ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.39.2007:170
sp. zn. 5 Afs 39/2007 - 170
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
Hoda KV, s. r. o., se sídlem Karlovy Vary, Závodu míru 578/5, zastoupeného Mgr. Ing. Jiřím
Proškem, advokátem se sídlem v Plzni, Sady 5. května 46, proti žalovanému Finančnímu
ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 29. listopadu 2006, č. j. 58 Ca 28/2005 – 83,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 29. listopadu 2006, č. j. 58 Ca 28/2005 – 83,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá shora označený
rozsudek Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 11. 3. 2005, č. j. 2237/05-120P a č. j. 2518/05-120P. Těmito
rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti rozhodnutím Finančního úřadu
v Karlových Varech (dále jen „správce daně“) ze dne 2. 6. 2004, č. j. 91732/04/128913/1834
a č. j. 91716/04/128913/1834, kterými byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů
právnických osob.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody dle §103 odst . 1 písm. a), b) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Ke zdaňovacímu období roku 2001 stěžovatel konstatuje, že jediným relevantním
dokumentem předloženým ze strany správce daně je zpráva o kontrole daně z příjmů
právnických osob č. j. 84 111/04/128932/1024, bez uvedení data. Podle zprávy se stěžovatel měl
dopustit neoprávněného krácení výnosů daně z příjmů právnických osob tím, že v roce 2001
nezahrnul do výnosů částku ve výši 598 000 Kč, když tato částka byla vypočtena jako rozdíl
mezi smluvní cenou uvedenou ve smlouvě o dílo uzavřené dne 18. 10. 2000 mezi stěžovatelem
na straně jedné a společností Bad Giesshübler Touristik a. s. na straně druhé a na základě této
smlouvy vyúčtovanými zálohami. Stěžovatel uvádí, že částka ve výši 598 000 Kč byla předmětem
daně z příjmu právnických osob v předchozím zdaňovacím období, tedy v roce 2000,
protože předmětná smlouva byla uzavřena v roce 2000 a umožňovala mu vyúčtovat provedené
práce kdykoli v průběhu plnění smlouvy. To je patrné nejméně z daňového spisu stěžovatele,
tedy z takových podkladů, které měl správce daně k dispozici kontinuálně od roku 2000 a t aké
během provádění daňové kontroly. Tytéž údaje vyplývají z předložených účetních závěrek
stěžovatele. Žalovanému byla doložena evidence uskutečněných obchodních případů za rok
2000, ze které jednoznačně vyplývá, že dani podrobené výnosy obsahují i částku 598 000 Kč.
Účetní výkazy, ze kterých tato skutečnost také vyplývá jsou povinnou součástí každého daňového
přiznání, proto musely být skutečnosti zde uvedené správci daně a žalovanému řízení známy.
Tyto skutečnosti však byly ze strany daňových orgánů zcela opomenuty a nebyl na ně brán zřetel.
Stěžovatel konstatuje, že pouhým jednoduchým srovnáním skutečností uvedených v jeho
daňových přiznáních k dani z příjmů v roce 2000 a 2001 a daňových přiznáních k dani z přidané
hodnoty v témže období je evidentní, že částka 598 000 Kč byla podrobena dani z příjmu
právnických osob již v roce 2000, když součet zdanitelných plnění u daně z přidané hodnoty
v tomto roce je oproti daňovému základu daně z příjmů o 598 000 Kč nižší, na což stěžovatel
reagoval, tak, že v roce 2001 (tedy 3 roky před zahájením daňové kontroly) podal dodatečné
daňové přiznání k dani z přidané hodnoty, kde částku 598 000 Kč podrobil také dani z přidané
hodnoty. Postup, kdy vyúčtoval předmětnou částku v roce 2000, nelze v žádném případě
hodnotit jako snahu zkrátit daně, neboť tím, že došlo k vyúčtování části smluvní ceny, bylo
zamezeno případným komplikacím při případném nezaplacení ze strany společnosti
Bad Giesshübler Touristik a. s. a v případě, že by zaplaceno nebylo, pak by stěžovatel případně
mohl uplatnit nezaplacenou část smluvní ceny odpisem. Stěžova tel měl v roce 2000 informace
o tom, že společnost Bad Giesshübler Touristik a. s. není úplně finančně zdravá, a proto
se choval obezřetně – jeho obavy se potvrdily, když v současné době se nachází společnost Bad
Giesshübler Touristik a. s. v konkurzu. Stěžovatel dále uvádí, že vyúčtování předmětné části
smluvní ceny také časově souviselo s obdobím, ve kterém byla tato část smluvní ceny vyúčtována.
Ze strany společnosti Bad Giesshübler Touristik a. s. tato částka nebyla nikdy sporována,
což dokladuje, že postup stěžovatele byl správný. Stěžovatelovy závěry podporuje i ustanovení
v roce 2001 platného znění zákona o daních z příjmů, v jehož §23 odstavec 4 je uvedeno, že dani
z příjmu nepodléhají příjmy zdaněné v předchozím roce.
Postup správce daně v předmětném daňovém řízení byl navíc zcela nepředvídatelný.
Správce daně provedl kontrolu, s výsledky kontroly stěžovatele během několika minut seznámil
bez jejího projednání a stěžovatel nebyl upozorněn na skutečnost, že správce daně vyhodnotil
některé položky v jeho účetnictví jako nesprávné. Správce daně tak porušil další nejméně dvě
základní zásady daňového řízení, když v daňovém řízení nedbal na zachování práv a právem
chráněných zájmů daňového subjektu a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení a dále
popřel právo stěžovatele jako daňového subjektu spolupracovat s příslušným daňovým orgánem.
Tímto postupem správce daně došlo také k porušení ustanovení §16 odstavec 8 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), když předmětná zpráva
o daňové kontrole nebyla a vzhledem k časovému hledisku ani nemohla být projednána.
V odvolacím řízení bylo ze strany daňových orgánů postupováno v podstatě stejně. Stěžovatel
předkládal důkazy a odvolací orgán jen konstatoval, že předložené důkazy nestačí. Stěžovatele
však nepoučil o tom, jaký druh důkazu by byl pro odvolací orgán dostačující, nikdy nebyl
ani ze strany správce daně ani ze strany odvolacího orgánu vyzván k doplnění konkrétního
důkazu. Konstatování, jakkoliv několikrát opakované, že stěžovatel nesplnil svoji důkazní
povinnost, nelze považovat za výzvu k doplnění důkazů.
Ke zdaňovacímu období roku 2002 stěžovatel konstatuje, že jediným relevantním
dokumentem předloženým ze strany správce daně je opět zpráva o kontrole daně z příjmů
právnických osob č. j. 84111/04/128932/1024. Správce daně stěžovateli vytkl uplatnění nákladů
souvisejících s certifikací ISO ve společnosti stěžovatele v celkové výši 40 000 Kč. Dle názoru
správce daně, je třeba tyto výdaje posuzovat jako nehmotný majetek a spolu s náklady
uplatněnými v dalším období tyto zahrnout do nákladů postupně. S takovýmto závěrem
stěžovatel nesouhlasí. Příprava na certifikaci spočívala v tom, že odborná společnost CNT-
CENTIA QUALITY s. r. o., pomáhala stěžovateli zavést ve společnosti nové a upravit stávající
procesy ve společnosti tak, aby společnost stěžovatele mohla zažádat o certifikát ISO,
když certifikace samotná probíhala později a byla posuzována jinou společností. Je zcela
nepochybné, že certifikace v systému ISO přidává certifikované společnosti na prestiži. Stěžovatel
tedy přistoupil k přípravě na certifikaci již v roce 2002 tak, aby certifikace mohla proběhnout
co nejdříve v dalším roce. Náklady uplatněné v roce 2002 sice souvisely s certifikací ISO,
ale pouze okrajově a nelze je tedy směšovat s náklady za certifikaci samotnou. Náklady
na přípravné práce byly uplatněny v roce 2002, neboť tyto práce byly v tomto roce provedeny.
Uplatněné náklady tak souvisejí i časově a postup správce daně v tomto případě byl postupem
nelogickým, nesprávným a jsoucím v rozporu se zákonem. Správce daně poté stěžovateli vytknul
uplatnění nákladů na pracovní oblečení s tím, že oblečení nesplňuje podmínky ochranných
pracovních pomůcek apod. S touto výtkou stěžovatel také nesouhlasil. Stěžovatel postupoval tak,
že nakoupil takové oblečení, které je pro zaměstnance pohodlné a nesnižuje jejich prestiž.
Na toto oblečení poté nechal umístit logo společnosti tak, aby nakoupené pracovní oblečen í
splňovalo zákonnou podmínku, že jednotné firemní pracovní oblečení nesmí být zaměnitelné
s běžným občanským nebo společenským oděvem. Tato skutečnost byla potvrzena i ze strany
bývalých zaměstnanců stěžovatele, tedy osob, u kterých lze jen těžko předpokládat, že by měly
snahu nějakým způsobem nadržovat stěžovateli. Naopak postup správce daně, který
v obchodech, kde byly pracovní oděvy zakoupeny, nejprve provedl místní šetření, kterého
se stěžovatel nemohl zúčastnit a teprve poté přistoupil k výslechům dot čených osob, je zcela
nestandardní a protizákonný. Také argument nákupu pracovních oděvů ve specializovaných
prodejnách používaný ze strany daňových orgánů v průběhu celého daňového řízení
je argumentem nesmyslným, když žádný právní předpis neuvádí, kde, r espektive v jakých typech
obchodů mají být pracovní oděvy nakupovány. Na základě naplnění těchto zákonných
předpokladů má stěžovatel zato, že náklady na pracovní oblečení byly uplatněny oprávněně.
Stěžovatel dále konstatuje, že žalovaný postupoval sice v souladu s daňovým řádem,
ovšem na základě zjišťovaných důkazů vydal nakonec nezákonné rozhodnutí. Dle §50 odst. 4
daňového řádu je odvolací orgán v rámci odvolacího řízení oprávněn použít přiměřeně i §43
daňového řádu, tedy odvolací orgán není povinen použít §43 a p rovádět tzv. vytýkací řízení.
V situaci a při stavu skutečností, o kterých odvolací orgán rozhodoval, však dle názoru
stěžovatele vytýkací řízení jednoznačně proběhnout mělo, neboť jen tak by byla dána jistota
zachování práv daňového subjektu. Jelikož se tak nestalo, daňový subjekt byl na svých právech
významně poškozen.
Dle §2 odst. 3 daňového řádu hodnotí správce daně při rozhodování „důkazy podle své
úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; při tom přihlíží
ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo“. Správce daně měl tedy přihlédnout k tomu,
že možnosti daňového subjektu spolehlivě a rychle prokazovat skutečnosti, které se udály
bezmála 4 roky před daným daňovým řízením, nejsou jistě takové, jaké b y daňový subjekt měl
např. v případě kontroly bezprostřední. V mezidobí mohlo dojít a jistě také došlo k mnohým
změnám ve společnostech, kterým poskytl svoje služby či od nichž služby poptával. Správce daně
tedy dle názoru stěžovatele nevyužitím adekvátníc h institutů zákona o správě daní a poplatků
a bez respektu k základním zásadám daňového řízení zkrátil významně stěžovatele na jeho
právech tak, jak bylo v podrobnostech uvedeno výše.
Stěžovatel dále konstatuje, že postup krajského soudu, kdy tento svoje rozhodnutí
„odůvodnil“ tak, že okopíroval vyjádření žalovaného a údaje uvedené ve zprávě, je postupem
zcela protizákonným. Soudní řízení by mělo být jednou ze záruk zákonnosti a mělo by sloužit
k upevňování zákonnosti a jejímu rozvoji, proto má každý právo domáhat se ochrany u soudu.
Tato zásada stanovená v §3 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, zaručuje každému,
že mu bude poskytnuta ochrana jeho práv nezávislým soudem. Za situace, kdy nezávislý soudní
orgán bez dalšího vezme za své závěry správního orgánu bez toho, aby odůvodnil,
proč je za správné považuje, tato základní zásada jistě naplněna není. Soud vzal za svá i tvrzení
žalovaného, že k některým skutečnostem nepřihlížel proto, že b yly stěžovatelem uplatněny
až v odvolacím řízení. Možnost stěžovatele jako daňového subjektu navrhovat důkazy však
není v daňovém řízení koncentrována do řízení v prvním stupni, proto jsou takovéto námitky
naprosto irelevantní, naopak odvolací orgán je povinen se zabývat návrhy daňového subjektu
bez ohledu na dobu předložených důkazních prostředků a na základě vyhodnocení všech těchto
návrhů stanovit daň ve správné výši. Přes výše uvedené však krajský soud na tyto skutečnosti
nereflektoval a navíc použil tyto argumenty žalovaného pro odůvodnění svého rozhodnutí.
Tím, že krajský soud postupoval jak shora uvedeno, došlo k porušení další základní
zásady občanského soudního řízení, a to zásady volného hodnocení důkazů. Soud totiž vzal
za své i ty názory žalovaného, které nebyly v řízení před so udem vůbec prokazovány. Toto
se týká například tvrzení žalovaného o tom, že stěžovatel neprokázal zdanění částky 598 000 Kč
v roce 2000 ač k tomu byl vyzýván, když soud v podstatě ignoroval důkazy předložené
stěžovatelem a bez dalšího dal za pravdu žalovanému.
Stěžovatel navrhl napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti omezil pouze na vyslovení souhlasu
se závěry krajského soudu a navrhl kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), tzn. namítá vady
správního řízení, nezákonnost napadeného rozsudku a nepřezkoumatelnost tohoto rozsudku.
Pokud stěžovatel napadá postup krajského soudu, který svoje rozhodnutí „odůvodnil“
tak, že pouze okopíroval vyjádření žalovaného a údaje uvedené ve zprávě bez toho,
aby odůvodnil, proč je za správné považuje, brojí proti nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku pro nedostatek důvodů dle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Obdobně lze
pod tento kasační důvod podřadit námitku porušení ustanovení §3 o. s. ř. a porušení zásady
občanského soudního řízení - zásady volného hodnocení důkazů.
Předně je třeba zdůraznit, že krajské soudy od 1. ledna 2003 postupují při přezkoumávání
žalob proti rozhodnutím správních orgánů dle soudního řádu správního. Ustanovení občanského
soudního řádu se použijí pouze v případech §64 a §42 odst. 5 soudního řádu správního. Řízení
o správní žalobě je založeno na principu kasačním, soudy tak ve správním soudnictví nerozhodují
o věci v řízení „nalézacím“ tak, jak je tomu v procesu civilním, ale přezkoumávají zákonnost
rozhodnutí správního orgánu. S ohledem na ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s., dle kterého soud
vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, není
nutné, aby soud vždy prováděl dokazování. Soud je naopak oprávněn ve smyslu ustanovení §77
odst. 2 s. ř. s. dokazování zopakovat nebo doplnit, přičemž doplnění dokazování lze připustit
pouze v omezeném rozsahu v zájmu ověření skutečností, kter é již vyplývají ze skutkového
a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Soud rovněž musí zvažovat
rozsah doplňování dokazování, aby svou činností nenahrazoval činnost správního orgánu.
Východiskem přístupu soudu pro rozhodnutí, zda a do jaké míry bude dokazování provádět,
bude posouzení důvodnosti podané žaloby z hlediska uplatněných žalobních námitek Co se týče
dokazování, je procesní postavení účastníků řízení daňového, které je ovládáno zásadou formální
pravdy, odlišné od postavení účastníků v řízení vedeného podle správního řádu založeného
na zásadě materiální pravdy.
S ohledem na shora uvedené nelze přisvědčit tvrzením stěžovatele, že postupem soudu
došlo k porušení základní zásady občanského soudního řízení, a to zásady volného hodnocení
důkazů, když soud vzal za své i ty názory žalovaného, které nebyly v řízení před soudem vůbec
prokazovány. V projednávané věci soud sám dokazování neprováděl, pouze přezkoumával
hodnocení důkazů již provedené žalovaným.
Nejvyšší správní soud je však nucen přisvědčit stížnostní námitce spočívající v kritice
postupu krajského soudu, který pouze převzal závěry žalovaného , aniž by odůvodnil,
proč je za správné považuje.
Dle setrvalé judikatury Ústavního soudu (viz např. nález Ústavního soudu ze dne
20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, zveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení
Ústavního soudu, nález Ústavního ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, zveřejněný pod č. 85
ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního ze dne 21. 10. 2004,
sp. zn. II. ÚS 686/02, zveřejněný pod č. 155 ve svazku č. 35 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu) jedním z principů, představujícím součást práva na řádný proces, jakož i pojmu právního
státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy) a vylučujícím libovůli
při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky odůvodnit (ve správním soudnictví
viz ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Nepřezkoumatelné rozhodnutí nedává dostatečné záruky pro to, že bylo vydáno v důsledku
libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces. Této judikatuře
(s níž je plně v souladu ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu) je společné, že není- li
z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., a to
zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka klíčovou, na níž je postaven
základ jeho žaloby. Nestačí, pokud soud při vypořádávání se touto argumentací účastníka
pouze konstatuje, že tato je nesprávná, avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech
resp. důvodech právních či případně skutkových) její nesprávnost spočívá. Nejvyšší správní soud
se proto, vycházeje ze shora předestřených obecnějších úvah ( viz také rozsudek
sp. zn. 2 Afs 24/2005, in: www.nssoud.cz), zabýval, zda napade ný rozsudek krajského soudu
obstojí v konfrontaci s uvedenými požadavky.
Z odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský soud, tak jak uvádí stěžovatel,
pouze bez dalšího převzal závěry žalovaného, aniž by současně reagoval na všechny žalobní
námitky stěžovatele. Obsah vlastního odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu
je takřka bezvýhradně koncipován tak, že soud toliko přepisuje argumentaci obsaženou
v odůvodnění přezkoumávaného rozhodnutí žalovaného správního orgánu. Poté, co krajský soud
provedl poměrně rozsáhlou rekapitulaci věci a popsal obsah vyjádření účastníků řízení ( str. 1-17
rozsudku), v dalším v podstatě toliko převzal formálně i materiálně obsah rozhodnutí
žalovaného, které měl přezkoumat, bez toho, aniž by reagoval na všechny žalobní námitky
stěžovatele. Krajský soud namísto kontroly zákonnosti napadeného rozhodnutí se v daném
případě omezil na mechanické převzetí závěrů žalovaného. Odůvodnění napadeného rozsudku
není ničím jiným než transformovanou podobou argumentace žalovaného, tedy správního
orgánu, a to bez jakéhokoliv hodnotícího úsudku soudu.
Soud je povinen v odůvodnění svého rozhodnutí srozumitelným a přesvědčivým
způsobem zareagovat na všechny uplatněné námitky, přičemž je samozřejmě oprávněn z těchto
námitek a uplatněných argumentů vybrat takové, které považuje za relevantní a přiklonit se k nim,
a naopak vysvětlit, proč jiné relevantními neshledal. Výše uvedeným povinnostem krajský soud
nedostál.
V žalobě směřující proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 3. 2005, č. j. 2518/05-120P
stěžovatel nesouhlasil se zdaněním částky 598 000 Kč v roce 2001, když tato částka byla dle jeho
tvrzení zdaněna již v roce 2000. Argumentoval tím, že žalova ný uvádí pouze odkaz na zákon
o účetnictví a z něj dovozuje povinnost zdanit tuto částku v roce 2001. Daňový základ se však
neodvíjí pouze z hodnot uváděných v účetnictví. Ustanovení §23 odst. 4 písm. d) zákona o dani
z příjmů ve znění pro rok 2001 jednoznačně uvádí, že dani nepodléhají částky již zdaněné
v předchozím roce. Zahrnutí této částky do daňových výnosů prokazoval stěžovatel účetními
doklady s odkazem na písemnosti (účetní závěrku roku 2000), které byly žalovanému předloženy
při podání daňového přiznání za rok 2000. Stěžovatel napadl v žalobě taktéž závěr žalovaného
o tom, že součty plnění na předložených sestavách nesouhlasí. Argumentaci žalovaného,
že odběratel nepotvrdil existenci faktury, označil stěžovatel za nepodstatnou, neboť zdanění
příjmů není ze zákona podmíněno doručením faktury odběrateli. Žalovaný taktéž nesouhlasil
se způsobem, s jakým se žalovaný vypořádal s námitkou nepřípustnosti dvojího zdanění.
Dle stěžovatele ani případné pochybení z hlediska účtování o výnosech nezakládá možnost
takovou částku podrobit zdanění podruhé. K pochybnostem žalovaného ohledně rozsahu prací
vyúčtovaných stěžovatelem odběrateli v roce 2000 s ohledem na přijetí plnění od subdodavatelů
v roce 2001, stěžovatel v žalobě namítal, že vklad všech činností uskutečněných v roce 2000
nebyl jen ze subdodávek, které pak k zajištění akce nakupova l v roce 2001, což žalovanému
vysvětlil a prokázal.
Na výše uvedené námitky krajský soud reagoval na straně č. 21 rozsudku a s odkazem
na ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu a ustanovení §23 odst. 1, 10 zákona o daních z příjmů
se ztotožnil se závěrem žalovaného o tom, že stěžovatel ohledně zdanění částky 598 000 Kč
ve zdaňovacím období roku 2000 neunesl důkazní břemeno. Shodně s odůvodněním rozhodnutí
žalovaného uvedl: „… pokud žalobkyně předložila fakturu č. 200080 znějící právě na tuto částku
s datem 12. 1. 2001, kde je uskutečnění zdanitelného plnění uvedeno dnem 31. 12. 2000
a nepředložila ani přes výzvy správce daně prvého stupně a v odvolacím řízení žalovaného doklad
o tom, že byla tato částka zahrnuta do zdanitelných příjmů roku 2000, nelze tuto fakturu
považovat za důkaz postačující k prokázání tvrzení žalobkyně. Navíc je ze správního spisu
zřejmé, že tato faktura nebyla v rámci daňové kontroly předložena a žalobkyně s ní
argumentovala až v rámci odvolacího řízení. K výzvě žalovaného žalobkyně n epředložila hlavní
účetní knihu ani účetní deník za rok 2000, předložila jen některé listiny z účetnictví. Lze se proto
ztotožnit s žalovaným, že za této situace nemohl ověřit, zda byla faktura č. 200080 na částku
598 000 Kč skutečně zaúčtována do výnosů roku 2000.“
Z výše uvedeného odůvodnění je zřejmé, že krajský soud bez dalšího převzal, byť v dané
věci stěžejní, závěr žalovaného o neunesení důkazního břemene, aniž by se ostatními žalobními
námitkami a tvrzeními stěžovatele zabýval. Krajský soud neuvedl, v čem se stěžovatel mýlí,
pokud se domnívá, že předloženými doklady prokázal zdanění výše uvedené částky v roce 2000.
Stěžovatelem na základě výzev správce daně a žalovaného předloženými doklady a jejich
vypovídací schopností se krajský soud nezabýval, přestože podstatou žaloby byl právě nesouhlas
stěžovatele s hodnocením jím předložených důkazů. Zatímco žalovaný ve svém rozhodnutí
precizně zhodnotil důkazní prostředky a jak je patrné z rozsáhlého odůvodnění rozhodnutí, závěr
o neunesení důkazního břemene nevyvodil pouze ze skutečnosti, že stěžovatel přes konkrétně
formulovanou výzvu nepředložil účetnictví roku 2000, ale taktéž podrobil hodnocení
stěžovatelem předložené listy účetních sestav a jejich vypovídací schopnost s ohledem na zjištěný
stav, krajský soud se omezil pouze na závěr jediný, byť, jak již bylo výše uvedeno, závěr stěžejní.
Žalovaný opřel své rozhodnutí taktéž o zjištění, že stěžova telem doložená faktura nebyla
u odběratele nalezena, že cena deklarovaného plnění v prosinci 2000 neodpovídá rozsahu prací
provedených stěžovatelem a prací přijatých formou subdodávek v tomto zdaňovacím období
(plnění uskutečněná formou subdodávek pro předmětnou akci stěžovatel přijal až v roce 2001)
dále konstatoval porušení zákona o účetnictví z důvodu nedodržení časové a věcné souvislosti,
poukázal na součtové rozpory na předložených listech sestav i na skutečnost, že stěžovatel v roce
2002 snížil za zdaňovací období roku 2001 formou dodatečného daňového přiznání
uskutečnitelná zdanitelná plnění v rozsahu 598 000 Kč z důvodů neuskutečnění zdanitelného
plnění. I proti těmto výše uvedeným dílčím závěrům stěžovatel v žalobě brojil, přičemž krajský
soud na tyto žalobní námitky stěžovatele nereagoval.
Obdobně postupoval krajský soud v případě, kdy stěžovatel zpochybňoval postup
žalovaného, který částku 40 000 Kč vynaloženou na poradenství v souvislosti se získáním
certifikace ISO neuznal za daňový výdaj roku 2002, když zdůvodnil, že nesouvisí ve smyslu §23
odst. 1 zákona o daních z příjmů věcně a časově se zdanitelnými příjmy tohoto zdaňovacího
období. Zatímco v žalobě ze dne 16. 5. 2005 stěžovatel namítal, že certifikací ISO nevzniká
nehmotný majetek a výdaje směřující k obdržení certifikace nejsou nehmotným investičním
majetkem, v replice svůj názor změnil a uvedl, že „se sice stalo mezi účastníky nesporným, že šlo
o náklady na pořízení nehmotného majetku“, avšak stěžovatel nikdy nemůže předem znát
celkovou výši nákladů na jeho pořízení. První náklad 40 000 Kč za přípravu certifikace proto
musí být rozpočítáván do tolika let, do kolika si tento subjekt udrží ISO.
Krajský soud i v případě výše uvedené námitky převzal závěry žalovaného. K námitce
stěžovatele uvedené v replice, podle níž náklady na certifikaci musí být rozpočítávány do tolika
let, do kolika si tento subjekt udrží ISO, nikoli do třech let, jak to učinil žalovaný, krajský soud
opět pouze odkázal na odůvodnění žalovaného.
Za nedostatečné je třeba taktéž označit odůvodnění krajského soudu, v němž reagoval
na námitky stěžovatele brojícím proti závěru žalovaného, dle kterého stěžovatel nepředložil
takové důkazy, které by potvrdily, že výdaje v částce 18 918 Kč na pracovní oblečení byly
skutečně vynaloženy v souladu s §24 odst. 2 písm. j) zákona o daních z příjmů. Stěžovatel
v žalobě vyjádřil nesouhlas s tím, že žalovaný výdaje na pracovní oděvy neposoudil jako náklady
na pracovní ošacení s odkazem na Pokyn MF č. 0 -190. Pokyn a požadavky v něm uvedené jdou
dle stěžovatele nad rámec zákona. Argumentoval tím, že zákon o daních z příjmů platný pro rok
2002 hovoří o pracovním oděvu bez jakékoliv další definice. Neodkazuje ani na definici
Ochranných pracovních pomůcek podle předpisů pro hygienu práce, neklade žádné požadavky
na označování takových oděvů logy, jmény firem apod. Dovozování jakýchkoliv dalších
podmínek pro uplatňování výdajů nad rámec zákona je v hrubém rozporu s ústavním právem
zakotveným v Listině základních práv a svobod. Za porušení zákona označil stěžovatel výroky
žalovaného, že jsou pro něj nevěrohodné důkazy ve formě prohlášení zaměstnanců, že dané
oděvy používali v souvislosti se svým pracovním zařazením při výkonu povolání a tyto měli
označeny jménem firmy pro její reprezentaci a šíření reklamy. Nelze totiž vyslovit pouhou
domněnku, že něco není věrohodně prokázáno, když daňový řád jednoznačně definuje povinnost
žalovaného prokázat nesprávnost údajů předkládaných žalobkyní. V replice pak stěžovatel napadl
postup žalovaného při ověřování výše uvedených výdajů a to nejdříve místním šetřením a teprve
následně umožněním procesně správného výslechu svědků. Tento postup označil za nezákonný,
neboť jde o předchozí ovlivnění svědků.
K výše uvedeným žalobním námitkám krajský soud uvedl, „že v přezkoumávaném
případě dospěl na základě obsahu správního spisu a odůvodnění rozhodnutí žalovaného k závěru,
že se žalovaný zabýval všemi důkazními prostředky stěžovatelem předloženými a vyhověl všem
jeho důkazním návrhům v daňovém řízení uplatněným. Řízení doplnil i v tom směru,
že k jednotlivým uplatněným dokladům o nákupu oděvu vyslechl svědky. V odůvodnění
rozhodnutí velmi podrobně a jasně vyjádřil všechna skutková zjištění z těchto důkazních
prostředků seznaná a každý důkaz podrobil samostatnému hodnocení, na které soud v plném
rozsahu odkazuje. V daném případě bylo bezpředmětné, podle čeho žalovaný posuzoval
charakter oděvů jako oděvů pracovních, stěžejní otázkou bylo, zda stěžovatel prokázal,
že předložené důkazy potvrzují beze zbytku, že se jedna o výdaje vynaložené na pracovní oděvy.
Soud proto stejně jako žalovaný dospěl k závěru, že stěžovatel nepředložil v daňovém řízení
takové důkazy, které by potvrdily, že výdaje, které jsou předmětem sporu, byly skutečně
vynaloženy v souladu s §24 odst. 2 písm. j) zákona o daních z příjmů.“
Krajský soud opět, aniž by posoudil stěžovatelem namítanou nezákonnost postupu
žalovaného při ověřování výdajů, aniž by podrobil přezkumu hodnocení provedených důkazních
prostředků, převzal bez dalšího závěry žalovaného.
Jak již tento soud judikoval ve svém rozhodnutí č. j. 2 As 18/2007 – 109 ze dne 9. října
2007, „odůvodnění soudního rozhodnutí představuje kreativní intelektuální činnost, kladoucí
vysoké nároky na argumentační schopnosti příslušných soudců. Za uspokojivý výsledek této
činnosti však nelze považovat prostou reprodukci názorů jednoho z účastníků řízení, jak učinil
v daném případě krajský soud.“
Obdobně v nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 7. 2003, sp. zn. IV. ÚS 40/03 Ústavní soud
konstatoval, že „postup správního soudu, který nepřezkoumá rozhodnutí správního orgánu
v celém rozsahu uplatněných žalobních námitek, odporuje zásadám spravedlivého procesu.“
Výše uvedenými zásadami se krajský soud v projednávané věci neřídil, pouze převzal
závěry žalovaného bez svého hodnotícího úsudku a stěžovatelem žalobou napadená rozhodnutí
nepřezkoumal v rozsahu všech uplatněných žalobních námitek.
Nejvyšší správní soud tak dochází k závěru, že výše vytýkané vady způsobují
nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a proto postupem dle §110 odst. 1 s. ř. s.
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 27. června 2008
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu