Tyto skutečnosti nejsou mezi
stranami sporné.
Daňová kontrola na daň z příjmů fyzických osob byla u stěžovatele zahájena na základě
skutečností zjištěných při daňové kontrole na daň z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací
období let 1999 a 2000. Od roku 2001 pak obchodování s „duralovými poloprodukty“
vyšetřovala i Policie ČR. Správce daně na základě poznatků policie tvrdí, že totéž zboží bylo
společností PRO-FUTURO v celním skladu dne 30. 11. 1999 za částku 104 531,23 DEM
přefakturováno neexistující společnosti TALEKS, T.O. (dále jen „TALEKS“), která měla mít
sídlo v Estonsku a která měla toto zboží dále prodat na základě faktury ze dne 8. 12. 1999
společnosti STERLEN již pouze za 4 416,22 DEM, a společnost STERLEN následně toto zboží
dovezla zpět do České republiky, kde bylo zboží zajištěno Policií ČR. Totožnost zboží správce
daně dokládá tím, že zboží, nalezené ve skladech společnosti STERLEN mělo na dodacích
listech totožná čísla položek jako dodací listy stěžovatele. Zboží, které bylo zajištěno ve skladech
společnosti STERLEN (která sídlí na stejné adrese jako deklarovaný dodavatel stěžovatele,
společnost LETOV), bylo identifikováno expertem společnosti AERO Vodochody, a. s.
jako plechové dílce a náhradní díly k vojenským letounům L39, L59 a L159, což je materiál,
k jehož vývozu, pokud by nebyl jen bezcenným šrotem, by bylo třeba speciálního povolení,
jež ani jedna z výše uvedených společností neměla.
Stěžovatel naopak odmítal, že by koupil, prodal a vyvezl díly k vojenským letounům,
jak konstatoval správce daně, přičemž stěžovatel původně v daňovém řízení tvrdil, že předmětné
zboží představovalo „jednotlivé komponenty pro elektrické rozvaděče a vybavení elektrických
rozvaděčů“, později v žalobě uváděl, že se jednalo o „upravené odlitky a díly“, které pro něj
na zakázku vyrobila společnost LETOV podle výkresové dokumentace společnosti PRO-
FUTURO, přičemž se opíral o výslech bývalého jednatele společnosti LETOV Ing. Kouby.
Správce daně ale posléze ve spolupráci s policií zjistil, že společnost LETOV zboží určené
stěžovateli nevyrobila, nýbrž nakoupila od společnosti NEM-Y PLUS, spol. s r. o. (dále jen
„NEM“), což podle finančních orgánů činí výpověď Ing. Kouby a tvrzení stěžovatele
nevěrohodnými. Stěžovatel rovněž nebyl schopen doložit výkresovou dokumentaci
ani objednávkové listy ke zboží zakoupenému od společnosti LETOV, ani jiné důkazy, kterými
by prokázal, že skutečně vyvezl zboží vyrobené na zakázku. Ve spolupráci s Interpolem bylo dále
zjištěno, že společnost TALEKS vůbec neexistuje, a na zboží, které stěžovatel vyvezl do skladu
EUROCOL v Bratislavě, nebyly provedeny žádné zhodnocující či znehodnocující úpravy, a aniž
by toto zboží opustilo veřejný celní sklad, bylo dovezeno do České republiky za zlomek původní
ceny.
III. a)
Stěžovatel v prvé řadě namítá, že byl on i jeho právní zástupce od počátku daňového
řízení opakovaně v rozporu s daňovým řádem (konkrétně v rozporu s §24 odst. 1 a 2 daňového
řádu) poučen zachovávat mlčenlivost, ačkoliv podle něj tato povinnost platí pouze
pro pracovníky správce daně a třetí osoby na daňovém řízení zúčastněné, což podle něj
představuje vadu řízení, která má bezprostřední vliv na zákonnost rozhodnutí správního orgánu
ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Pokud jde o tuto námitku stěžovatele, Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje
s argumentací krajského soudu. §24 odst. 1 daňového řádu sice ukládá povinnost mlčenlivosti
výlučně pracovníkům správce daně a třetím osobám, které byly jakkoliv zúčastněny na daňovém
řízení, a nikoliv i samotnému daňovému subjektu, nicméně z toho neplyne porušení §24
daňového řádu vůči stěžovateli. Stěžovatel i jeho právní zástupce se totiž dozvěděli v průběhu
daňového řízení o poměrech jiných daňových subjektů ve věci daňových řetězců
a neoprávněného uplatňování nadměrných odpočtů daně z přidané hodnoty a byli zpraveni
o vyšetřování Policie ČR ve věci této hospodářské trestné činnosti. Ve vztahu k těmto jiným
daňovým subjektům se pak stěžovatel i jeho právní zástupce ocitli v postavení třetích osob,
což mělo za následek, že na ně dopadala povinnost zachovávat mlčenlivost ohledně skutečností
týkajících se osobních či podnikatelských poměrů jiných daňových subjektů či jiných osob.
Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že §24 odst. 1 a 2 daňového řádu je nutné vnímat
v kontextu ostatních ustanovení daňového řádu, a to zejména ve spojení s §23 daňového řádu.
Jak již Nejvyšší správní soud (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j.
1 Afs 50/2007 - 106, publikovaný pod č. 1567/2008 Sb. NSS) i Ústavní soud (srov. nález
Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 179/01, dostupný na http://nalus.usoud.cz) opakovaně
judikovaly, správce daně nemůže zneužívat §23 odst. 2 daňového řádu a bránit tak daňovému
subjektu v nahlížení do spisů jiných daňových subjektů, jež jsou však použity v daňovém řízení
prvně jmenovaného subjektu. Této povinnosti správce daně seznámit stěžovatele se všemi
podklady, které použil v jeho daňovém řízení, však koreluje povinnost stěžovatele zachovávat
mlčenlivost o poměrech jiných daňových subjektů ve smyslu §24 odst. 2 daňového řádu. Cílem
těchto ustanovení je zcela evidentně ochrana informací, týkajících se ostatních subjektů a jiných
osob zúčastněných na daňovém řízení, jež má správce daně k dispozici a ze kterých pro jejich
vhodnost může vycházet při stanovení daně.
Nejvyšší správní soud považuje rovněž odkaz na čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod v projednávaném případě za nepatřičný. Čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod
zní následovně: „Každý má právo na právní pomoc v řízení před soudy, jinými státními orgány či orgány veřejné
správy, a to od počátku řízení.“ Stěžovatel nikterak nekonkretizuje, jak by mohlo být jeho právo
na právní pomoc dotčeno; pouze uvádí, že jeho právní zástupce mohl vnímat hrozbu sankce
za porušení podle něj neexistující povinnosti mlčenlivosti jako zastrašování. Nejvyšší správní
soud k tomu uvádí, že (1) se nejednalo o „neexistující“ povinnost (viz výše); (2) povinnost
mlčenlivosti se nikterak nevztahovala na jednání mezi stěžovatelem a správcem daně, nýbrž
pouze na vztahy mezi stěžovatelem (resp. jeho právním zástupcem) a třetími subjekty; a (3)
ze správního spisu nevyplývá, že by stěžovatel a/nebo jeho právní zástupce byli nějak v daňovém
řízení omezeni, či by nemohli efektivně hájit svá práva.
Z výše uvedených důvodů lze tedy uzavřít, že poučením stěžovatele a jeho právního
zástupce o povinnosti zachovávat mlčenlivost podle §24 daňového řádu nedošlo k porušení
daňového řádu ani tento postup neměl za následek nezákonnost vydaných rozhodnutí. Stejně
tak nedošlo k porušení čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
III. b)
A)
Pokud jde o námitku stěžovatele, podle níž není přípustné, aby v daňovém řízení byla
použita i zjištění učiněná správcem daně mimo daňové řízení se stěžovatelem a tím méně zjištění
učiněná jiným orgánem (Policií ČR), Nejvyšší správní soud nemůže stěžovateli přisvědčit.
Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval, že „správci daně nejsou vůči sobě vázáni povinností
mlčenlivosti podle §24 zákona o správě daní a poplatků. Podle §24 odst. 3 písm. a) mohou mj. informace
získané v daňovém řízení poskytnout jinému pracovníku téhož nebo jiného správce daně“ (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 4. 2008, č. j. 2 Afs 71/2007 - 60, www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud se rovněž ztotožňuje s krajským soudem v názoru, že správce daně
a žalovaný mohli nepochybně brát v potaz i zjištění jiných správců daně včetně zjištění týkajících
se jiných daňových subjektů v jiných daňových řízeních, neboť jim to mohlo posloužit
k dokreslení skutkového stavu v předmětné věci. Taktéž mohly správci daně posloužit výsledky
šetření Policie ČR u jednotlivých subjektů obchodujících s předmětným zbožím, které byly
získány bez součinnosti stěžovatele, jako podklad pro jeho rozhodnutí, ovšem při splnění
určitých podmínek.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
publikovaném pod č. 1572/2008 Sb. NSS, konstatoval, že „listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí
svědků z jiných řízení, mohou ovšem být za splnění určitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první
řadě musí být pořízeny nezávisle na příslušném daňovém řízení (tj. zejména nesmí být v jiném řízení pořízeny
účelově proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka
a klást mu otázky). Dále je třeba, aby v onom jiném řízení byly pořízeny v souladu se zákonem (tuto předběžnou
otázku správce daně vyřeší podle §28 d. ř.) a aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (nelze
tedy například jako důkazu užít listiny, jež byla součástí spisu, k jehož obsahu správce daně z těch či oněch
důvodů neměl podle zákona přístup). Konečně musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny,
aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z dotyčných
listin upřesnily, korigovaly či vyvrátily. V případě, že výpovědi svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu
s jinými důkazy provedenými v daném daňovém řízení, je třeba tyto rozpory odstranit, přičemž – je-li možno
příslušného svědka předvolat – nejvhodnější cestou zpravidla bude jeho výslech, při němž mu budou nejasnosti
předestřeny“. Všechny výše uvedené podmínky byly v projednávaném případě splněny: (1) listiny,
výslechy a další zjištění nebyly v jiných daňových řízeních (a z povahy věci ani Policií ČR)
pořízeny účelově; (2) byly pořízeny v souladu se zákonem; (3) do sféry správce daně se dostaly
zákonným způsobem; a (4) listiny byly stěžovateli zpřístupněny a další jím navržené důkazy
(zejm. výslech Ing. Kouby) byly provedeny. Postup správce daně byl rovněž zcela v intencích
názoru Ústavního soudu, jak využívat důkazní prostředky získané mimo rámec prováděného
daňového řízení (srov. usnesení sp. zn. IV. ÚS 732/2000, dostupné na http://nalus.usoud.cz).
Nejvyšší správní soud se rovněž ztotožňuje s krajským soudem v posouzení místního
šetření u společnosti LETOV. Krajský soud konstatoval, že správce daně, resp. jím dožádaný
finanční úřad, sice pochybil, pokud prováděl místní šetření u společnosti LETOV, aniž by o jeho
uskutečnění vyrozuměl stěžovatele, nicméně toto pochybení při dokazování s ohledem na jiné
správcem daně následně řádně získané důkazní prostředky potvrzující jeho podezření
o neoprávněném uplatnění daňově uznatelného výdaje (zejména pak svědecká výpověď Ing. S.
P., likvidátora firmy LETOV) nemohlo mít v konečném důsledku vliv na zákonnost rozhodnutí
správce daně ani žalovaného. Je zřejmé, že místní šetření ve společnosti LETOV nebylo v celém
procesu dokazování rozhodující, a byť je tento důkaz sám o sobě nepoužitelný, v projednávané
věci bylo možné z provedeného dokazování i bez místního šetření ve firmě LETOV bezpečně
usoudit na takový skutkový stav, s nímž by byly v souladu i právní závěry žalovaného a krajského
soudu (a contrario nález ÚS č. 36/2002 Sb. ÚS). Pokud jde o specifickou námitku, že zjištění
shodnosti položek na dodacích listech a dalších skutečností bylo učiněno mimo daňové řízení
vedené se stěžovatelem, stěžovatel se mohl (a také tak činil) k této skutečnosti vyjádřit a brojit
proti ní (viz níže).
B)
Další stížní námitky míří proti závěrům žalovaného a krajského soudu o účelovosti celého
obchodu s duralovými poloprodukty a jejich pochybnostem o pravdivosti stěžovatelem tvrzených
skutečností. Stěžovatel konkrétně namítá, že žalovaný svůj závěr o neunesení důkazního břemene
stěžovatelem nepodložil dostatečnými důvody, a proto je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné
ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., a protože jeho závěry převzal i krajský soud, trpí vadou
nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů i rozhodnutí krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.]. I kdyby bylo rozhodnutí správce daně přezkoumatelné, stěžovatel tvrdí, že rozhodnutí
soudu je nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení
ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., protože stěžovateli nelze vytknout, že neunesl důkazní
břemeno. O těchto námitkách, které reflektují hlavní podstatu souzené věci, Nejvyšší správní
soud uvážil následovně.
Jádrem těchto námitek je tedy v prvé řadě otázka správného výkladu §31 odst. 9
daňového řádu, tedy rozsah důkazního břemene, které stíhá daňový subjekt. Z bohaté judikatury
Nejvyššího správního soudu k rozsahu a rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
(srov. rovněž rozsudek ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100, dostupný
na www.nssoud.cz) lze připomenout např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval následující:
„Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový
subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má
i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně.
Podle ustanovení §31 odst. 9 d. ř. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Toto ustanovení však, jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn.
Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový
subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém
řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky – ve věci stěžovatele je podstatné zejména
ustanovení §31 odst. 8 písm. c) d. ř., podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým
subjektem. Uvedená ustanovení d. ř. v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností
tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.
(…)
Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení §31
odst. 9 a odst. 8 písm. c) d. ř. Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést
účetnictví (§1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále jen „zákon o účetnictví“) či jiné povinné záznamy
či evidence (viz zejm. §11 zákona o DPH). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede,
i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho
předmětu [viz §7 o účetnictví a shora již zmíněný §31 odst. 8 písm. c) d. ř.], kterým je – zjednodušeně řečeno –
hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný,
formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl
umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní
svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým
účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm. c) d. ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví
daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat,
že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností,
je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví
nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat
takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem
spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto
na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření
daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí
předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní
břemeno vyplývající z §31 odst. 8 písm. c) d. ř.
Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví
se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní
případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová,
reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní
prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího právního soudu
např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, publ. na www.nssoud.cz).“
Stěžovatel tudíž nemá pravdu, usuzuje-li, že své důkazní břemeno unesl tím, že předložil
formálně bezvadné doklady o nákupu zboží od společnosti LETOV, následném prodeji tohoto
zboží polskému odběrateli PRO-FUTURO a vyvezení zboží do veřejného celního skladu
EUROCOL v Bratislavě. Správce daně totiž naopak unesl své důkazní břemeno ve smyslu §31
odst. 8 písm. c) daňového řádu, neboť (1) prokázal, že na zboží, které stěžovatel vyvezl do skladu
EUROCOL v Bratislavě, nebyly provedeny žádné zhodnocující či znehodnocující úpravy,
a že toto zboží před svým zpětným dovozem do České republiky neopustilo veřejný celní sklad,
přičemž poté, co bylo totéž zboží dovezeno do České republiky za zlomek původní ceny, bylo
zjištěno, že se jedná o díly k vojenským letounům; (2) prokázal shodnost čísel na dodacích listech
společnosti STERLEN s čísly na dodacích listech stěžovatele; a (3) přesvědčivě vyvrátil tvrzení
stěžovatele, že zboží pro něj vyrobila společnost LETOV na zakázku. Správce daně vzal rovněž
v potaz další podezřelé skutečnosti, např. časté a zásadní změny argumentace stěžovatele
a skutečnost, že stěžovatel nakoupil zboží dne 24. 11. 1999 a o pouhé dva dny později
(26. 11. 1999) toto zboží prodal; (na této skutečnosti by samo o sobě z ekonomického hlediska
nebylo nic neobvyklého, kdyby stejně rychle neprobíhaly i následující transakce v řetězci).
Tyto skutečnosti ve svém souhrnu vytvářely zásadní pochybnost o tom, zda zboží
v podobě tvrzené stěžovatelem (nejprve součástky k elektrickým rozvaděčům, posléze „upravené
odlitky a díly“) vůbec fyzicky existovalo a zda byly deklarované daňové náklady skutečně
vynaloženy, a to za účelem dosažení stěžovatelových zdanitelných příjmů, neboť si lze jen stěží
představit, že by společnost STERLEN zboží ve veřejném celním skladu EUROCOL
v Bratislavě (které do tohoto skladu umístil stěžovatel) „vyměnila“ nebo jej dovezla do České
republiky pod cenou (kdyby se skutečně jednalo o zboží deklarované stěžovatelem). Za takovéto
situace byl stěžovatel povinen prokázat, že vskutku fakticky obdržel v rozhodném období jím
uváděné zboží (a nikoliv bezcenný šrot spočívající v plechových dílcích a náhradních dílech
k vojenským letounům) v deklarovaném množství a že toto zboží vyrobila na zakázku společnost
LETOV, jak sám tvrdil. Stěžovatel však ani na opakovanou výzvu správce daně nebyl schopen
doložit k fakturaci objednávku či výkresovou dokumentaci nebo jiný důkaz potvrzující jeho verzi
transakce. Správce daně rovněž přesvědčivě vyvrátil výpověď klíčového svědka stěžovatele –
Ing. Kouby – jenž tvrdil, že zboží bylo vyrobeno na zakázku společností LETOV, když prokázal,
že společnost LETOV zboží určené stěžovateli nevyrobila, nýbrž nakoupila od společnosti
NEM. Krajský soud nepochybil, když následnou změnu argumentace stěžovatele považoval
za účelovou.
Stěžovatelova námitka, že není odpovědný za obchodní či ekonomickou činnost jiných
subjektů – tj. za to, jak se zbožím naložil jeho polský odběratel a následné subjekty v řetězci,
je rozhodně plausibilní a má oporu i v judikatuře Nejvyššího správního
soudu (srov. např. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142; či rozsudek ze dne
10. 4. 2008, č. j. 2 Afs 35/2007 - 111, oba dostupné na www.nssoud.cz), nicméně se míjí
se skutkovým stavem projednávaného případu. Jak bylo uvedeno výše, jelikož na zboží, které
stěžovatel vyvezl do veřejného celního skladu EUROCOL v Bratislavě, nebyly provedeny žádné
zhodnocující či znehodnocující úpravy a toto zboží před svým zpětným dovozem do České
republiky (kde bylo identifikováno jako díly k vojenským letounům) neopustilo veřejný celní
sklad, existuje důvodné podezření, že stěžovatel věděl (resp. měl vědět), že polskému odběrateli
prodává bezcenný šrot a předloženými doklady zastřel skutečný předmět transakce, jímž bylo
neoprávněné získání nadměrného odpočtu DPH. Správce daně tedy neučinil závěr, že stěžovatel
neunesl důkazní břemeno, pouze z předcházejících a následných transakcí jiných subjektů,
na které neměl stěžovatel vliv (jak tvrdí stěžovatel), nýbrž přímo z jeho jednání (tj. participace
na předmětných podvodných transakcích).
Nelze rovněž tvrdit, že by správce daně a žalovaný porušili zásadu volného hodnocení
důkazů zakotvenou v §2 odst. 3 daňového řádu, neboť jak ze správního spisu tak i z odůvodnění
rozhodnutí žalovaného je jednoznačně seznatelné, na základě jakých skutečností správní orgány
dospěly k závěru, že doklady předkládané jednotlivými účastníky řetězovitě provedených
transakcí (včetně stěžovatele) pouze ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu zastírají skutečný stav
stavem formálně právním a navozují dojem legálního uskutečnění deklarovaných obchodních
případů v jednotlivých fázích řetězce. Jinými slovy, závěry správce daně a žalovaného o skutkové
stránce projednávané věci plynou z racionálního myšlenkového procesu, v jehož rámci byl
důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň veškeré tyto důkazy
v jejich vzájemné souvislosti a tato úvaha byla v konečném rozhodnutí v daňovém řízení
přezkoumatelným způsobem vyjádřena (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008 - 75, který bude zveřejněn na www.nssoud.cz).
Jak správně zdůraznil krajský soud, ačkoliv jednotlivé okolnosti, které byly v řízení
zjištěny a které jsou ve spise doloženy, by samy o sobě nemusely zpochybnit stěžovatelem
uplatněný výdaj ve smyslu §24 odst. 1 zákona o dani z příjmů, tak jejich souhrn vyvolává závažné
pochybnosti, proti nimž tvrzení stěžovatele neobstojí. Z toho mj. plyne – pokud jde o zjištění
shodnosti položek na dodacích listech – že tato okolnost by sama o sobě k závěru o existenci
tzv. řetězce samozřejmě nestačila (jak správně namítá stěžovatel), a závěr správce daně, že tato
shoda není náhodná, mohl stěžovatel vzhledem k přesunu důkazního břemene vyvrátit
předložením dalších důkazů; stěžovatel tak však neučinil a jeho argument je tedy lichý. Stejně
zavádějící je i argument stěžovatele, podle něhož rozdíl mezi nákupní a prodejní cenou zboží
v jeho případě je 10 %, což je obvyklá obchodní marže, a nikoliv mnohonásobné zvýšení ceny,
jež je typickým znakem „řetězce“. Charakteristickým znakem řetězce v předmětné věci totiž bylo
naopak postupné mírné navyšování ceny zboží v rámci článků řetězce v ČR s následným
razantním snížením této ceny fiktivním subjektem v zahraničí a zpětným dovozem tohoto zboží
za tuto nízkou cenu do ČR. Konečně ani skutečnost, že stěžovatel nebyl tím článkem v řetězci,
který zboží dovezl zpět do České republiky, ani který s tímto zbožím dále obchodoval, není
pro posouzení existence řetězce ani zapojení stěžovatele do tohoto řetězce rozhodující.
Rovněž Nejvyšší správní soud má tedy za to, že žalované straně se podařilo zcela
jednoznačně prokázat, že jednotlivé vztahy mezi subjekty provádějícími transakce s předmětným
zbožím (třebaže na první pohled navozující stav běžných obchodních vztahů) tvoří uzavřený
okruh, v němž koluje stále stejný předmět transakce, u něhož je cena výrazně jiná na počátku
řetězce a na jeho konci, přičemž tato transakce nemá samostatný ekonomický význam, ale jejím
výlučným cílem je získat nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, ačkoliv se zdanitelné plnění,
jak bylo deklarováno, neuskutečnilo a nedošlo ani k vynaložení daňově relevantních nákladů, jimž
by měly odpovídat zdanitelné příjmy. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že správce daně,
jak připomíná rovněž žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí (str. 9), zohlednil uvedené
závěry nejen v neprospěch stěžovatele tím, že navýšil jeho daňový základ pro rok 1999 o jím
takto neoprávněně uplatněné náklady, ale zároveň v jeho prospěch snížil ve vztahu k předmětné
transakci jeho daňový základ pro rok 2000 i daňový základ jeho manželky – jakožto
spolupracující osoby –pro rok 2000 právě o stěžovatelem deklarované příjmy z této transakce,
které stěžovatel vzhledem k tomu, že vedl jednoduché účetnictví, zaúčtoval právě v roce 2000
a které správce daně vzhledem k výše uvedeným závěrům o fingovaném charakteru celé operace
nemohl považovat za reálně získaný příjem podléhající dani z příjmů fyzických osob (viz zpráva
o daňové kontrole k dani z příjmů fyzických osob za rok 2000).
Nejvyšší správní soud se tudíž ztotožňuje s krajský soudem, že finanční orgány svůj závěr
o tom, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, podložily dostatečnými důvody, a proto nelze
rozhodnutí žalovaného označit za nepřezkoumatelné ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Stejně tak netrpí vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů ani rozhodnutí krajského
soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], který se s žalobními námitkami zpochybňujícími skutkové
závěry finančních orgánů řádně vypořádal. Krajský soud rovněž nepochybil, když konstatoval,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno prokázat ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
že skutečně vynaložil jím deklarované náklady na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných
příjmů.
Na tomto závěru nic nemění ani stěžovatelem citovaná judikatura Evropského soudního
dvora. V prvé řadě je nutné poukázat na skutečnost, že judikaturu Evropského soudního dvora
k dani z přidané hodnoty nelze bez dalšího aplikovat na daň z příjmů, a to mj. z následujících
důvodů: (1) úprava daně z přidané hodnoty je plně komunitarizována, zatímco daň z příjmů
nikoliv; (2) každá z těchto právních úprav plní odlišné funkce – specifická úprava u DPH je nutná
právě kvůli její komunitarizaci a umožnění hladkého přeshraničního pohybu zboží na vnitřním
trhu, což není nutně případ úpravy daní z příjmů. Nicméně podpůrnou aplikaci judikatury
Evropského soudního dvora k tzv. kolotočovým transakcím i na daň z příjmů dovodil Nejvyšší
správní soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, dostupném
na www.nssoud.cz: „Evropský soudní dvůr ve spojených případech C-354/03 (Optigen), C-355/03
(Fulcrum Electronics) a C-484/03 (Bond House) vyslovil, že nárok na odpočet nemůže být dotčen skutečností,
že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena daňovým podvodem, o němž plátce neví
nebo nemůže vědět. Každá transakce musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí
v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi. Jakkoli se v projednávané věci jednalo
o skutkově odlišný případ, rozsah daňového břemene ležící na daňovém subjektu lze z výše uvedeného dovodit zcela
jednoznačně; přitom takový závěr platí nutně nejen pro účely daně z přidané hodnoty, ale musí být respektován
v obecné rovině, tedy i pro účely posouzení uskutečnění daňového výdaje pro účely daně z příjmů“ (důraz
doplněn).
Z tohoto důvodu je nutné se zaobírat rozsudkem ve spojených věcech C-354/03, C-
355/03 a C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners
of Customs & Excise, Sb. rozh. 2006, s. I-483, a následující relevantní judikaturou ESD. Tuto
judikaturu Nejvyšší správní soud rozebral v rozsudku ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 -100,
dostupném na www.nssoud.cz: „Evropský soudní dvůr tedy dospěl výkladem příslušných ustanovení Šesté
směrnice ES o dani z přidané hodnoty k závěru, že plátce daně má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
z přijatých zdanitelných plnění, které splňují požadavky uvedené směrnice, i v případě, že jiná transakce,
předcházející či následující v řetězci obchodních vztahů, byla uskutečněna se záměrem zkrácení daňové povinnosti,
ovšem pouze za podmínky, že plátce daně o takovém záměru nevěděl a nemohl vědět.
Nejvyšší správní soud pro ilustraci odkazuje na okolnosti shora cit. případu Optigen a Fulcrum, kdy obě
byly společnosti, jejichž činnost spočívala převážně v nákupu mikroprocesorů od společností ve Spojeném království
a jejich prodeji zákazníkům usazeným v jiných členských státech, přičemž bylo bezpečně zjištěno, že Optigen
a Fulcrum se staly nevinnými účastníky řady plnění tvořících kolotočový podvod. Předkládající britský soud
konkrétně uvedl, že bylo nepochybné, že došlo ke „kolotočovému“ podvodu, společnosti Optigen a Fulcrum nebyly
zapleteny do tohoto podvodu, o němž nevěděly a neměly důvod o něm vědět, ze své pozice běžných klientů
obchodníka obě společnosti neměly žádný kontakt s chybějícím subjektem nebo subjektem, který neoprávněně
použil daňové identifikační číslo, devět nákupů, které uskutečnila společnost Fulcrum a za něž jí bylo odmítnuto
vrácení DPH, se této společnosti nezdálo být odlišnými od ostatních 467 nákupů, které uskutečnila v daném
čtvrtletí, navíc ke dni, kdy Optigen a Fulcrum nakoupily zboží a zaplatily DPH na vstupu, nebyl ještě „kolotoč“
dokončen a chybějící subjekt ještě „nezmizel“, takže k jedné nebo ke druhé z uvedených událostí nemuselo dojít
(viz odst. 22 rozsudku). Obdobně společnost Bond House byla důkladně prošetřena britskou daňovou správou
a nebyla podezřelá ze spáchání žádného podvodu s DPH; tato společnost nevěděla o existenci údajného podvodu,
jehož se dovolává britská daňová správa, a nejednala neopatrně; společnost nejednala s žádným z dodavatelů,
kteří se podle britské daňové správy dopustili podvodného jednání; plnění považované britským daňovým
tribunálem za zbavená hospodářské podstaty se nelišila od jiných plnění uskutečněných Bond House, jejichž
hospodářská podstata nebyla zpochybněna, neboť nic nenaznačovalo, že byla součástí „kolotočového“ podvodu.
Ochranu dobré víry na straně osoby nárokující odpočet daně z přidané hodnoty zdůrazňuje i další
relevantní judikatura Soudního dvora ES. Například rozhodnutí ESD ze dne 6. 7. 2006 řeší otázku
srovnatelnou s otázkou nyní řešenou Nejvyšším správním soudem, když šlo o situaci, v níž se daňový podvod –
na rozdíl od shora uvedených judikátů přímo vztahoval na plnění mezi prodávajícím a kupujícím, o kterém ovšem
strana kupující nevěděla (konkrétně v daném případě nic nenasvědčovalo tomu, že by společnost Recolta nebo její
vedení věděly nebo si uvědomovaly, že jsou zataženy do rozsáhlého mechanismu podvodu). K tomu Soudní dvůr
ES shrnul, že pokud je dodání uskutečněno pro osobu povinnou k dani, „která nevěděla a nemohla
vědět, že dotyčné plnění je součástí podvodu spáchaného prodávajícím“ , evropské právo brání
pravidlu vnitrostátního práva, podle kterého zrušení smlouvy o prodeji na základě ustanovení občanského práva,
které způsobuje absolutní neplatnost této smlouvy pro rozpor s veřejným pořádkem z důvodu protiprávnosti
na straně prodávajícího, vede ke ztrátě nároku na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené touto osobou povinnou
k dani. „Naopak, pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno
pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí
podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat
nárok na odpočet“ – viz právní závěr ESD ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti
Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. rozh. s. I-6161.“ (důraz doplněn)
(srov. k tomu také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2007, č. j. 8 Afs 94/2006 -
83, dostupný na www.nssoud.cz).
Z výše uvedené judikatury Soudního dvora vyplývá, že daňový subjekt musí jednat
v dobré víře, aby se mohl dovolávat svého nároku (ať už nároku na nadměrný odpočet DPH –
na nějž se judikatura Soudního dvora přímo vztahuje, či analogicky nároku na uplatnění nákladů
snižujících základ daně z příjmů). Tuto dobrou víru nemůže daňový subjekt osvědčit, je-li
prokázáno, že věděl či s přihlédnutím k objektivním skutečnostem vědět mohl, že se svou
transakcí účastní plnění, které je součástí podvodu. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, č. j. 9 Afs 67/2007 - 147, dostupném na www.nssoud.cz,
„pro podnikatele to znamená věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, aby v případě
odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti o tom, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem
vědět mohli. Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil
svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným
finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů“.
V podobném duchu se Nejvyšší správní soud vyjádřil rovněž v rozsudku ze dne 10. 4. 2008, č. j.
2 Afs 35/2007 - 111, dostupném na www.nssoud.cz. Ačkoliv se oba tyto rozsudky týkaly daně
z přidané hodnoty, závěry v nich obsažené lze vztáhnout i na daň z příjmů.
Jak již bylo ale vysvětleno výše, okolnosti projednávané věci jasně ukazují, že stěžovatel,
na rozdíl např. od skutkového stavu ve výše uvedené věci sp. zn. 5 Afs 129/2006, dobrou víru
osvědčit nemůže. Krajský soud v tomto ohledu správně uvádí důkazy provedené správcem daně,
konkrétně identifikaci zboží zajištěného u společnosti STERLEN, existenci obchodního vztahu
mezi společnostmi LETOV a NEM o koupi zboží (jež popírá stěžovatelem tvrzený způsob
výroby zboží), výsledky šetření Policie ČR a výslechy svědků Ing. K. a Ing. S. P. a další
skutečnosti jako prodej zboží pouhé dva dny po jeho koupi. V daném případě je tedy nesporné,
že stěžovatel s ohledem na důkazy shora podané nemůže argumentovat, že o daňovém podvodu
nevěděl a nemohl vědět. V nyní projednávané věci se tedy neuplatní základní ratio stěžovatelem
namítané judikatury Soudního dvora – totiž ochránit subjektivní práva a legitimní očekávání
daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s
veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takovéhoto daňového podvodu (srov.
výše uvedený rozsudek ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100, dostupný
na www.nssoud.cz).
Rovněž poslední námitka stěžovatele, podle níž je rozhodnutí krajského soudu, pokud
jde o existenci daňového řetězce, resp. o účast stěžovatele na tomto řetězci, nezákonné
pro nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], je tedy
neúspěšná.
IV.
Shrnutí
Nejvyšší správní soud dospěl k následujícím závěrům. Za prvé, poučením stěžovatele
a jeho právního zástupce o povinnosti zachovávat mlčenlivost podle §24 daňového řádu nedošlo
k porušení daňového řádu ani čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod; tento krok rovněž
neměl za následek nezákonnost vydaných rozhodnutí. Za druhé, při splnění podmínek
stanovených daňovým řádem a judikaturou Nejvyššího správního soudu (srov. zejm. rozsudek
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS)
je přípustné, aby v daňovém řízení byla použita i zjištění učiněná správcem daně mimo daňové
řízení se stěžovatelem či zjištění učiněná jiným orgánem (např. Policií ČR). Za třetí, stěžovatel
neunesl své důkazní břemeno, když předložil pouze formálně bezvadné doklady o nákupu zboží,
jeho prodeji a o jeho následném vyvezení do veřejného celního skladu EUROCOL v Bratislavě.
Správce daně naopak unesl své důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu
a jednoznačně prokázal, že jednotlivé vztahy mezi subjekty provádějícími transakce
s předmětným zbožím (třebaže na první pohled navozující stav běžných obchodních vztahů)
tvoří uzavřený okruh, v němž koluje stále stejný předmět obchodu, u něhož je cena výrazně jiná
na počátku řetězce a na jeho konci; s cílem neoprávněně získat nadměrný odpočet daně z přidané
hodnoty, ačkoliv se zdanitelné plnění, jak bylo deklarováno, neuskutečnilo a skutečné náklady, jež
by sloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů stěžovatele, nebyly vynaloženy.
Za čtvrté, stěžovatel s ohledem na důkazy shora podané nemůže argumentovat, že o daňovém
podvodu nevěděl a nemohl vědět a v projednávané věci se tudíž neuplatní základní ratio
stěžovatelem namítané judikatury Soudního dvora – totiž ochránit subjektivní práva a legitimní
očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu,
a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takovéhoto daňového podvodu
(srov. zejm. rozsudek ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100, dostupný na www.nssoud.cz).
Uplatněné kasační námitky tudíž nejsou důvodné, nad rámec stížních bodů Nejvyšší
správní soud konstatuje, že neshledal ani jiné vady, k nimž by musel dle §109 odst. 3 s. ř. s.
přihlížet z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
V.
Rozhodnutí o nákladech řízení
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 29. srpna 2008
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu