ECLI:CZ:NSS:2008:5.APS.6.2007:130
sp. zn. 5 Aps 6/2007 - 130
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové, PhD. a JUDr. Jakuba Camrdy, PhD. v právní věci
žalobce: I. H., zastoupeného JUDr. Danielem Srncem, advokátem se sídlem v Praze, Na Poříčí
1071/17, proti žalovanému: Finanční úřad v Kolíně, se sídlem v Kolíně, Politických vězňů 423,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 5. 6. 2007, č. j.
44 Ca 184/2006 - 92,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 5. 6. 2007, č. j. 44 Ca 184/2006 - 92,
se zrušuje a vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený
rozsudek Krajského soudu v Praze (dále jen „krajský soud“), kterým byla jeho žaloba na ochranu
před nezákonným zásahem dle §82 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném
znění (dále jen „s. ř. s.“), spočívajícím v nezákonně prováděné daňové kontrole ze strany
Finančního úřadu v Kolíně (dále jen „žalovaný“), zamítnuta.
Stěžovatel brojí proti závěru krajského soudu, dle kterého lze vyhledávací činnost
provádět souběžně s daňovou kontrolou. Je toho názoru, že vyhledávací činnost je přípustná
pouze v řízení přípravném. Zdůrazňuje, že cílem daňové kontroly je zjistit nebo prověřit
okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně a cílem vyhledávacího řízení je získat skutečnosti
rozhodné pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně. Ze srovnání obou cílů podle něj
vyplývá, že ve vztahu k vyměřovacímu řízení není mezi cíli žádný rozdíl. Avšak v daňové kontrole
je daňový subjekt vybaven katalogem práv garantujících mu spravedlivý proces,
kdežto ve vyhledávací činnosti nikoliv. Správce daně proto není oprávněn mezi daňovou
kontrolou a vyhledávacím řízením volit, ale musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu,
a to z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení. Tvrdí, že vedením
vyhledávací činnosti uvnitř daňové kontroly byl zbaven ochrany svých práv, a proto je závěr
soudu o nezávadnosti provedené vyhledávací činnosti nezákonný.
Krajský soud jako argument dále uvedl, že s připuštěním nezákonnosti vyhledávací
činnosti uvnitř daňové kontroly by bylo nezákonné např. i vyměření jakýchkoli sankcí - §37
až §39 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Avšak soudem
učiněný závěr zcela popírá principy fungování jednotlivých „sankcí“. Funkcí vyhledávacího řízení
je získat skutečnosti rozhodné pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně. Ale cílem - funkcí
pokuty je dosáhnout splnění nepeněžité povinnosti, která je překážkou v řádném prověření
plnění povinností daňového subjektu a nikoliv získání skutečností rozhodných pro správné
a úplné vyměření a vymáhání daně. Vyhledávací činnost se od soudem citovaných sankcí liší
ve své funkci, a proto ji nelze mechanicky srovnávat s instituty, které mají funkce odlišné.
Soudem popsané sankce uložit v průběhu daňové kontroly lze, protože bez nich nelze provést
ověření správnosti daně, nelze naplnit účel daňové kontroly. Ke zcela jinému účelu slouží
vyhledávací činnost. Vyhledávací činnost slouží k získání prvotních informací, které následně
mohou vést k hlubšímu prověřování konkrétních daňových povinností.
Ze systematiky zákona o správě daní a poplatků proto vyplývá, že vyhledávací činnost
může zásadně probíhat výhradně mimo vyměřovací řízení, a to pouze v řízení přípravném.
Na rozdíl od daňové kontroly, jejíž úprava se nalézá v obecných ustanovení části I. téhož zákona,
a proto ji lze v zásadě provádět kdykoliv.
Správní řízení se nesmí dostat do rozporu s principy spravedlivého procesu. Každé
ze stran musí být zachováno právo předkládat své názory a reagovat na tvrzení jiných
za podmínek, které ji podstatně neznevýhodňují oproti straně druhé. Jelikož byla stěžovateli účast
na vyhledávací činnosti upřena, nemohl se osob, které v rámci ní poskytovaly rozličné informace,
dotazovat na skutečnosti, které by mohly svědčit ve prospěch stěžovatelův a byl oproti správci
daně podstatně znevýhodněn. Nestačí obrana žalovaného, že informace získané ve vyhledávací
činnosti nebyly použity dosud jako důkazy. Jeho újma spočívá v nemožnosti získání informací,
které by mu mohly prospět.
Aby vyhledávací činnost mohla probíhat uvnitř daňové kontroly, musel by zákon souběh
výkonu státní moci výslovně připouštět či by implicitně nesměl odporovat smyslu a účelu zákona
o správě daní a poplatků. Avšak opak je pravdou. Jak stěžovatel výše dovodil, jsou cíle
vyhledávací činnosti a daňové kontroly ve vztahu k vyměřovacímu řízení prakticky stejné. Je-li
použit jeden nástroj, pak je vyloučeno používat druhý nástroj, slouží-li témuž.
Podle stěžovatele správce daně provádějící daňovou kontrolu je vybaven širokým
katalogem oprávnění, jak může nové argumenty uvedené daňovým subjektem ověřit. Jsou
uvedeny v §16 odst. 2 daňového řádu. Ve spojení s §16 odst. 4 daňového řádu garantují
daňovému subjektu právo na kvalifikovanou obranu. Soud zcela neorganicky činí vyhledávací
činnost coby součást běžné daňové kontroly. Ale v praxi je obvyklý přesný opak. K vyhledávací
činnosti uvnitř daňové kontroly v drtivé většině případů vůbec nedochází, protože jí prostě není
potřeba. Jedinou „výhodou“ vyhledávací činnosti je právě omezení práv kontrolovaného
daňového subjektu a uchyluje se k ní pouze správce daně, který potřebuje dosáhnout doměrku
daně a vyloučit aktivitu kontrolovaného subjekt, kterou by doměrek mohl být zvrácen.
Rozsudek krajského soudu je dle stěžovatele nezákonný a měl by být zrušen,
přičemž stěžovatel shrnuje argumentaci výše uvedenou:
a) Vyhledávací činnost slouží k získání prvotních informací o potřebě prověřit správnost
dani, a proto nemůže sloužit k prověřováni správnosti daně.
b) I k dyby měl správce daně možnost výběru, jak prověřit správnost daně, musí zvolit
postup garantující ochranu práv jednotlivce, což vylučuje použití vyhledávací činnosti.
c) Sankce - pokutu a pozastavení činnosti - je možné uložit v průběhu daňové kontroly,
protože jejich smyslem je dosáhnout splnění povinnosti, které správci daně vytváří podmínky
pro řádné prověření správnosti daně. Provedením vyhledávací činnosti se nevytváří nezbytné
podmínky pro řádné prověření správnosti daně, a proto je její použití během daňové kontroly
nepřípustné.
d) Porušením principu rovnosti zbraní je, když bylo stěžovateli znemožněno získávat
od určitého okruhu osob informace, které by mohly svědčit ve prospěch stěžovatelův.
e) Správce daně si musí argumenty vznesené daňovým subjektem v daňové kontrole
ověřovat prostřednictvím institutů, které umožňují daňovému subjekt účast na ověřování,
protože je tak garantováno právo na kvalifikovanou obranu.
V odůvodnění rozsudku se soud vůbec nezabýval zkrácením práv stěžovatele,
k čemuž došlo výslechem osob, kterému stěžovatel nemohl být přítomen. Výslechy jsou
zachyceny v protokolu o ústním jednání s T. M. ze dne 29. března 2006 č. j.:
39051/06/034931/3617, a s L. Č. ze dne 3. května 2006 č. j.: 39051/06/034931/3617.
Konstatování soudu, že výsledky vyhledávací činnosti musí splňovat požadavky kladené zákonem
na důkazní prostředky pouze naznačuje, že by mohla být veřejná subjektivní práva stěžovatele
zkrácena, kdyby výslechy dvou osob byly použity coby důkazy. Ve vztahu k meritornímu
přezkumu by byl závěr soudu zcela opodstatněný. Avšak v soudním řízení o ochraně před
nezákonným zásahem je zásahem již nemožnost klást svědkům otázky, protože je stěžovatel
ochuzen o jeden z nástrojů kvalifikované obrany, jak již bylo popsáno výše.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že v rámci vyhledávací činnosti
je správce daně oprávněn zjišťovat u daňových subjektů mj. údaje týkající se příjmů, majetkových
poměrů a další skutečnosti rozhodné pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně.
Toto oprávnění náleží správci daně jak ve vztahu k daňovému subjektu tak i k jiným osobám
(§36 odst. 2 ve spojení s §15 daňového řádu). Stěžovatel jako subjekt, u nějž je prováděna
daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníkům správce daně povinnosti uvedené v §16 odst. 2
daňového řádu. K ověření svých důkazních prostředků musí kontrolovaný u sebe strpět místní
šetření, pokud to správce daně považuje za potřebné k ověření tvrzeného obchodního případu.
Totéž musí strpět i kontrolovaným uvádění dodavatelé nebo odběratelé; pokud se tak děje
v rámci vyhledávací činnosti, mohou být údaje poskytnuté kontrolovaným využity v případném
řízení, které s nimi bude vedeno.
Stěžovatel se proto mýlí, tvrdí-li v kasační stížnosti, že správce daně může argumenty
uváděné kontrolovaným ověřovat (pouze) v rozsahu uvedeném v §16 odst. 2 daňového řádu,
tzn. jen u kontrolovaného. Citované ustanovení podle mínění žalovaného neomezuje správce
daně ověřovat si skutečnosti tvrzené kontrolovaným také u jiných subjektů a prověřovat,
zda tyto subjekty mají kontrolovaným tvrzené skutečnosti promítnuty do svých daňových
povinností.
Ať již je místní šetření u dodavatelů nebo odběratelů kontrolovaného prováděno
samostatně nebo v rámci vyhledávací činnosti, ve vztahu ke kontrolovanému je podstatná jediná
skutečnost. Tou je, že kontrolovaný nemůže být zkrácen na svých právech v žádném z těchto
postupů zvolených správcem daně. Zjistí-li správce daně v kterémkoli z těchto postupů
skutečnosti znějící ve prospěch kontrolovaného, je povinen k nim přihlédnout. To byl
např. stěžovatelem namítaný případ „výslechu svědků“ M. a Č., kdy obchodní transakce
stěžovatele s těmito osobami byla žalovaným vyhodnocena jako prokázaná na základě dokladů
těchto osob, do nichž stěžovateli nelze umožnit nahlížení. Stěžovatel tedy nebyl zkrácen na svých
procesních právech.
Stěžovatel však nebyl zkrácen na svých procesních právech ani v případě, kdy skutečnosti
zjištěné v místním šetření, dožádání nebo v rámci vyhledávací činnosti u jiných subjektů vyzněly
v jeho neprospěch. Tyto skutečnosti - mají-li obstát jako důkazy správce daně - musí být
„zprocesněny“, tj. musí být předloženy k oponentuře kontrolovanému ve smyslu jím uváděných
ustanovení §2 odst. 2 a §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu a čl. 38 odst. 2 Listiny. To byl případ
obchodů stěžovatele s dodavatelskou firmou SANDRA GROUP, s. r. o., Kopřivnice,
CZ25840461, jejímž jednatelem byl p. Váňa. Zde byla kontrolovanému předestřena zjištění
správce daně a kontrolovaný se k nim vyjádřil, zúčastnil se výslechu jednatele této firmy p. Váni
a byl mu předán k vyjádření i znalecký posudek písmoznalce.
Žalovaný tedy shrnuje, že ve vztahu ke stěžovateli jako kontrolovanému vyhledávací
činnost neprováděl. Vyhledávací činnost vykonával ve vztahu k dodavatelům a odběratelům
kontrolovaného na podkladě informací získaných od kontrolovaného. S výsledky zjištění
nevyznívajících ve prospěch kontrolovaného žalovaný stěžovatele seznámil a poskytl
mu možnost vyjádřit se k nim.
Podle mínění žalovaného však stěžovatel v žalobě nenapadl daňovou kontrolu
u něj zahájenou a prováděnou jako nezákonný zásah správního orgánu. Napadl pouze jednotlivé
úkony v ní prováděné (např. údajné nezákonné výslechy, dožádání, protokolování, vyhledávací
činnost apod.) a z toho teprve dovozoval, že daňová kontrola je nezákonná a požadoval zakázat
její pokračování a obnovit stav před jejím prováděním. To jsou však podle mínění žalovaného
skutečnosti (zásahy), které podle názoru žalovaného nezasahují stěžovatele přímo. Přímé
důsledky pro stěžovatele bude mít teprve případné rozhodnutí ve věci jeho daňové povinnosti.
Proto žalovaný při ústním jednání navrhl jako alternativní petit odmítnutí žaloby
pro její nepřípustnost, což soud neakceptoval, ač takové posouzení by bylo podle mínění žalobce
přiléhavější. Žalovaný navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Z předloženého soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že dne 16. 11. 2005 byla
u stěžovatele zahájena daňová kontrola. V průběhu kontroly podal stěžovatel dne 18. 5. 2006
námitku proti výzvě žalovaného ze dne 4. 4. 2006 č. j. 37085/06/034932/1120 dle §16 odst. 4
písm. d) daňového řádu, v níž namítal nesprávnost výzvy. Žalovaný námitce rozhodnutím ze dne
8. 6. 2006 nevyhověl. Dne 3. 8. 2006 byla žalovanému doručena žádost stěžovatele o sdělení
informací dle zákona o svobodném přístupu k informacím, kterou se dotazoval na výsledky
vyhledávací činnosti a požadoval seznámení se s výsledky vyhledávací činnosti. Na žádost
žalovaný reagoval přípisem ze dne 14. 8. 2006. Stěžovateli sdělil, že v rámci daňové kontroly
mu došly informace od dožádaných správců daně ohledně dodavatelů a odběratelů stěžovatele,
tyto jsou součástí spisového materiálu a stěžovateli je ve smyslu ustanovení §23 daňového řádu
umožněno do spisu nahlížet. Zároveň uvedl, že vyhledávací činnost je jednou ze základních
činností správce daně, která je prováděna průběžně, nelze tedy hovořit o jejím zahájení
ani o rozhodnutí vydaném k jejímu zahájení. Současně žalovaný stěžovateli zaslal protokoly
o místním šetření, které správce daně konal v rámci své místní příslušnosti. Ve spise je dále
založeno rozhodnutí žalovaného č. j. 94930/06/034020/502 ze dne 9. 10. 2006, doručené
stěžovateli dne 25. 10. 2006, jímž žalovaný zamítl námitku stěžovatele brojící proti konání
vyhledávací činnosti v průběhu daňové kontroly Dne 31. 10. 2006 podal stěžovatel námitku
proti postupu žalovaného, který podle něj činil úkony (dožádání, sepisování protokolů o ústním
jednání, provádění dokazování), aniž by řádně zahájil daňové řízení. Námitce žalovaný nevyhověl
rozhodnutím č. j. 108777/06/034020/502 ze dne 22. 11. 2006. V odůvodnění svého rozhodnutí
uvedl, že daňová kontrola je řízením o daních a byla se stěžovatelem zahájena protokolem
č. j. 94114/05/034931/4692. Dne 20. 12. 2006 brojil stěžovatel proti postupu v daňové kontrole
žalobou ve smyslu ustanovení §82 s. ř. s. Žalobou se domáhal, aby soud označil daňovou
kontrolu jako nezákonný zásah, neboť měl za to, že nebylo zahájeno příslušné daňové řízení
a zakázal žalovanému v ní pokračovat, dále požadoval, aby soud zakázal žalovanému provádět
v daňové kontrole vyhledávací činnost a také, aby soud žalovanému uložil povinnost obnovit stav
před nezákonným zásahem tak, že všechny informace získané vyhledávací činností osvědčí
za neschopné být důkazem.
Krajský soud přezkoumal žalobu stěžovatele podle části třetí, hlavy druhé, dílu třetího
s. ř. s. a dospěl k závěru, že není důvodná. V odůvodnění svého rozhodnutí dospěl k závěru,
že daňové řízení bylo v projednávané věci řádně zahájeno dne 16. 11. 2005 a dále konstatoval,
že jednání žalovaného, který při místních šetřeních podle §15 daňového řádu ověřoval,
zda si jednotlivé daňové subjekty zahrnuly obchodní případy uváděné stěžovatelem do svého
účetnictví, splňuje zákonem stanovené podmínky pro provádění vyhledávací činnosti.
Vyhledávací činnost v průběhu daňového řízení označil za zákonnou a dále zdůraznil,
že v zákoně není uvedeno, že nejprve běží vyhledávací řízení a teprve po něm řízení vyměřovací
a že tato dvě řízení nemohou probíhat paralelně. V daňovém řízení pak lze údaje získané
vyhledávací činností použít jako důkazy pouze za podmínek §31 daňového řádu.
Kasační stížnost stěžovatele, kterou podal proti rozsudku krajského soudu je podle §102
a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní uplatněny důvody dle ustanovení §103
odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ř. s., tj. nezákonnost rozhodnutí spočívající na nesprávném
posouzení právní otázky soudem, týkající se posouzení souběhu vyhledávací činnosti a daňové
kontroly [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], a dále nepřezkoumatelnost rozhodnutí soudu [§103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.], když se soud dle stěžovatele vůbec nezabýval zkrácením práv stěžovatele,
k němuž došlo výslechem osob, kterým stěžovatel nemohl být přítomen.
Domáhal-li se stěžovatel v předcházejícím řízení vydání rozhodnutí, kterým by krajský
soud žalovanému zakázal žalovanému pokračovat v daňové kontrole, jednalo se o žalobu
na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu podle ustanovení §82 a násl. s. ř. s.
Podle tohoto ustanovení každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen
přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou
u soudu domáhat ochrany proti němu, trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li
jeho opakování.
Pojem zásahu orgánu veřejné moci jako aktu, jak konstatoval Ústavní soud (sp. zn. I. ÚS
422/99), lze obecně charakterizovat jako takové jednání, kterým se konkrétní subjektivní práva
někoho jiného proti jeho vůli určitým způsobem omezují. Musí jít o adresný (osobní) akt,
který bezprostředně mění právní situaci (právní poměry) zasažené osoby. Faktické jednání
správních orgánů musí pro to, aby bylo "zásahem" ve smyslu §82 s. ř. s., naplňovat mj. dva
znaky: 1) musí jít o aktivitu (úkon), nemůže se jednat o pasivitu (nekonání) správního orgánu,
a 2) úkon musí být pro osoby, vůči nimž směřuje, závazný tak, aby tyto osoby na základě
tohoto úkonu byly povinny něco dát, konat, nekonat (opominout, zdržet se) či strpět.
Účelem ochrany poskytované podle §82 s. ř. s. je zajistit ukončení nezákonného zásahu
správního orgánu, proti kterému se nelze bránit jinými právními prostředky. Navíc Nejvyšší
správní soud dodává, že prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným zásahem nelze
podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správce daně směřující k vydání
rozhodnutí, které samy o sobě nepředstavují zásah do práv daňového subjektu. Z uvedeného
je patrno, že procesní institut žaloby proti nezákonnému zásahu správního orgánu nemůže být
vykládán jako náhražka žaloby proti rozhodnutí správního orgánu. Není proto v procesní
dispozici účastníka řízení volit, kterou z těchto žalob bude pro sebe považovat za výhodnější
a které řízení tedy bude iniciovat. Určujícím kritériem pro podání této žaloby totiž není procesní
taktika žalobce, nýbrž povaha napadeného úkonu. Platí proto, že žaloba proti rozhodnutí
správního orgánu má před žalobou proti nezákonnému zásahu přednost v tom smyslu, že lze-li
se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky, je tak účastník řízení povinen
učinit. Teprve po vyčerpání těchto jiných právních prostředků si zároveň otevírá procesní prostor
pro případné podání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem. Přímo žalovat nezákonný
zásah je proto možné jen tehdy, jestliže ochrana jinými právními prostředky není možná
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Aps 3/2004 - 42,
publikovaný pod č. 720/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu).
Nejvyšší správní soud se již dříve vyjádřil i k otázce, zda a za jakých podmínek lze
považovat daňovou kontrolu za nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s. (usnesení rozšířeného
senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110, č. 735/2006 Sb. NSS). Zahájení a provádění
daňové kontroly (§16 daňového řádu) tak může být podle okolností nezákonným zásahem,
proti kterému je možno podat žalobu podle §82 a násl. s. ř. s. U daňové kontroly je třeba
rozlišovat daňovou kontrolu jako celek, a jednotlivé úkony pracovníků správce daně, prováděné
v jejím rámci. Intenzita, jakou pracovníci správce daně zasahují do autonomní sféry jednotlivce,
se může podle typu prováděných úkonů značně lišit. Daňová kontrola může představovat
nezákonný zásah ve svém celku, ale od daňové kontroly, stižené nezákonností již od jejího
zahájení, je třeba odlišit daňovou kontrolu zákonnou (zahájenou zákonným způsobem),
v jejímž průběhu dojde k nezákonnému postupu - úkonu - ze strany pracovníka správce daně.
Ne každá nezákonnost při provádění daňové kontroly přitom představuje nezákonný zásah,
jehož definiční znaky jsou naplněny po splnění shora popsaných podmínek [srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Aps 3/2004 – 42 (č. 720/2005 Sb. NSS)].
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato je důvodná.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením, zda napadený rozsudek trpí
nepřezkoumatelností, neboť v takovém případě by již nebylo třeba vážit o dalších kasačních
námitkách.
Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze podat kasační stížnost z důvodu
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
Nepřezkoumatelnost stěžovatel spatřuje jednak v nedostatku důvodů, když namítá,
že se krajský soud ve svém rozsudku nevypořádal s tvrzeným zkrácením práv stěžovatele,
k čemuž došlo výslechem osob, kterému stěžovatel nemohl být přítomen. Výslechy jsou
zachyceny v protokolu o ústním jednání s T. M. ze dne 29. března 2006 č. j.:
39051/06/034931/3617, a s L. Č. ze dne 3. května 2006 č. j.: 39051/06/034931/3617.
K tomu, co činí rozhodnutí nepřezkoumatelným, se Nejvyšší správní soud již opakovaně
vyjadřoval, například v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75 (zveřejněno:
Sb. NSS č. 133/2004), nepřezkoumatelným pro nesrozumitelnost označil takové rozhodnutí
soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl
nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy,
kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím
zavázán. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je pak založena na nedostatku důvodů
skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom
jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze
považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované,
případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké
důkazy byly v řízení provedeny.
Stěžovateli je třeba přisvědčit v tom, že se krajský soud konkrétně s jeho tvrzením
ohledně výše uvedených výslechů svědků nezabýval. Stěžovatel v žalobě na straně č. 5 namítal,
že v případě protokolů z místního šetření při ústním jednání s panem M. ze dne 29. 3. 2006 a
s panem L. Č. ze dne 3. 5. 2006 byl překročen samotný rámec místního šetření a šlo v daném
případě o výslech svědků. V souvislosti s tímto tvrzením stěžovatel v žalobě napadl závěry
žalovaného v rozhodnutí o námitce č. j. 94930/06/034020/502, kde žalovaný uvedl, že „v rámci
vyhledávací činnosti nebylo, ani nemohlo být prováděno důkazní řízení…“ Dle stěžovatele byla
vyhledávací činnost zaměřena vždy pouze na ověření skutečností uvedených na dokladech
vystavených pro stěžovatele. Jestliže tedy žalovaný prověřoval správnost jeho evidence, pak mu
musí být umožněno se prověřování účastnit. Stěžovatel v žalobě zdůraznil, že ve smyslu
daňového řádu má právo být přítomen výslechu jakékoliv osoby, pokud tato vypovídá o
skutečnostech, které se ho týkají a žalovaný způsobem, kdy část kontroly provádí formou
vyhledávací činnosti bez jeho součinnosti, mu toto právo upírá.
Námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku shledal Nejvyšší správní soud důvodnou,
i když z části z důvodů odlišných od stěžovatele.
Z odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský soud posuzoval námitku
stěžovatele brojící proti souběžnému provádění vyhledávací činnosti dle §36 daňového řádu
a daňové kontroly pouze v obecné rovině, aniž by se konkrétními stěžovatelem v žalobě
uváděnými případy, kdy byl tímto tvrzeným postupem krácen na svých právech, zabýval. Krajský
soud převzal bez dalšího závěry žalovaného ohledně zákonnosti prováděné vyhledávací činnosti,
aniž by předem zkoumal, zda v projednávané věci správce daně skutečně vyhledávací činnost
prováděl, či zda s ohledem na obsah prováděných úkonů v příslušném daňovém řízením šlo
o provádění dokazování v rámci konané daňové kontroly.
Krajský soud vyhledávací činnost v průběhu daňového řízení označil za zákonnou a dále
zdůraznil, že v zákoně není uvedeno, že nejprve běží vyhledávací řízení a teprve po něm řízení
vyměřovací a že tato dvě řízení nemohou probíhat paralelně. V daňovém řízení pak lze údaje
získané vyhledávací činností použít jako důkazy pouze za podmínek §31 daňového řádu.
Pokud by v projednávané věci úkony žalovaného, jež stěžovatel v žalobě napadl, bylo
možno označit za vyhledávací činnost ve smyslu ustanovení §36 daňového řádu, nebylo
by zapotřebí závěru krajského soudu ničeho vytknout, neboť výkon vyhledávací činnosti není
v daňovém řádu časově omezen. Za situace, kdy by si správce daně v průběhu vyhledávací
činnosti opatřil důkazní prostředky a chtěl je ve smyslu ustanovení §31 odst. 4 daňového řádu
v příslušném daňovém řízení použít, musel by postupovat v souladu s ustanovením §2 odst. 3
a §31 daňového řádu a předmětné důkazní prostředky podrobit důkaznímu hodnocení.
V dané věci však Nejvyšší správní soud názor žalovaného a následně i krajského soudu
o tom, že šlo při ověřování skutečností sdělených stěžovatelem o vyhledávací činnost, nesdílí.
Dle ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu se správou daně rozumí právo činit opatření
potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména
právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat
podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době.
Právo kontrolovat splnění daňových povinností je konkretizováno v ustanovení §16
daňového řádu. Ve smyslu výše uvedeného oprávnění je správce daně vybaven rozsáhlými
kontrolními pravomocemi, jež jsou zakotveny ve formě povinností daňového subjektu vůči
správci daně provádějícím u něj daňovou kontrolu. Daňovou kontrolu provádí správce daně
u daňových subjektů spadajících do jeho místní příslušnosti. V rámci daňové kontroly je mimo
jiné správce daně oprávněn sepisovat protokoly o ústním jednání (§12), vyslýchat svědky (§8)
či provádět místní šetření (§15 daňového řádu). V průběhu kontroly je správce daně oprávněn
dožádat (§5 daňového řádu) k provedení úkonu daňové kontroly i jiného správce daně. Podle §5
odst. 1 daňového řádu místně příslušný správce daně může požádat o provedení jednotlivých
úkonů v daňovém řízení kteréhokoliv jiného věcně příslušného správce daně, téhož nebo nižšího
stupně, může-li tento správce daně požadovaný úkon provést snáze, hospodárněji nebo rychleji.
Z uvedeného je zřejmé, že úkony prováděné dožádaným správcem daně mají stejnou validitu,
jako úkony prováděné správcem daně u něhož řízení probíhá a jsou tedy součástí dokazování
prováděného u tohoto řízení (§31 odst. 1 daňového řádu). Veškeré důkazy prováděné
dožádaným správcem daně musí být tedy prováděny stejným způsobem, jakým by byly
prováděny dožadujícím orgánem.
Právo správce daně vyhledávat daňové subjekty specifikuje ustanovení §36 daňového
řádu, dle jehož odst. 1 je správce daně povinen ověřovat úplnost evidence či registrace daňových
subjektů a zjišťovat též všechny údaje týkající se jejich příjmů, majetkových poměrů a dalších
skutečností rozhodných pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně. Vyhledávací činnost
může vykonávat i bez přímé součinnosti s daňovým subjektem, výsledky vyhledávací činnosti
může využít v příslušném daňovém řízení.
V daném případě žalovaný stěžovatele v průběhu daňové kontroly vyzýval k dokazovaní
ve smyslu ustanovení 31 odst. 9 daňového řádu. Skutečnosti sdělené stěžovatelem pak ověřoval
jednak formou dožádání na místně příslušné správce daně dodavatelů a odběratelů stěžovatele,
jednak sám ve své územní působnosti prováděl u obchodních partnerů místní šetření. I z textu
výzvy k dokazování vydané s odkazem na ustanovení §16 odst. 2 daňového řádu dne 27. 9. 2006,
kde žalovaný uvedl, „po přezkoumání důkazních prostředků předložených správci daně dne
19. 5. 2006 k prokázání skutečností uvedených ve výzvě č. j. 37085/06/034932/1120
a po vyhodnocení výsledků šetření jinými správci daně na základě dožádání…., nebyly
jako důkazy osvědčeny následující důkazní prostředky….“ je zřejmé, že se žalovaný v této fázi
daňového řízení nacházel v procesu dokazování, a to ve fázi hodnocení získaných důkazních
prostředků. Žalovaný však v odůvodnění rozhodnutí o námitce ze dne 9. 10. 2006 konstatoval,
že „v rámci vyhledávací činnosti provedl místní šetření u daňových subjektů v jeho místní
příslušnosti. Primárně bylo zjišťováno, zda dodavatelé stěžovatele zahrnuli částky uvedené
na jimi vystavených fakturách do zdanitelných příjmů a zda přiznali a odvedli z těchto plnění daň
z přidané hodnoty.“ Z dalšího textu odůvodnění výše uvedeného rozhodnutí je zřejmé,
že žalovaný označil prověřování obchodních případů stěžovatele u jeho obchodních partnerů
za vyhledávací činnost konanou vůči těmto osobám, přičemž se „ nejednalo o výpovědi osob
a místní šetření se netýkala daňových povinností stěžovatele.“ Dále uvedl, že „v rámci
vyhledávací činnosti nebylo, ani nemohlo být prováděno důkazní řízení a pokud by byly zjištěny
skutečnosti mající vliv na hodnocení důkazních prostředků předkládaných stěžovatelem, bylo
by postupováno v duchu důkazního řízení…„ S výše uvedeným názorem žalovaného nelze
souhlasit. Činnost, prostřednictvím které žalovaný ověřoval formou místních šetření konaných
v rámci své místní příslušnosti skutečnosti sdělené stěžovatelem na základě výzvy k dokazování
vydané v průběhu daňové kontroly, nelze označit za vyhledávací, neboť se žalovaný v daném
případě nacházel v důkazním řízení, kde má správce daně postupovat v součinnosti s daňovým
subjektem. Ověřování stěžovatelem předložených důkazů, stejně jako jejich hodnocení je součástí
důkazního řízení. Tuto část důkazního řízení nelze z procesu dokazování vyjmout a konat
formou vyhledávací činnosti bez součinnosti s daňovým subjektem.
Pokud žalovaný prověřoval formou místního šetření u obchodních partnerů konkrétní
obchodní transakce stěžovatele, šlo nepochybně o daňové řízení samotného stěžovatele, nikoli
jak tvrdí žalovaný, vyhledávací činnost konanou u jeho obchodních partnerů.
Ve smyslu výše uvedeného měl postupovat při hodnocení důvodnosti podané žaloby
i krajský soud a nejprve posoudit, zda napadené úkony žalovaného je možno klasifikovat
jako vyhledávací činnost, resp. činnost, která mohla ve vztahu ke stěžovateli naplnit znaky
nezákonného zásahu a dále se pak zabývat tím, zda se vytýkaných pochybení (výslechy svědků
bez účasti stěžovatele) žalovaný dopustil a zda je tyto možné klasifikovat jako nezákonný zásah.
Mělo-li být za nezákonný zásah považováno stěžovatelem namítané místní šetření
provedené žalovaným či dožádaným správcem daně u jeho obchodních partnerů, je nutno
konstatovat, že tyto úkony správce daně nesměřovaly vůči stěžovateli. Místní šetření je jedním
z možných a přípustných důkazních prostředků dle §31 odst. 4 daňového řádu, které podléhají
hodnocení. Pokud by správce daně či dožádaný správce daně postupoval při dokazování
v rozporu s ustanovením §2 odst. 3, 9 daňového řádu, byla by taková vada řízení již sama o sobě
způsobilá přivodit nezákonnost následně vydaného rozhodnutí. Stěžovatel tak může případné
vady dokazování, resp. nezákonně získané důkazní prostředky namítat v žalobě proti tomuto
rozhodnutí, postupem dle §65 s. ř. s.
Ze shora uvedených důvodu Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnosti
je důvodná, a proto postupoval dle ust. §110 odst. 2 s. ř. s. Krajský soud je v dalším řízení vázán
právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3
s. ř. s.) a o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne v novém rozhodnutí (§110
odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto ro zsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 28. března 2008
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu