ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.6.2008:110
sp. zn. 5 Afs 6/2008 - 110
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
Z. P., proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61,
Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí
nad Labem - pobočka v Liberci ze dne 14. 11. 2007, č. j. 59 Ca 16/2005 - 94,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Finanční úřad Liberec dodatečnými platebními výměry ze dne 15. 10. 2002,
č. j. 180145/02/192911/1908 a č. j. 180164/02/192911/1908 doměřil žalobci daň z příjmů
fyzických osob za rok 1997 ve výši 43. 625,- Kč a za rok 1999 ve výši 223. 052,- Kč. Proti těmto
platebním výměrům podal žalobce odvolání, která žalovaný rozhodnutím ze dne 23. 12. 2004,
č. j. 9323/110/2003, zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou ke Krajskému soudu v Ústí nad
Labem - pobočka v Liberci. Krajský soud žalobě vyhověl a rozhodnutí žalovaného ze dne
23. 12. 2004 zrušil pro nezákonnost a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Argumentace žalobce
v žalobě byla velmi rozsáhlá, nicméně pro účely řízení o kasační stížnosti je klíčová pouze
námitka prekluze. S poukazem na §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) žalobce namítal, že úkonem směřujícím
k vyměření či doměření daně v jeho případě nebylo zahájení daňové kontroly ze dne 11. 12. 2001,
nýbrž až předložení zprávy o výsledku daňové kontroly ze dne 7. 5. 2002, a jelikož lhůta
pro doměření daně za rok 1997 uplynula dne 31. 12. 2001, možnost doměření daně za rok 1997
byla prekludována.
V průběhu jednání dne 14. 11. 2007 před krajským soudem žalobce pozměnil svou
předchozí argumentaci v rámci žalobní námitky směřující k uplynutí prekluzívní lhůty a namítal,
že výpočet počátku běhu prekluzívní lhůty prováděný žalovaným a soudy je v rozporu
se zákonem, neboť tříletá lhůta ohledně zdaňovacího období roku 1997 začala běžet již počátkem
roku 1998 („princip 3+0“), a nikoliv až počátkem roku 1999 („princip 3+1“).
Krajský soud se s argumentací žalobce neztotožnil. Pokud jde o argument „principem
3+0“, ten s odkazem na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu (krajský soud zmínil
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2007, č. j. 2 Aps 5/2006 - 98, publikovaný
pod č. 1304/2007 Sb. NSS a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2006,
č. j. 8 Afs 7/2005 - 96, v plném rozsahu dostupný na www.nssoud.cz) neakceptoval. Tříletá
prekluzívní lhůta za zdaňovací období roku 1997 tedy začala běžet dne 1. 1. 1999 a končila datem
31. 12. 2001. Pokud jde o to, který úkon správce daně lze považovat za úkon směřující
k vyměření či doměření daně, krajský soud konstatoval, že tímto úkonem bylo zahájení daňové
kontroly dne 11. 12. 2001, a nikoliv až koncipování zprávy o daňové kontrole.
Krajský soud však shledal důvodnou námitku prekluze v jiném aspektu, a to v souvislosti
s koncem prekluzívní lhůty, konkrétně s nabytím právní moci rozhodnutí žalovaného. To bylo
sice vydáno dne 23. 12. 2004, tedy ještě před uplynutím zákonné tříleté prekluzívní lhůty
(jež končila dnem 31. 12. 2004), bylo expedováno dne 27. 12. 2004, nicméně bylo doručeno
až dne 3. 1. 2005, přičemž ke stejnému datu nabylo podle krajského soudu i právní moci. Krajský
soud poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004-
61, publikovaný pod č. 954/2006 Sb. NSS a ve shodě s ním dospěl k závěru, že rozhodnutí
o vyměření či doměření daně je perfektní teprve tehdy, když jednak nepostrádá žádnou
ze zákonem určených náležitostí a jednak je pravomocné. Proto nepostačí pouhé vydání
rozhodnutí o daňové povinnosti, ale rozhodující právní skutečností je, aby toto rozhodnutí
nabylo v průběhu tříleté prekluzívní lhůty též právní moci. Předání nepravomocného rozhodnutí
žalovaného k expedici je tedy právně irelevantní. Jelikož rozhodnutí žalovaného v projednávané
věci nabylo právní moci až dne 3. 1. 2005, tedy po uplynutí zákonné tříleté lhůty, došlo na základě
§47 daňového řádu k prekluzi práva na doměření daně za zdaňovací období roku 1997. Krajský
soud tudíž rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení s tím, že má z hlediska
možné prekluze daně přezkoumat i vyměření daně za zdaňovací období roku 1999.
II.
Shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti a vyjádření žalobce
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností,
v níž uváděl důvody dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy namítal nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem.
Kasační stížnost obsahuje jedinou námitku. Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského
soudu, že je nutné v tříleté prekluzívní lhůtě podle §47 daňového řádu rozhodnutí o odvolání
nejen vydat a předat k poštovní přepravě, ale také doručit daňovému subjektu. Tříletá prekluzívní
lhůta je podle něj splněna, pokud odvolací orgán rozhodnutí o odvolání vydá do konce této lhůty,
přičemž není rozhodující, že je rozhodnutí doručeno až po lhůtě dle §47 daňového řádu. Podle
stěžovatele je v souladu s §47 daňového řádu „vyměřeno“ již vydáním rozhodnutí.
Na podporu svého právního názoru stěžovatel argumentuje rovněž rozdílným zněním
daňového řádu na jedné straně, a procesními předpisy pro řízení před civilními a správními soudy
na straně druhé. Ustanovení §32 odst. 12 daňového řádu stanoví, že „rozhodnutí, proti kterému nelze
uplatnit řádný opravný prostředek, je v právní moci“, nicméně explicitně neuvádí, že je k nabytí právní
moci nutné, aby bylo rozhodnutí doručeno. Proti tomu stěžovatel staví §159 o. s. ř.,
ve kterém je explicitně uvedeno, že „doručený rozsudek, který již nelze napadnout odvoláním, je v právní
moci“, a §54 odst . 5 s. ř. s., jenž stanoví, že „rozsudek, který byl doručen účastníkům, je v právní moci“
(důraz v obou případech doplněn Nejvyšším správním soudem). Z tohoto rozdílu stěžovatel
dovozuje, že k nabytí právní moci rozhodnutí o odvolání není nutné toto rozhodnutí doručit.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí a pouze stručně odkázal
na §32 odst. 1 daňového řádu, jenž stanoví, že „…rozhodnutí jsou pro příjemce právně účinná jen, jsou-li
jim řádným způsobem doručena nebo sdělena, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“.
III.
Právní hodnocení věci
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a neshledal kasační stížnost důvodnou.
Klíčovou otázkou v projednávané věci je posouzení, zda-li je nutné v tříleté prekluzívní
lhůtě podle §47 daňového řádu rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru I. stupně nejen
vydat a předat k poštovní přepravě, ale také doručit daňovému subjektu. Z kasační stížnosti
však není zcela jasné, zda stěžovatel tvrdí, že (1) postačí, aby rozhodnutí o vyměření či doměření
daně bylo vydáno v prekluzívní lhůtě nepravomocně s tím, že může nabýt právní moci
i po uplynutí této lhůty, či (2) připouští, že je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně
nabylo ve lhůtě stanovené v ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu právní moci, nicméně namítá,
že k nabytí právní moci rozhodnutí o odvolání (a tudíž zároveň i platebního výměru I. stupně)
není nutné odvolací rozhodnutí doručit. Z tohoto důvodu se Nejvyšší správní soud rozhodl
posoudit obě zmíněné otázky.
IV. a)
K první otázce, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabylo ve lhůtě
stanovené v ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu právní moci, či zda postačí, aby bylo
rozhodnutí vydáno nepravomocně s tím, že může nabýt právní moci i později, je předně nutno
zdůraznit, že se jí Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací činnosti již opakovaně věnoval.
Je pravdou, že judikatura Nejvyššího správního soudu k dané právní otázce byla
v minulosti nejednoznačná, neboť na ni existovaly dvě protichůdné odpovědi (srov. rozsudek
ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publikovaný pod č. 954/2006 Sb. NSS na jedné
straně, a rozsudek ze dne 15. 8. 2006, č. j. 2 Afs 220/2004 - 93, dostupný na www.nssoud.cz,
na straně druhé), nicméně tyto rozpory odstranil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
ve svém usnesení ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publikovaném
pod č. 1542/2008 Sb. NSS, ve kterém se přiklonil k právnímu názoru obsaženému v rozsudku
č. j. 5 Afs 42/2004 - 61 a konstatoval, že daň je podle §47 daňového řádu nutno vyměřit
či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde
současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Níže je uvedena stručná rekapitulace nastíněného vývoje judikatury Nejvyššího správního
soudu.
Nejvyšší správní soud nejprve v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61,
dospěl k závěru, že §47 daňového řádu je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve zmíněné
prekluzívní lhůtě vyměřit či doměřit pravomocně. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku
nejprve rozebral povahu rozhodnutí ve správním řízení: „Rozhodnutí v daňovém řízení je možno
klasifikovat jako individuální správní akt, jenž je výsledkem aplikační činnosti správního orgánu (správce daně).
Individuální správní akty jako individuální správní rozhodnutí představují výsledek provedeného správního řízení,
jehož obsahem je zrušení, změna nebo zajištění práv a povinností fyzických a právnických osob. Cílem
individuálního správního aktu je tedy autoritativně stvrdit nebo zasáhnout do právních vztahů nebo postavení
účastníků řízení. Prostřednictvím daňových rozhodnutí správce daně ukládá povinnosti a přiznává práva daňovým
subjektům. Platební a dodatečný platební výměr jsou pak těmi formami daňových rozhodnutí, které konstitutivně
stanovují výši vyměřené či dodatečně vyměřené daně, a představují tak významný zásah do sféry daňového subjektu.
Aby bylo možno daňové rozhodnutí označit za správní akt, musí být vydáno v souladu se zákonem, orgánem
k tomu příslušným a musí obsahovat všechny předepsané náležitosti. Správce daně je tedy v daňovém řízení
povinen dodržet procesní pravidla stanovená pro jeho vydání a taktéž rozhodnutí musí obsahovat základní
formální a obsahové náležitosti dle ustanovení §32 odst. 2 daňového řádu. Další specifickou, avšak obligatorní
vlastností správních aktů je právní moc, s níž jsou spojeny významné právní následky. Není rozhodující,
zda správní akt nabude právní moci marným uplynutím lhůty k odvolání nebo rozhodnutím o podaném odvolání,
či jiným zákonem stanoveným způsobem. Z procesního hlediska jde o konečný výsledek určitého postupu správního
orgánu.“
Na základě této úvahy Nejvyšší správní soud konstatoval, že „právní moc správního
rozhodnutí je taková jeho vlastnost, která činí výrok rozhodnutí o právu nebo povinnosti závazným
a nezměnitelným, a vytváří tak překážku bránící novému projednání věci. Pravomocné rozhodnutí
je „odstranitelné“ pouze cestou mimořádných opravných prostředků či rozhodnutím soudu ve správním soudnictví
k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu“ a uzavřel, že „aby bylo rozhodnutí v daňovém řízení
perfektní, je nutné, aby nabylo právní moci“.
Nejvyšší správní soud sice uznal, že daňový řád v ustanovení §47 odst. 1 výslovně
nestanoví, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabylo ve tříleté lhůtě právní
moci, nicméně po detailním rozboru vyměřovacího řízení dospěl k závěru, že „...vyměření
či doměření daně je fází vyměřovacího řízení správce daně, jež začíná vydáním rozhodnutí ve formě platebního
či dodatečného platebního výměru, kterým správce daně daňový subjekt vyrozumí o stanoveném základu daně
a vyměřené dani, a je ukončen nabytím právní moci výše uvedených rozhodnutí. Teprve v okamžiku nabytí právní
moci je daňová povinnost stanovená těmito rozhodnutími úplná a neměnná, když do doby rozhodnutí o odvolání
lze výši daňové povinnosti stanovené platebním výměrem, případně dodatečným platebním výměrem, měnit.
Z procesního hlediska je teprve v tento moment ukončen postup daňového orgánu při jejím vyměření či doměření.“
Nejvyšší správní soud tedy v citovaném rozsudku konstatoval, že tříletá prekluzívní lhůta
platí i pro rozhodnutí odvolacího orgánu, které tvoří s rozhodnutím správce daně I. stupně jeden
celek. Daňový řád sice nestanoví lhůtu pro vyřízení odvolání, nicméně „nelze…akceptovat,
aby daňová rozhodnutí nabyla právní moci až po lhůtě stanovené v ustanovení §47 daňového řádu,
jejímž marným uplynutím zaniká právo daň vyměřit či doměřit. Jiný výklad by vedl k tomu, že výše uvedená
prekluzivní lhůta by mohla být libovolně, především nečinností správního odvolacího orgánu (a to i účelově)
prodlužována na újmu daňového subjektu. Takový postup by byl v rozporu s článkem 38 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod, dle kterého má každý právo, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů“.
Jak již ovšem bylo řečeno, jiný senát Nejvyššího správního soudu dospěl v rozsudku
ze dne 15. 8. 2006, č. j. 2 Afs 220/2004 - 93, v téže otázce k opačnému závěru,
podle něhož tříletá lhůta stanovená v §47 daňového řádu je zachována, pokud je v této lhůtě daň
vyměřena nebo doměřena vydáním (dodatečného) platebního výměru a ten je daňovému subjektu
před uplynutím lhůty řádně doručen, a to bez ohledu na to, že odvolací řízení případně probíhá
až po uplynutí této lhůty; rozhodnutí o odvolání, pokud jím nebyl platební výměr 1. stupně
změněn, tak není podle tohoto rozsudku rozhodnutím, kterým by došlo k vyměření či doměření
daně.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu se v uvedeném usnesení č. j. 9 Afs 86/2007-
161 přiklonil k názoru vyjádřenému v rozsudku č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, a to s následující
argumentací: „Daňový řád ve výše citovaném §47 odst. 1 výslovně nestanoví, zda je třeba, aby rozhodnutí
o vyměření či doměření daně nabylo v tříleté lhůtě právní moci. Právní moc správního rozhodnutí je přitom taková
vlastnost rozhodnutí, která činí jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, to znamená nenapadnutelným
řádnými opravnými prostředky ze strany účastníků řízení. Z procesního hlediska je teprve v tomto momentě
ukončen postup daňového orgánu při vyměření či doměření daně. Na tuto skutečnost nemá vliv ani předběžná
vykonatelnost daňových rozhodnutí správce daně, když odvolání proti jeho rozhodnutí nemá odkladný účinek,
nestanoví-li daňový řád nebo zvláštní zákon jinak (§48 odst. 12). Pravomocné rozhodnutí je pak napadnutelné
pouze cestou mimořádných opravných prostředků nebo rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě
proti rozhodnutí správního orgánu. U pravomocného rozhodnutí lze již nepochybně vycházet z toho, že daň byla
vyměřena nebo doměřena. Daňové řízení je založeno na dvojinstančním řízení, přičemž rozhodnutí daňových
orgánů (správce daně a případně odvolacího orgánu) tvoří jeden celek. Právní moc rozhodnutí jako celku
je pak jeho významnou vlastností, s níž daňový řád spojuje důležité právní účinky rozhodnutí, jako je kupříkladu
závaznost, nezměnitelnost apod. Jestliže ovšem bylo vydáno a oznámeno daňovému subjektu rozhodnutí správce
daně, proti němuž je odvolání přípustné a daňový subjekt se odvolání proti němu nevzdal, nelze toto rozhodnutí
posuzovat tak, že jím byla daň vyměřena nebo doměřena, protože až do vyřízení odvolání se odkládá právní moc
napadeného rozhodnutí; v odvolacím řízení lze pak výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení,
i daňový subjekt dále do doby, než je o odvolání rozhodnuto, může údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat,
takže rozhodnutí odvolacího orgánu může mít jiný výsledek než rozhodnutí správce daně, a to i v neprospěch
daňového subjektu (odvolatele).“
K povaze lhůty stanovené v §47 daňového řádu rozšířený senát dodal: „Ustanovení §47
daňového řádu ovšem odpovídá charakteru tohoto zákona jako právního předpisu veřejnoprávního, který upravuje
správu daní a poplatků, jíž se rozumí zejména právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění,
stanovení a splnění daňových povinností, podle něhož postupují územní finanční orgány a další správní i jiné státní
orgány České republiky. Podstatné zde tak není uplatnění práva, ale rozhodnutí o právu, respektive povinnosti
(daň vyměřit nebo doměřit). Lhůta stanovená v §47 daňového řádu je svou povahou lhůtou hmotněprávní
a jestliže je v tomto ustanovení uvedeno, že „…nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období …“, odpovídá hmotněprávní povaze této prekluzivní lhůty,
aby před jejím uplynutím byla daň pravomocně vyměřena nebo doměřena.“
Závěry rozšířeného senátu lze plně vztáhnout i na posuzovanou věc. Ostatně
ani stěžovatel neuvádí žádné argumenty, které by závěry vyjádřené v rozsudku
č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, na který se odvolal již krajský soud, zpochybňovaly. Vydání rozhodnutí
o vyměření či doměření daně (samozřejmě splňujícího všechny náležitosti) před koncem běhu
tříleté prekluzívní lhůty podle §47 daňového řádu je pouze jednou z podmínek, aby právo
vyměřit nebo doměřit daň nebylo prekludováno. Druhou podmínkou, jež musí být splněna
kumulativně s podmínkou včasného vydání bezchybného rozhodnutí, je nabytí právní moci
tohoto rozhodnutí. Nad rámec projednávaného případu Nejvyšší správní soud uvádí,
že ani kumulativní splnění obou těchto podmínek nemusí vždy stačit k dodržení lhůty stanovené
v §47 daňového řádu. K takové situaci dojde, pokud daňová rozhodnutí sice v této lhůtě právní
moci nabyla, avšak následně byla zrušena např. v rámci soudního přezkumu, neboť jakkoli taková
rozhodnutí do doby svého zrušení fakticky i právně existovala, jednalo se o rozhodnutí
nezákonná, která nemohla vést k zákonnému vyměření (doměření) daně (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 149/2005 - 147, dostupný na www.nssoud.cz).
Na základě výše uvedených úvah lze k první otázce konstatovat, že nepostačí, aby bylo
rozhodnutí o vyměření či doměření daně v prekluzívní lhůtě vydáno s tím, že může nabýt právní
moci i po uplynutí této lhůty, ale naopak daň musí být v předmětné lhůtě vyměřena či doměřena
pravomocně.
IV. b)
Odpověď na druhou otázku, zda k nabytí právní moci rozhodnutí stěžovatele o odvolání
(a s ním zároveň i platebního výměru správce daně I. stupně) je nutné odvolací rozhodnutí
doručit, rovněž vyplývá ze zmíněných rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Především
rozšířený senát v citovaném usnesení č. j. 9 Afs 86/2007 - 161 vychází z toho, že rozhodnutí
odvolacího orgánu musí být v tříleté prekluzívní lhůtě nejen vydáno, ale i oznámeno jeho příjemci
(„…,kdy je daňové řízení pravomocně skončeno, což znamená v případě podání odvolání až po oznámení
rozhodnutí odvolacího orgánu příjemci“). Jen těžko si lze představit jiný závěr, a to již vzhledem k tomu,
že právní moc rozhodnutí mimo jiné označuje den, kdy určité řízení, v jehož rámci bylo dané
rozhodnutí vydáno, skončilo. Jen stěží tedy obstojí úvaha, podle níž by právní moc nastávala
již vydáním odvolacího rozhodnutí a tudíž by následné doručování rozhodnutí odvolacího
orgánu již nemohlo být považováno za součást odvolacího řízení a tedy ani celého daňového
řízení, jehož je odvolací řízení součástí. Je pak otázkou, v rámci jakého řízení by odvolací orgán
úkony při doručování svého rozhodnutí vlastně činil. O tom, že ani sám stěžovatel takto původně
neuvažoval, svědčí již skutečnost, že, jak připouští, sám vyznačil na originál svého rozhodnutí
doložku právní moci vycházející z data doručení tohoto rozhodnutí žalobci (3. 1. 2005).
Pro opačný názor, než zastává stěžovatel v kasační stížnosti, hovoří i další argumenty.
V prvé řadě se jedná o samotné znění §32 odst. 1 daňového řádu, jenž stanoví, že „…rozhodnutí
jsou pro příjemce právně účinná jen, jsou-li jim řádným způsobem doručena nebo sdělena, pokud tento
nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“. Za druhé je třeba vzít v úvahu i požadavek právní jistoty
daňového poplatníka, který vyplývá ze samotného účelu prekluzívní lhůty stanovené v §47
daňového řádu. Jak uvedl též rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v citovaném usnesení
č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, „účelem zavedení prekluzivní lhůty pro vyměření (respektive doměření) daně bylo
stimulovat správce daně ke včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů
pak nastolit situaci, kdy po jejím uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména pokud jde o povinnost
prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými obtížemi. V této souvislosti připomíná rozšířený
senát i své předchozí usnesení ze dne 3. 8. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94 (č. 953/2006 Sb. NSS),
v němž dospěl mimo jiné k právnímu závěru, že „ukládání povinností na základě zákona, v daném případě
vyměření či doměření daně, ovšem rovněž znamená časové omezení, v němž lze splnění povinnosti požadovat.
Povinnost podrobit se daňové povinnosti není časově bezbřehá, je vázána lhůtami jak ve vztahu k možnosti
vyměření či doměření daně, tak ve vztahu k jejímu vymáhání. Za rozhodující z hlediska jistoty daňového
poplatníka daňový řád považuje omezení možnosti daň vyměřit či doměřit, neboť zde omezuje správce daně lhůtou
prekluzivního charakteru, tedy lhůtou, k níž je povinen správce daně přihlížet z úřední povinnosti (§47 odst. 1).“
Proti těmto argumentům staví stěžovatel jazykový výklad §32 odst. 12 daňového řádu,
jenž stanoví, že „rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit řádný opravný prostředek, je v právní moci“
a z absence adjektiva „doručený“ před slovem „rozhodnutí“ dovozuje, že k nabytí právní moci
není nutné, aby bylo rozhodnutí doručeno, přičemž odkazuje rovněž na znění §159 o. s. ř. a §54
odst. 5 s. ř. s., kde je toto slovo explicitně uvedeno.
Nejvyšší správní soud nemůže s tímto výkladem souhlasit. Jak opakovaně judikoval
Ústavní soud, aplikace práva vycházející pouze z jeho jazykového výkladu je nedostačující:
„Jazykový výklad představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem
pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický
a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující
si, a to buď úmyslně nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy, činí z práva nástroj odcizení
a absurdity“ (nález ze dne 11. 3. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 33/97). V posuzované otázce proti výkladu
stěžovatele navíc stojí nejen účel a povaha prekluzívní lhůty stanovené §47 daňového řádu,
ale i jeho jiné ustanovení, konkrétně §32 odst. 1 daňového řádu, který jednoznačně stanoví,
že „v daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Tato rozhodnutí jsou
pro příjemce právně účinná jen, jsou-li jim řádným způsobem doručena nebo sdělena, pokud tento nebo zvláštní
zákon nestanoví jinak“. Toto ustanovení určuje obecné pravidlo, z něhož je možné učinit zákonné
výjimky. Ustanovení §32 odst. 12 daňového řádu, tak jak je vykládáno stěžovatelem,
by však nepředstavovalo výjimku z obecného pravidla zakotveného v §32 odst. 1 daňového řádu,
nýbrž by jej v podstatě negovalo, čímž se tento výklad dostává do rozporu se základní
výkladovou maximou, podle níž ustanovení každého právního předpisu je nutno vykládat
tak, aby se jiné ustanovení téhož předpisu nestalo obsoletní. Jak bylo uvedeno již výše, tato
výkladová maxima vyplývající ze zásady racionálního zákonodárce je v tomto případě podpořena
i jinými výkladovými metodami. Argumentace jinými procesními předpisy předkládaná
stěžovatelem neobstojí, neboť podmínka doručení pro nabytí právní moci rozhodnutí se sice
nenachází přímo v §32 odst. 12 daňového řádu, ale nachází se v jiném odstavci téhož ustanovení
– v §32 odst. 1 daňového řádu, přičemž celé toto ustanovení musí být vykládáno jako celek.
Odpověď na druhou otázku zní tedy tak, že dnem nabytí právní moci rozhodnutí
odvolacího orgánu je den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu. Je samozřejmě
odpovědností odvolacího orgánu, aby se vyvaroval doručování svého rozhodnutí těsně
před uplynutím prekluzívní lhůty a neriskoval tedy, že bude doručeno až po uplynutí prekluzívní
lhůty, k čemuž může v takovém případě dojít jak z objektivních důvodů, tak i z důvodu
účelového vyhýbání se doručení daňovým subjektem.
Nad rámec námitek stěžovatele uvedených v kasační stížnosti Nejvyšší správní soud
dodává, že úkonem, kterým se přerušuje běh prekluzívní lhůty dle §47 odst. 2 daňového řádu,
není vydání platebních výměrů. Jak konstatoval již rozšířený senát Nejvyššího právního soudu
ve svém usnesení ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, publikovaném pod č. 953/2006 Sb.
NSS, platebním výměrem se daň vyměřuje, nelze jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření
daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle §47 odst. 2 daňového řádu. Nelze tedy přisvědčit
argumentaci stěžovatele uvedené v jeho vyjádření k žalobě, že dalším úkonem, kterým byl
přerušen běh prekluzívní lhůty, bylo vydání dodatečných platebních výměrů dne 15. 10. 2002
a že lhůta dle §47 daňového řádu tudíž skončila až dne 31. 12. 2005. Nejvyšší správní soud
rovněž neshledal ve správním spisu žádné jiné úkony provedené v odvolacím řízení, se kterými
by ve světle dosavadní judikatury (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2008,
č. j. 5 Afs 3/2008 - 81, ze dne 29. 8. 2007, č. j. 8 Afs 19/2006 - 72 a ze dne 18. 10. 2007,
č. j. 7 Afs 201/2006 - 106, všechny dostupné na www.nssoud.cz, či usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2007, č. j. 1 Afs 20/2006 - 60, publikované
pod č. 1438/2008 Sb. NSS) bylo možné spojovat účinek přerušení běhu prekluzívní lhůty
pro vyměření daně ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu.
V.
Shrnutí
Nejvyšší správní soud dospěl k následujícím závěrům. Za prvé, daň je podle §47
daňového řádu nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla
daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Za druhé, dnem nabytí právní moci odvolacího rozhodnutí stěžovatele (a tudíž i dnem nabytí
právní moci dodatečných platebních výměrů správce daně) je datum doručení tohoto odvolacího
rozhodnutí daňovému subjektu a absence doručení v tříleté prekluzívní lhůtě podle §47
daňového řádu tudíž znamená propadnutí této lhůty. V projednávaném případě bylo sice
rozhodnutí stěžovatele vydáno dne 23. 12. 2004, tedy ještě před uplynutím zákonné tříleté
prekluzívní lhůty (jež končila dne 31. 12. 2004), nicméně bylo doručeno až dne 3. 1. 2005,
a tudíž nenabylo v průběhu prekluzívní lhůty právní moci.
Uplatněné kasační námitky tudíž nejsou důvodné, nad rámec stížních bodů Nejvyšší
správní soud konstatuje, že neshledal ani jiné vady, k nimž by musel dle §109 odst. 3 s. ř. s.
přihlížet z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
VI.
Rozhodnutí o nákladech řízení
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobce měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo
na náhradu nákladů řízení, nicméně v řízení před Nejvyšším správním soudem nebyl zastoupen
advokátem ani nedoložil, že by mu vznikly jiné náklady řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 31. července 2008
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu