ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.8.2007:59
sp. zn. 5 Afs 8/2007 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobkyně: Mgr. L.
K., zast. JUDr. et PhDr. Alenou Novotnou, advokátkou se sídlem v Moravských Budějovicích,
Husova 946, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem Brno,
nám. Svobody 4, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 26. 9. 2006, č. j. 31 Ca 154/2005 – 26,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 26. 9. 2006, č. j. 31 Ca 154/2006 – 26,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 26. 1. 2004, č. j. FŘ 110/3337/03-0107 žalovaný zamítl
pro neodůvodněnost odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Moravských
Budějovicích ze dne 14. 4. 2003, č. j. 17116/03/332970/7899 o výsledku přezkoumání, kterým
byl změněn platební výměr ze dne 29. 5. 2000, č. j. 18690/00/332970/1530, jímž byla stanovena
daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 v částce 13 455 Kč a základ
daně byl stanoven na 167 875 Kč. Rozhodnutím správce daně ze dne 14. 4. 2003,
č. j. 17116/03/332970/7899 byl platební výměr prostřednictvím použití pomůcek změněn tak,
že základ daně byl nově stanoven na 687 176 Kč a původně vyměřená daň byla změněna
na 157 740 Kč.
Žalobkyně se žalobou podanou u Krajského soudu v Brně (dále též „krajský soud“)
domáhala zrušení prvně uvedeného rozhodnutí žalovaného. Svůj návrh odůvodnila tím,
že žalovaný nesprávně aplikoval zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též
„ZSDP“), neboť podle jejího názoru neoprávněně užil pomůcek při stanovení základu daně
a dále zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „ZDP“) ve vztahu k nesprávnému
posouzení prodeje nemovitosti dle §4 odst. 1 písm. b). Žalobkyně během daňového řízení vždy
plnila své zákonné povinnosti, a proto správce daně neměl přistoupit ke stanovení daně podle
pomůcek dle §31 odst. 5 ZSDP. Rovněž nepřihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž
by žalobkyni vyplývaly výhody v souladu s §46 odst. 3 ZSDP. Výzvy správce daně adresované
žalobkyni navíc neobsahovaly konkrétní ustanovení hmotněprávního předpisu a tudíž
nevyhovovaly požadavkům na ně kladených judikaturou, jelikož nebyly určité, srozumitelné a také
splnitelné. Daným postupem porušil správce daně §1 odst. 2, §2 odst. 3, §31 odst. 2 a §46
odst. 3 ZSDP. Pochybení správce daně dále spatřuje v nesprávné interpretaci §4 odst. 1 písm. b)
ZDP, neboť ten v rozhodnutí uvádí nesprávné znění tohoto ustanovení. Správce daně nemůže
žalobkyni vytýkat nesplnění požadavků v jím vydaných výzvách ohledně prokázání výše
zůstatkové ceny prodané nemovitosti, jelikož předmětnou nemovitost neměla ve svém
obchodním majetku žalobkyně, ale její manžel, tedy osoba odlišná od daňového subjektu.
Období mezi nabytím nemovitosti do bezpodílového spoluvlastnictví a jejím prodejem přesáhlo
5 let, tudíž byly splněny požadavky pro osvobození příjmu z prodeje nemovitosti od daní
z příjmů fyzických osob.
O žalobě rozhodl krajský soud rozsudkem ze dne 21. 3. 2005, č. j. 31 Ca 50/2004 - 30
tak, že pro vady vyslovil nicotnost rozhodnutí žalovaného i prvostupňového správce daně
ve smyslu §76 odst. 2 s. ř. s. Pravomocný rozsudek krajského soudu napadl žalovaný kasační
stížností. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 47/2005 - 59
rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud
se neztotožnil s právním názorem krajského soudu ohledně nicotnosti rozhodnutí žalovaného
a zavázal krajský soud, aby se žalobou zabýval meritorně.
Novým rozsudkem ze dne 26. 9. 2006, č. j. 31 Ca 154/2005 - 26 krajský soud zrušil
pro nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 1. 2004, č. j. FŘ 110/3337/03-0107
(výrok I.) a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Současně zrušil rozhodnutí Finančního úřadu
v Moravských Budějovicích ze dne 14. 4. 2003, č. j. 17116/03/332970/7899 (výrok II.)
a rozhodnutí ze dne 29. 5. 2000, č. j. 18690/00/332970/1530 (výrok III.). Dále byl žalovaný
uznán povinným uhradit žalobkyni náklady řízení (výrok IV.) a žádnému z účastníků nebylo
přiznáno právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (výrok V. a VI.). Soud se ztotožnil
s námitkami žalobkyně ohledně nesprávné aplikace §31 odst. 5 ZSDP, neboť považoval tu část
rozhodnutí o stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek za nepřezkoumatelnou.
Krajský soud shledal vady rozhodnutí též v absenci některých podstatných náležitostí rozhodnutí,
neboť platební výměr postrádal číslo účtu banky, na nějž měla být předepsaná částka uhrazena
a dále z něj nebylo možné zjistit, o která konkrétní ustanovení příslušného hmotněprávního
předpisu se správce daně opíral při stanovení daňové povinnosti žalobkyně. V novém řízení
krajský soud sice dospěl k názoru, že správní rozhodnutí ve věci je aktem existujícím a platným,
avšak nezákonným pro jeho nepřezkoumatelnost.
Žalovaný (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační
stížností, opírající se o stížní důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“) a domáhal se zrušení napadeného
rozsudku, jelikož se nedomnívá, že žalobou napadané rozhodnutí je nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů a pro vady řízení.
Z obsahu předmětného daňového spisu vyplývá, že žalobkyně podala v řádné lhůtě
daňové přiznání za rok 1999, v němž pod ostatní příjmy uvedla příjem z prodeje nemovitosti.
Danou nemovitost žalobkyně pořídila v r. 1993 do společného vlastnictví s manželem (tehdy
bezpodílové spoluvlastnictví) a na základě smlouvy o zúžení společného jmění manželů byla
nemovitost v r. 1998 převedena do výlučného vlastnictví žalobkyně. Manžel žalobkyně měl
předmětnou nemovitost v letech 1993 až 1998 zahrnutou ve svém obchodním majetku. V r. 1999
žalobkyně nemovitost prodala za cenu 1 500 000 Kč. Finanční úřad v Moravských Budějovicích
stanovil, shodně s daňovým přiznáním, platebním výměrem ze dne 29. 5. 2000, č. j.
18690/00/332970/1530 základ daně ve výši 167 875 Kč a vyměřil daň ve výši 13 455 Kč.
Platební výměr neobsahoval číslo účtu banky, na nějž měla být částka zaplacena. Správce daně
vycházel ze skutečnosti, že příjmy z prodeje nemovitosti jsou osvobozeny od daně z příjmu
ve smyslu §4 ZDP. Toto rozhodnutí bylo Finančním úřadem v Moravských Budějovicích ze dne
1. 4. 2003, č. j. 14330/03/332970/7899 změněno pro rozpor se zákonem ve smyslu §55b ZSDP,
co do základu daně i do daně vyměřené, za použití pomůcek tak, že nově stanovený základ daně
činil 687 176 Kč a nově vyměřená daň byla stanovena na 157 740 Kč. Ovšem ani toto rozhodnutí
nesplňovalo všechny požadavky (chybějící číslo účtu banky) kladené ust. §32 odst. 2 písm. d)
ZSDP na bezvadné rozhodnutí, a proto bylo dne 14. 4. 2003 ověřeno jako neplatné ve smyslu
§32 odst. 7 ZSDP. Finanční úřad v Moravských Budějovicích vydal ještě téhož dne obsahově
totožné rozhodnutí (rozhodnutí o výsledku přezkoumání), č. j. 17116/03/332970/7899,
tentokráte již s uvedením částky a čísla účtu příslušné banky, na nějž má být částka uhrazena.
Správce daně stanovil daň za použití pomůcek (výpočtem předpokládané zůstatkové ceny
nemovitosti), jelikož žalobkyně neprokázala zůstatkovou cenu hmotného investičního majetku
(výdaj dle §29 odst. 2 ZDP) k datu vyřazení nemovitosti z obchodního majetku. Stěžovatel
rozhodnutím ze dne 26. 1. 2004, č. j. FŘ 110/3337/03-0107 zamítnul podané odvolání žalobkyně
proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání jako neodůvodněné. Právě toto rozhodnutí bylo
žalováno u krajského soudu.
Stěžovatel v kasační stížnosti krajskému soudu vytknul především nesprávné posouzení
právní otázky, pro nějž je napadaný rozsudek nezákonný a taktéž nepřezkoumatelný z nedostatku
důvodů rozhodnutí, popřípadě spočívající v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková
vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Stěžovatel setrvává na svém stanovisku,
že daňový řád nestanoví povinnost uvádět v rozhodnutí konkrétní ustanovení (odstavec,
písmeno) hmotněprávního předpisu, dle kterého byla daň vyměřena. Zákon uvedení konkrétního
ustanovení výslovně nepožaduje, pouze stanoví povinnost uvést právní předpisy, podle nichž
bylo rozhodováno. Dané stanovisko stěžovatel opírá četnými odkazy na judikaturu Nejvyššího
správního soudu i Ústavního soudu. Rozhodnutí nelze považovat ani za nicotné
ani za nezákonné. Již ze samotného označení platebního výměru je patrné, že se týká základu
daně, daně z příjmů fyzických osob a ve výroku uvedeném na platebním výměru jsou výslovně
uvedeny dva právní předpisy – ZDP a ZSDP. Proto se stěžovatel domnívá, že citovaný platební
výměr Finančního úřadu v Moravských Budějovicích v konfrontaci s §32 odst. 2 písm. d)
a odst. 7 ZSDP obstojí i s ohledem na neuvedení částky a čísla účtu příslušné banky, na nějž má
být částka zaplacena, neboť se v daném případě o peněžité plnění nejednalo, byla pouze
potvrzena výše přiznané daně. Teprve rozhodnutím o výsledku přezkoumání byla žalobkyni
stanovena peněžitá povinnost. Stěžovatel se neztotožňuje s názorem krajského soudu,
že ze samostatného procesního postupu správce daně je evidentní, že ten považoval absenci čísla
účtu banky na prvém rozhodnutí o výsledku přezkoumání za vadu natolik podstatnou, že jej
právě z tohoto důvodu zrušil a nahradil rozhodnutím č. j. 17116/03/332970/7899. Krajský soud
opomenul skutečnost, že stejnou vadou trpělo i prvostupňové rozhodnutí ze dne 29. 5. 2000, č. j.
18690/00/332970/1530. Stěžovatel konečně nesouhlasí s tvrzením krajského soudu,
že stěžovatel dostatečně nezjistil, zda byly dodrženy všechny podmínky pro užití náhradního
způsobu určení výše daňové povinnosti. Dle jeho mínění je z jeho rozhodnutí zřejmé, z jakých
důvodů dospěl k prezentovanému závěru, že se v daném případě nebylo možné vyměřit daň
dokazováním. Důkazní břemeno zde leží bezvýhradně na daňovém subjektu. Situace, kdy subjekt
není schopen prokázat svá tvrzení, znamená, že při dokazování nesplnil některou ze svých
zákonných povinností, ačkoliv se správcem spolupracuje. Stěžovatel odmítá, že by v průběhu
daňového řízení porušil §1 odst. 2 ZSDP, §2 odst. 3 ZSDP a §31 odst. 2 ZSDP. Tvrzení
žalobkyně, že neměla možnost prokázat zůstatkovou cenu prodané nemovitosti, považuje
stěžovatel za irelevantní.
Na základě uvedených skutečností stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 26. 9. 2006, č. j. 31 Ca 154/2005 - 26 zrušil v rozsahu
výroků I. až IV. a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobkyně důvodnost kasační stížnosti popřela a uvedla, že setrvává na svých již dříve
uvedených meritorních a procesních argumentech, které uvedla v průběhu řízení. Podanou
kasační stížnost považuje za nepřípustnou, jelikož Nejvyšší správní soud ve věci již jednou
rozhodoval a stěžovatel nenamítá, že by se krajský soud neřídil závazným právním názorem
Nejvyššího správního soudu.
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že podle ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s.
je vázán důvody kasační stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné /§103 odst. 1
písm. c) s. ř. s./ nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí
o věci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné /§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s./,
jakož i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skutečnostem, které
stěžovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud v souladu
s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil (vázán rozsahem i důvody
kasační stížnosti, podle §109 odst. 2 a odst. 3 s. ř. s.) následovně:
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve musel vypořádat s námitkou žalobkyně, že kasační
stížnost není přípustná, jelikož stěžovatel nenamítá, že by se krajský soud neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v předchozím rozsudku.
Kasační stížnost je nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho
původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod
kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního
soudu. Smyslem ustanovení §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je zamezit opakovanému přezkumu
Nejvyšším správním soudem ve věcech, ve kterých již jednou svůj právní názor, závazný
pro krajský soud, vyslovil, a to v situaci, kdy se nižší soud tímto závazným právním názorem řídil.
Ačkoliv stěžovatel v kasační stížnosti výslovně neuvádí, že se krajský soud neřídil právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem, z obsahu kasační stížnosti jednoznačně
vyplývá, že stěžovatel brojí proti nesprávnému postupu krajského soudu ohledně některých
náležitostí rozhodnutí správce daně (uvedení konkrétního ustanovení právního předpisu).
Stěžovatel ve stížnosti odmítá tvrzení krajského soudu, že jeho názor koresponduje s právními
názory Nejvyššího správního soudu uvedených v obdobných rozhodnutích zabývajícími
se uváděním ustanovení hmotněprávních a procesněprávních předpisů.
Dále je kasační stížnost přípustná v situaci, kdy směřuje proti rozhodnutí, jímž krajský
soud rozhodl poté, kdy jeho rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem, týká-li
se právní otázky, kterou se Nejvyšší správní soud nezabýval, neboť toho vzhledem k důvodu
zrušení rozhodnutí krajského soudu nebylo třeba či to dokonce ani nebylo možné. To je právě
tento případ, neboť jak bude uvedeno dále, dospěl k nové právní kvalifikaci výroku
prvostupňového rozhodnutí správce daně.
Kasační stížnost je proto v tomto směru přípustná.
Krajský soud nepostupoval v souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v rozsudku ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 47/2005 - 59, byť v něm uvádí, že se
při vyslovení nezákonnosti rozhodnutí řídil §110 odst. 3 s. ř. s. Setrval na svém názoru, že pojem
„právní předpisy“, který ZSDP v ustanovení §32 používá, nelze interpretovat tak, že postačí
jen označení obecně závazného právního předpisu, na jehož základě je povinnost ukládána,
ale smyslem tohoto kogentního ustanovení je, aby z rozhodnutí zcela jasně vyplývalo, ke kterému
konkrétnímu ustanovení zákona se ukládaná povinnost váže, což vždy vyžaduje nejen uvedení
v řízení aplikované normy, ale též jejího konkrétního ustanovení. Požadavek na přesné uvedení
konkrétního ustanovení právního předpisu proto vyžaduje nejen uvedení konkrétního paragrafu
příslušného zákona, ale případně odstavce a písmene, podle níž správce daně hmotně právně
meritorně rozhodl, a to ve spojení s odkazem na příslušné ustanovení právního předpisu, podle
něhož rozhodoval procesně. Krajský soud má zato, že údaj o aplikaci konkrétního ustanovení
hmotně právního předpisu měl být v projednávané věci součástí výroku prvostupňového
správního rozhodnutí, byt‘ se nejedná o jeho obligatorní náležitost, jak konstatoval Nejvyšší
správní soud. Z důvodu právní jistoty a srozumitelnosti rozhodnutí pro jeho adresáta má soud
za to, že v tomto případě lze oprávněně trvat na uvedení konkrétního ustanovení hmotně
právního předpisu, který byl na danou věc aplikován, a to již ve výroku platebního výměru,
neboť pouze takový výrok lze považovat za konkrétní, jednoznačný a srozumitelný. Jakkoli tedy
krajský soud s absencí údaje o konkrétním ustanovení hmotně právního předpisu ve výroku
prvostupňového rozhodnutí správce daně již nespojuje, v intencích právního názoru Nejvyššího
správního soudu, nicotnost prvostupňového rozhodnutí a pokládá je za akt existující, nicméně
za akt nezákonný pro jeho nepřezkoumatelnost.
Rozhodl-li krajský soud na základě výše uvedeného názoru, nezbývá než konstatovat,
že nepostupoval tak, jak mu to ukládá §110 odst. 3 s. ř. s.
Jak vyplývá ze správního spisu, výrok platebního výměru Finančního úřadu v Moravských
Budějovicích v pasáži, v níž jsou uvedeny použité právní předpisy, zní: „Podle zák.
č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o daních
z příjmů“) a §46 odst. 4 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákona o správě daní a poplatků“), Vám shora uvedený správce daně:
stanovuje základ daně ve výši 167 875.00,- Kč, vyměřuje daň ve výši 13 455.00,- Kč, vyměřuje
daňovou ztrátu ve výši 0.00,- Kč“. Konkrétní ustanovení zákona o daních z příjmů
neobsahovalo taktéž rozhodnutí o výsledku přezkoumání, jímž byla zvýšena daňová povinnost
žalobkyně.
V tomto výměru sice není uvedeno konkrétní ustanovení hmotněprávního předpisu,
podle kterého byla předepsána předmětná peněžitá částka, nicméně zákon o správě daní
a poplatků uvedení konkrétního ustanovení výslovně nepožaduje, neboť stanoví toliko povinnost
uvést právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno (viz §32 odst. 2 písm. d) ZSDP). Krajský
soud proto pochybil, když z absence konkrétního ustanovení (paragrafu, písmena) hmotného
práva v platebním výměru dovodil jeho nezákonnost, neboť tím po finančním úřadu požadoval
splnění formální náležitosti, která výslovně ze zákona nevyplývá. Již ze samotného označení
platebního výměru je patrné, že se týká daně z příjmů fyzických osob a je tedy zřejmé, o jaký
právní předpis se opírá, přičemž v jeho výroku jsou výslovně označeny dva aplikované právní
předpisy (ZSDP a ZDP). Nejvyšší správní soud na tomto místě opakuje, že obě rozhodnutí
správce daně v tomto ohledu vyhovují nárokům kladeným na daňové rozhodnutí ustanovením
§32 odst. 2 písm. d) ZSDP, jak je převažujícím způsobem vykládáno i Ústavním soudem.
Neplatnost rozhodnutí by v tomto směru mohla nastat pouze za přistoupení dalších okolností,
např. pokud by ani interpretací platebního výměru (či rozhodnutí o výsledku přezkoumání)
jako celku nebylo možno zjistit, podle jakého předpisu byla daň vyměřena. Neuvedení
konkrétního ustanovení hmotně právního předpisu aplikovaného na daný případ
(tedy konkrétního paragrafu či písmene zákona o daních z příjmů) nemá za následek nicotnost
čí neplatnost aktu a ani bez dalšího jeho nezákonnost v podobě nepřezkoumatelnosti. To platí
tím spíše, když takovou nezávadnost konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku, kterým
je krajský soud vázán.
Druhá stížní námitka stěžovatele se týkala absence čísla účtu příslušné banky v platebním
výměru č. j. 18690/00/332970/1530 ze dne 29. 5. 2000. Nejvyšší správní soud se neztotožnil
s právním názorem krajského soudu, že neuvedení čísla bankovního účtu představuje jeden
z důvodů nepřezkoumatelnosti správního rozhodnutí. Dle §103 s. ř. s. nepřezkoumatelnost
spočívá v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení
před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Chybějící číslo účtu sice představuje vadu rozhodnutí, avšak ne natolik intenzivní,
aby po účastnících nebylo možno spravedlivě žádat, aby rozhodnutí respektovali (k tomu
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud tak zdůrazňuje, že §32 odst. 7 ZSDP je nutno vykládat v kontextu celého
ustanovení §32 ZSDP a nelze jej vykládat formálně či dokonce formalisticky. To znamená,
že pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí nemůže sám o sobě způsobit
neplatnost rozhodnutí.
Pro otázky soudního přezkumu je velice důležité odlišovat rozhodnutí neplatné
od rozhodnutí nezákonného pro jeho nepřezkoumatelnost a taktéž od rozhodnutí nicotného.
Jde-li o neplatné daňové rozhodnutí (tj. je splněn jak formální aspekt, spočívající v absenci
některé ze základních náležitostí rozhodnutí, tak i materiální aspekt, spočívající v určité intenzitě
tohoto nedostatku), platí, že soud k jeho vadám způsobujícím neplatnost přihlíží zásadně pouze
k námitce žalobce; z úřední povinnosti by k vadám způsobujícím neplatnost přihlížel pouze
tehdy, pokud by daňové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveň buď nicotné
či nepřezkoumatelné. V souzené věci však daňový subjekt platnost platebního výměru
pro absenci čísla účtu, tak i pro neuvedení konkrétního ustanovení hmotněprávního předpisu
vůbec nezpochybňoval. Krajský soud se chybějícím číslem účtu banky neměl zabývat, jelikož
absence daného nebyla namítána, nezpůsobuje nicotnost rozhodnutí a ani nečiní rozhodnutí
nepřezkoumatelným. Námitky žalobkyně směřovaly pouze do rozhodnutí o výsledku
přezkoumání a způsobu stanovení daně prostřednictvím pomůcek. Nejvyšší správní soud
se proto nemohl ztotožnit z názorem krajského soudu, že rozhodnutí je nepřezkoumatelné.
Nad rámec shora uvedeného Nejvyšší správní soud – z materiálního hlediska – považuje
za potřebné uvést, že platebním výměrem ze dne 29. 5. 2000, č. j. 18690/00/332970/1530, jímž
bylo ukončeno vytýkací řízení, byla pouze potvrzena výše daně uvedené v daňovém přiznání.
Žalobkyni, tedy daňovému subjektu, jím nebylo stanoveno žádné peněžité plnění rozdílné
od přiznané daně, a proto již nebylo nutné uvádět číslo bankovního účtu. Nelze však souhlasit
s názorem stěžovatele, že by se uvedením čísla účtu v daném platebním výměru posunula
splatnost daně vypočtená daňovým subjektem v daňovém přiznání. ZSDP v ust. §40
jednoznačně uvádí, že daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání, tedy nejpozději
do 31. března roku následujícího po uplynutí ročního zdaňovacího období. Jelikož byla v tomto
případě daň stanovená v rámci vytýkacího řízení ve stejné výši jako daň přiznaná, nedošlo
tak ani ke vzniku rozdílu, jenž by byl splatný v době pozdější, jak stanoví §46 odst. 4 ZSDP.
K posunu zákonného termínu splatnosti by však nedošlo ani v případě zjištěného rozdílu mezi
daní přiznanou a daní vyměřenou. Pouze za předpokladu, že by vyměřená daň byla vyšší než daň
vypočtená daňovým subjektem v daňovém přiznání, je rozdíl, nikoliv však daň celá, splatný
do třiceti dnů ode dne doručení rozhodnutí o vyměření daně.
Třetí výtka stěžovatele směřovala proti závěru krajského soudu, že rozhodnutí správce
daně o stanovení daně pomocí pomůcek je nepřezkoumatelné mj. pro nezjistitelnost, zda byly
dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně pomocí pomůcek. S tímto jen obecně
formulovaným závěrem krajského soudu se Nejvyšší správní soud nemohl ztotožnit,
neboť nebylo dostatečně doloženo, že by tyto zákonné podmínky nebyly splněny.
Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, má tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost svá tvrzení doložit, tj. má i břemeno
důkazní. Dospěje-li správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno, a tudíž
daňovou povinnost nelze určit dokazováním, je jeho povinností stanovit daň subsidiárně,
tedy užitím pomůcek. Zákonné podmínky pro stanovení daně prostřednictvím pomůcek
jsou vyjádřeny v §31 odst. 5 ZSDP tak, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím
uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou
povinnost stanovit dokazováním podle odst. 1 až 4, je správce daně oprávněn vyměřit daň
za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým
subjektem. V takovém případě je současně vázán §46 odst. 3 ZSDP. Ze spisového materiálu
pak musí být zřejmé, že byly splněny zákonné předpoklady pro užití pomůcek a zda a jak správce
daně přihlédl k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt.
Rozsah zkoumání dodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek je omezen podle
§50 odst. 5 ZSDP na zjištění, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných
povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje stanovit daň dokazováním, a zda daň
stanovená podle pomůcek je stanovena dostatečně spolehlivě. Shledá-li odvolací orgán, že tyto
zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. Odvolací orgán
nemůže zasahovat do volné úvahy správce daně prvého stupně vztahující se k volbě pomůcek.
Obdobně, krajský soud smí v rámci řízení o žalobě pouze posoudit, zda se správní orgán
při svém rozhodování neodchýlil z rámce, který mu zákon vymezuje (včetně přihlédnutí
k výhodám dle §46 ZSDP) a zda o odvolání bylo rozhodnuto způsobem stanoveným zákonem.
Nejvyšší správní soud respektuje, že soudní přezkum je v těchto případech do určité míry
omezen a námitkami nad tento rámec se zabývat nelze. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval
otázkou, zda v daném případě byl splněn první předpoklad stanovení daňové povinnosti podle
pomůcek, totiž zda stěžovatel při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil některou
ze svých zákonných povinností a dospěl k závěru, že příjem z prodeje nemovitosti nebylo možné
osvobodit od daně z příjmů fyzických osob v souladu s §4 ZDP. Osvobození příjmu z prodeje,
která jsou uvedená v §4 odst. 1 ZDP, jsou vázána mimo jiné i na to, zda-li byl či nebyl daný
majetek někdy součástí obchodního majetku. V případě, že nemovitost náležela do obchodního
majetku (i když ne přímo do obchodního majetku žalobkyně), je případné osvobození z prodeje
vázáno na uplynutí lhůty pěti let po vyřazení z obchodního majetku. Zánik nebo vypořádání
společného jmění manželů běh těchto lhůt nepřerušuje. Lhůty uvedené v §4 odst. 1 ZDP mají
zabránit spekulativním prodejům majetku a eventuálním daňovým únikům. Správce daně nejprve
mylně vycházel z faktu, že byly splněny podmínky pro osvobození příjmů z prodeje podle §4
ZDP. V následném přezkumném řízení ale bylo zjištěno, že podmínky pro osvobození splněny
nebyly, a tudíž je třeba příjem z prodeje posoudit jako ostatní příjmy podle §10 ZDP.
Skutečnost, že nemovitost byla zapsána v obchodním majetku, znamená nemožnost po dobu
pěti let osvobodit příjem z jejího prodeje od daně z příjmů, a to nezávisle na tom, zda je či není
ve vlastnictví osoby, která ji měla v obchodním majetku zařazenou.
Žalobkyně byla správcem daně řádně vyzvána k prokázání zůstatkové ceny prodávané
nemovitosti k datu jejího vyřazení z obchodního majetku a k doložení případných výdajů
vynaložených od doby vyřazení do doby prodeje nemovitosti. Žalobkyně neprokázala, zda byla
předmětná nemovitost odepisována. Důkazní břemeno bylo jasně stanoveno a bylo pouze
na žalobkyni, aby správci daně poskytla potřebné důkazy. Jde k tíži stěžovatelky, že tak
ve stanovené lhůtě neučinila. I když žalobkyně poskytovala během daňového řízení součinnost,
nesplnila daňovým řádem uloženou povinnost prokázat skutečnosti, které uvedla v přiznání.
Okolnost, že žalobkyně nesplnění povinnosti nezavinila, je okolností nevýznamnou (k tomu
např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003 - 68,
www.nssoud.cz). Na stanovení daně pomocí pomůcek nelze nahlížet pouze jako na sankci,
ale jako na subsidiární způsob stanovení daně, který je třeba aplikovat v případě objektivní
nemožnosti použít dokazování.
Správní soud dále musí mít možnost zjistit, zda odvolací orgán přihlédl i k výhodám,
jaké jsou ze zákona daňovému subjektu přiznány, a to zejména z odůvodnění rozhodnutí
o odvolání. Odvolací orgán v odůvodnění rozhodnutí, jímž přezkoumal dodržení zákonných
podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, správně konstatoval, že správce daně splnil
povinnost stanovenou §46 odst. 3 ZSDP, když přihlédl ke všem nezdanitelným částkám,
které žalobkyně uvedla v daňovém přiznání. Správce daně je povinen přihlížet k výhodám
(a to i ex offo) dle §46 odst. 3 ZSDP tam, kde nějaké výhody zjištěny byly. Není jeho povinností
vyhledávat okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou, je však nutné, aby byla ze správního
spisu seznatelná správní úvaha o tom, zda správce daně mohl podle povahy výsledků daňového
řízení u konkrétní daně nějaké výhody zohlednit či nikoliv. Aby mohl mít daňový subjekt v rámci
opravného řízení šanci na úspěch, musí porušení §46 odst. 3 ZSDP namítat, musí být naplněna
podmínka zjištění okolností, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt a konečně správce daně
takovéto výhody při svém rozhodování nesmí vzít v úvahu. V daném případě bylo jako výhod
použito části podkladů předložených daňovým subjektem, tzn. nezdanitelné části základu daně
a položky odčitatelné od základu daně podle §15 ZDP. Základ daně byl snížen o celkovou částku
78 120,- Kč na poplatníka - žalobkyni a její dvě vyživované děti. Tato podmínka byla také
splněna, což vyplývá z daňového spisu i rozhodnutí stěžovatele.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že z daňového spisu je dostatečně zjistitelné,
proč nebylo možné stanovit daň pomocí dokazování a dále, že správce daně zohlednil výhody,
které pro žalobkyni plynou, což stěžovatel v rozhodnutí o odvolání, byť stručně, odůvodnil
a správně její odvolání jako neodůvodněné zamítnul. Stěžovatel se v rozhodnutí o odvolání
vypořádal přezkoumatelným způsobem s námitkami žalobkyně ohledně postupu správce daně
při vyměření daně podle pomůcek. Správní rozhodnutí stěžovatele naplňuje základní
předpoklady, aby bylo schopné přezkumu podle §50 odst. 5 ZSDP.
Krajský soud v Brně je tedy v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). Současně je i nadále vázán
právním názorem obsaženým v předchozím rozsudku ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 47/2005 -
59, což konkrétně znamená, že ve svém novém rozhodnutí již Krajský soud v Brně bude
akceptovat, že platební výměr ze dne 14. 4. 2003, č. j. 17116/03/332970/7899 obsahoval všechny
formální náležitosti, které zákon požaduje, a nebyl tedy nicotný ani nezákonný
ani nepřezkoumatelný; a nebude nadále setrvávat na svém názoru, že tomu tak není. Pozornost
krajského soudu by měla především směřovat k rozhodnutí o výsledku přezkoumání,
který změnil (nikoliv zrušil) platební výměr původní. Nejvyšší správní soud považuje za poněkud
nadbytečné se detailněji zabývat platebním výměrem, který byl nahrazen výměrem dodatečným,
zvláště když námitky žalobkyně směřovaly pouze vůči stanovení daně pomocí pomůcek,
na jejichž základě bylo vydáno rozhodnutí o výsledku přezkoumání.
Vzhledem k vázanosti výroku IV. (rozhodnutí o přiznání náhrady nákladů řízení za právní
zastoupení žalobkyně) a výroků V. a VI. (nepřiznání práva na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti) na výše přezkoumávané části rozhodnutí, Nejvyšší správní soud zrušil i tyto výroky.
O náhradě nákladů řízení rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§110 odst. 2
s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. července 2008
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu