ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.104.2007:89
sp. zn. 7 Afs 104/2007 - 89
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobkyně:
DIL Czech Teplice v. o. s., se sídlem Jungmannova 34/750, Praha 1, zastoupena
JUDr. Alexandrem Marešem, Ph.D., advokátem se sídlem Betlémské nám. 6, Praha 1,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 29. 6. 2007, č. j. 6 Ca 173/2004 - 47,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2007, č. j. 6 Ca 173/2004 – 47,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 29. 6. 2007, č. j. 6 Ca 173/2004 - 47, zamítl
žalobu DIL Czech Teplice, v. o. s. proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 13. 5. 2004, č. j. FŘ-8707/12/03, kterým bylo
zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále též „finanční
úřad“) ze dne 4. 7. 2003, č. j. 153257/03/001511/7624, jímž bylo zastaveno řízení podle
ustanovení §27 odst. 1 písm. h) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Městský soud neshledal
důvodným tvrzení žalobkyně, že za období od 1. 1. do 28. 5. 2002 mohla ještě v roce 2003
provádět opravy v účetních knihách. Za uvedené období již byla schválena u společnosti
TKT Teplice, a. s. (právní předchůdce žalobkyně do 28. 5. 2002) účetní závěrka za rok 2002
a další účetní závěrka za rok 2002 pak byla provedena u žalobkyně za období od 29. 5. do
31. 12. 2002. Je tedy třeba vycházet ze skutečnosti, byť zákonem neupravené, že účetní závěrka
ke dni 28. 5. 2002, i když se jednalo o mimořádnou účetní závěrku, ukončila jedno účetní období
a další následovalo k 31. 12. 2002. Změna formy obchodní společnosti není pouhou změnou
názvu, vzniká zcela jiný právní subjekt, a proto je nutné, aby bylo účetnictví uzavřeno. Jelikož
za účetním obdobím do 28. 5. 2002 následovalo účetní období další, nebylo již možné provést
novou účetní závěrku až v roce 2003. Z uvedeného důvodu nebyly splněny podmínky stanovené
zákonem o správě daní a poplatků pro podání daňového přiznání na nižší daňovou povinnost.
Novou účetní závěrku, která tvořila podklad pro dodatečné daňové přiznání, nelze tudíž posoudit
jako nový důkaz, neboť byla provedena na základě neoprávněně provedených změn v účetnictví.
Výsledky daňové kontroly a původní účetní závěrka jsou stejným důkazním prostředkem,
na jehož základě již byla stanovena daň, a proto je třeba považovat dodatečné daňové přiznání
za období od 1. 1. do 28. 5. 2002 za nepřípustné podání. Postup finančního úřadu podle
ustanovení §27 odst. 1 písm. h) zákona o správě daní a poplatků byl podle názoru městského
soudu na místě.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“)
kasační stížnost z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatelka
především nesouhlasí s názorem městského soudu, že v průběhu roku 2002 byly u ní sestaveny
dvě účetní závěrky – jedna ke dni zpracování změny právní formy a druhá k poslednímu
dni účetního období. Z ustanovení §3 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění
účinném k 29. 12. 2002 (dále jen „zákon o účetnictví“) vyplývá, že tento zákon stanoví základní
pravidlo, podle něhož je účetním obdobím vždy dvanáct nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců,
pokud se v něm nestanoví jinak. Z uvedeného pravidla jsou výjimky, ovšem z nich je vyloučena
právě výjimka při změně právní formy. Jelikož zákon o účetnictví neobsahuje pro změnu právní
formy speciální úpravu, naopak ji z ní vylučuje, je stěžovatelka toho názoru, že je třeba aplikovat
základní pravidlo dvanáctiměsíčního účetního období. Výklad městského soudu odporuje
zákonu, a proto je třeba vycházet z toho, že účetním obdobím byl celý kalendářní rok 2002,
neboť na toto období je třeba nazírat optikou základního pravidla. Skutečnost, že v průběhu
účetního období došlo k sestavení mimořádné účetní závěrky, neměla vliv na délku účetního
období. Městský soud nesprávně dovodil, že změnou právní formy vzniká nový právní subjekt.
Na základě změny právní formy dochází pouze ke změně vnitřních právních poměrů společnosti
a právního postavení jejích společníků. Z tohoto důvodu byla stěžovatelka oprávněna podle
ustanovení §17 odst. 7 zákona o účetnictví otevřít účetní knihy do okamžiku schválení účetní
závěrky, nejpozději však do konce roku 2003, a provést změnu účetních zápisů spočívajících
ve volbě způsobu metody účtování o nerealizovaných kursových rozdílech bilančním způsobem,
umožněnou zákonem č. 575/2002 Sb. Finanční orgány, v důsledku svého nezákonného postupu,
jí pak znemožnily využít zákonného práva a jejich jednání vedlo ke zvýšení její daňové
povinnosti. Aplikace ustanovení §41 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků
na uvedený případ nedopadá. Ve smyslu tohoto ustanovení totiž nelze podat dodatečné přiznání
v případech, když již daň byla jednou dodatečně stanovená při použití stejných důkazů. Finanční
úřad již dodatečně stanovil daňovou povinnost na základě výsledků daňové kontroly, kterou
provedl poté, co v plném rozsahu vyhověl jejímu odvolání, čímž jí byla pravomocně vyměřena
daňová ztráta za uvedené období. Tímto postupem byla porušena zásada zákonnosti
a hospodárnosti, neboť ve smyslu ustanovení §27 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní
a poplatků není správce daně oprávněn zahájit řízení o dodatečném vyměření daně, jestliže
ve věci nastala překážka věci pravomocně rozhodnuté. S odkazem na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005, je proto možné provést daňovou
kontrolu pouze tehdy, byly-li shledány důvody pro zahájení řízení o mimořádném opravném
prostředku. V případě zásahu do již jednou pravomocně stanovené daňové povinnosti je proto
správce daně povinen vypořádat se především s tím, zda lze toto zjištění podřadit pod ustanovení
§54 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků. Jelikož z protokolu o ústním jednání
nevyplývá, že by daňová kontrola byla zahájena v rámci řízení o mimořádném opravném
prostředku, jedná se o porušení principů právní jistoty a ústavního principu legitimního
očekávání, které, jako jedny ze základních atributů právního státu, potvrdil sám Nejvyšší správní
soud (rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, sp. zn. 2 Ans 1/2005).
V souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu lze proto daňovou povinnost dodatečně
stanovit pouze na základě provedené daňové kontroly (rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
ze dne 26. 4. 2006, sp. zn. 1 Afs 60/2005). Z těchto důvodů byla tudíž oprávněna podat
na základě nové účetní závěrky dodatečné daňové přiznání, neboť nedošlo k dodatečnému
stanovení daně ve smyslu ustanovení §41 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků.
S poukazem na uvedené skutečnosti stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil
rozsudek městského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství sdělilo, že se ke kasační stížnosti nebude vyjadřovat, neboť tento
mimořádný opravný prostředek neobsahuje nové skutečnosti, na něž by bylo třeba reagovat
nad rámec stanoviska k žalobě.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z obsahu spisu vyplývá, že stěžovatelka změnila k datu 29. 5. 2002 právní formu
z akciové společnosti na veřejnou obchodní společnost. Z tohoto titulu podala řádné daňové
přiznání k dani z příjmů právnických osob za období od 1. 1. do 28. 5. 2002, ve kterém vykázala
daň ve výši 7 686 760 Kč. Proti vyměření podala stěžovatelka dne 24. 9. 2002 odvolání a jako
jeho součást předložila dodatečné daňové přiznání za období od 1. 1. do 28. 5. 2002, přičemž
z předložených dokladů vyplynula daňová ztráta ve výši 813 612 Kč. Finanční úřad odvolání
vyhověl dne 4. 10. 2002 a dne 24. 10. 2002 byla u stěžovatelky zahájena na předmětné období
daňová kontrola. Při této kontrole bylo zjištěno, že stěžovatelka zaúčtovala do daňových výnosů
na účet 663.000 kursový zisk ve výši 29 381 145,97 Kč. Tento daňový výnos byl nesprávně
zahrnut do řádku 112 daňového přiznání, čímž stěžovatelka snížila za uvedené období daňový
základ. Dne 25. 11. 2002 pod č. j. 227702/001511/7624 vydal finanční úřad dodatečný platební
výměr na daň z příjmů právnických osob na předmětné zdaňovací období, kterým byla zrušena
daňová ztráta ve výši 813 612 Kč. Proti tomuto rozhodnutí se stěžovatelka odvolala a následně
své odvolání vzala zpět. Dne 6. 5. 2003 podala dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období
od 1. 1. do 28. 5. 2002 na daňovou povinnost ve výši 166 316 Kč. Po vysvětlení důvodů
pro podání dodatečného daňového přiznání, ke kterému byla stěžovatelka vyzvána, finanční úřad
zastavil rozhodnutím ze dne 4. 7. 2003, č. j. 153257/03/001511/7624, daňové řízení, neboť
se podle jeho názoru jednalo o neplatně podané dodatečné daňové přiznání (§27 odst. 1 písm. h)
ve spojení s §41 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků).
Je nespornou skutečností, že ke dni 29. 5. 2002 a s účinností od tohoto dne došlo
u stěžovatelky ke změně obchodního jména a změně právní formy z TKT Teplice, a. s.
na DIL Czech Teplice, v. o. s.
Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelkou v tom, že v jejím případě je třeba
na účetní období nazírat optikou základního pravidla, podle něhož účetní období začalo
1. 1. 2002 a skončilo 31. 12. 2002.
Společnost, jež mění svou právní formu, sestavuje konečnou účetní závěrku jako řádnou
nebo mimořádnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu dni zápisu změny právní formy
do obchodního rejstříku a zahajovací rozvahu ke dni tohoto zápisu. Konečná závěrka musí
být ověřena auditorem. Povinnost sestavit konečnou účetní závěrku má pouze veřejná obchodní
společnost a dále společnosti či družstva, které při změně právní formy podávají daňové přiznání
podle zvláštního právního předpisu. V ostatních případech se sestavuje pouze mezitímní účetní
závěrka ke dni předcházejícímu dni zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku.
Při změně právní formy na akciovou společnost, společnost s ručením omezeným nebo družstvo
musí být mezitímní účetní závěrka ověřena auditorem (§69d odst. 7 obch. zák.).
Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, není-li dále stanoveno
jinak. Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem nebo je hospodářským rokem.
Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce,
než je leden. Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší
nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců. Účetní období při vzniku účetní jednotky v období
tří měsíců před koncem kalendářního roku nebo při zániku účetní jednotky v období tří měsíců
po skončení kalendářního roku může být o příslušnou dobu delší než uvedených dvanáct měsíců.
V případech přeměn společností nebo družstev, s výjimkou změny právní formy, začíná účetní
období rozhodným dnem podle zvláštního právního předpisu a končí posledním dnem účetního
období, ve kterém byl proveden zápis uvedených skutečností do obchodního rejstříku, jde-li
o nástupnickou účetní jednotku (§3 odst. 2 zákona o účetnictví).
Zákon o účetnictví tedy stanovil základní pravidlo, podle něhož je účetním obdobím vždy
dvanáct nepřetržitě jdoucích měsíců, pokud zákon explicitně nestanoví jinak. Zákon o účetnictví
v ustanovení §3 odst. 2 upravuje odchylně délku účetního období ve třech případech; mimo jiné
i pokud dochází k přeměně společnosti, ovšem s výslovným vyloučením změny právní formy.
Městský soud v odůvodnění svého rozsudku vyslovil mylný právní názor, že i když zákon
o účetnictví rozdělení účetního období výslovně neupravuje, je třeba v daném případě vycházet
z toho, že účetní závěrka ke dni 28. 5. 2002 ukončila jedno účetní období a od 29. 5. 2002
následovalo další účetní období (tzv. dělení účetního období).
Z ustanovení §3 odst. 2 zákona o účetnictví totiž vyplývá, že situaci stěžovatelky nelze
podřadit ani pod jednu z uvedených zákonných výjimek ohledně speciální úpravy účetního
období. Je proto třeba i v tomto případě aplikovat základní pravidlo o účetním období, neboť
zákon o účetnictví neobsahuje žádnou speciální úpravu pro změnu právní formy společnosti,
a naopak tuto formu přeměny obchodní společnosti ze speciální úpravy účetního období
výslovně vylučuje.
Sestavení účetní závěrky (řádné či mimořádné) podle zákona také neovlivňuje
při přeměně společnosti změnou její právní formy běh a délku účetního období. Běh účetního
období neovlivňuje ani podání daňového přiznání. Účetní období a zdaňovací období jsou
dvě samostatné kategorie s autonomní úpravou podle zákona o účetnictví a podle zákona
o správě daní a poplatků.
Městský soud rovněž nesprávně dovodil, že změna formy obchodní společnosti není
pouhou změnou názvu, nýbrž vzniká zcela jiný právní subjekt, a proto je nutné, aby bylo
účetnictví uzavřeno. Tento závěr nenalézá oporu v právní úpravě, a je s ní dokonce v rozporu.
Podle ustanovení §69d odst. 1 obch. zák. změnou právní formy právnická osoba nezaniká
ani nepřechází její jmění na právního nástupce, pouze se mění její vnitřní právní poměry a právní
postavení jejích společníků. Společnost může změnit svou právní formu na jinou formu
společnosti nebo na družstvo, nestanoví-li zákon jinak. Právní účinky změny právní formy
nastávají ke dni zápisu změny právní formy (§28a odst. 4 obch. zák.) do obchodního rejstříku.
V důsledku změny právní formy uvedené společnosti tedy nevznikl nový právní subjekt,
ale došlo pouze ke změně vnitřních právních poměrů společnosti a právního postavení jejích
společníků. Tato okolnost proto rovněž nezakládá důvod k závěru městského soudu o tom, že
účetní období roku 2002 je třeba rozdělit na období od 1. 1 2002 do 28. 5. 2002 a od 29. 5. 2002
do 31. 12. 2002.
Nejvyšší správní soud shledal důvodnou i stížní námitku, že stěžovatelka mohla v roce
2003 otevřít již uzavřené účetní knihy za období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002, provést opravu
a změnu účetních zápisů, spočívající ve volbě metody účtování o nerealizovaných kursových
rozdílech bilančním způsobem, umožněnou zákonem č. 572/2002 Sb., a tedy opět sestavit novou
účetní závěrku v roce 2003 za toto období, a na jejím základě podat dodatečné daňové přiznání.
Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního
období, může účetní jednotka již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu
účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle
tohoto zákona (§17 odst. 7 věta druhá zákona o účetnictví).
Zákon č. 575/2002 Sb., kterým byl mj. změněn i zákon o účetnictví, nabyl účinnosti
dnem jeho vyhlášení, a to dne 30. 12. 2002. Podle této novely si mohly účetní jednotky zvolit,
zda budou při účtování nerealizovaných kursových rozdílů v účetním období započatém
v období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002 postupovat podle znění postupů účtování platného
do 31. 12. 2001 či podle znění postupů účtování platného od 1. 1. 2002, tzn. zda budou
o nerealizovaných kursových rozdílech účtovat na příslušné rozvahové účty či na účty nákladů
a výnosů.
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje ani s názorem městského soudu, že stěžovatelka
v roce 2003 nemohla provést opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku za období
od 1. 1. 2002 do 28.5. 2002.
Je tomu tak proto, že sestavení konečné účetní závěrky (řádné či mimořádné) a její
ověření auditorem je podmínkou pro zapsání změny právní formy obchodní společnosti
v obchodním rejstříku (§28a odst. 4 a §69d odst. 7 obch. zák.). Ze správního spisu však
nevyplývá, že by účetní závěrka za období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002 byla před otevřením
uzavřených účetních knih v roce 2003 schválena. Pokud tedy stěžovatelka v roce 2003 otevřela
uzavřené účetní knihy, provedla opravu účetních zápisů a sestavila novou účetní závěrku
za období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002, učinila tyto úkony zcela oprávněně a v souladu
se zákonem o účetnictví, ve znění zákona č. 575/2002 Sb., protože dosud zřejmě nedošlo
ke schválení původní účetní závěrky k 28. 5. 2002, která byla sestavena v roce 2002.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že městský soud ve svém rozsudku vyslovil
nesprávný právní názor na účetní období stěžovatelky, na možnost provedení opravy účetních
zápisů a sestavení nové účetní závěrky za období od 1. 1.2002 do 31. 12. 2002. Městský soud
se bez dalšího ztotožnil s názorem finančního ředitelství, které novou účetní závěrku
nepovažovalo za nový důkazní prostředek (s odkazem na skutečnost, že po 31. 12. 2002
již nemohly být provedeny opravy účetních zápisů za období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002),
a že stěžovatelka tudíž nemohla podat dodatečné daňové přiznání za období od 1. 1. 2002
do 31. 12. 2002 podle ustanovení §41 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. Městský
soud v důsledku nesprávného právního názoru nevzal v úvahu, že nová účetní závěrka za období
od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002 mohla být provedena a nelze ani s určitostí a bez dalšího konstatovat,
že se jedná o stejný důkazní prostředek. Přitom právě provedení nové účetní závěrky za uvedené
období a na jejím základě případně získané nové důkazní prostředky mohly opravňovat
stěžovatelku k podání dodatečného daňového přiznání za období od 1. 1. 2002 do 28. 5. 2002.
Stěžovatelka v posledním bodě kasační stížnosti uvedla, že dodatečná daňová povinnost
jí byla stanovena na základě výsledků daňové kontroly, která byla provedena poté, co správce
daně v plném rozsahu vyhověl odvolání stěžovatelky. V této souvislosti namítala, zda u ní mohla
být v říjnu 2002 vůbec provedena daňová kontrola za předmětnou část zdaňovacího období
a zda tedy došlo k dodatečnému stanovení daně. Nejvyšší správní soud konstatuje, že tato stížní
námitka nebyla uplatněna v žalobě, kterou bylo zahájeno řízení před městským soudem. Nejvyšší
správní soud se proto nemohl touto námitkou zabývat, protože ustanovení §104 odst. 4 in fine
s. ř. s. brání tomu, aby stěžovatel v kasační stížnosti uplatňoval jiné právní důvody, než které
uplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáváno, ač tak učinit mohl.
Takové námitky jsou nepřípustné.
Nejvyšší správní soud proto z důvodu, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku
týkající se účetního období stěžovatelky v roce 2002 (§3 odst. 2 zákona o účetnictví), oprav
účetních zápisů a sestavení nové účetní závěrky za období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002
(§17 odst. 7 zákona o účetnictví) a neplatně podaného dodatečného daňového přiznání z důvodu
uvedeného v ustanovení §41 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, zrušil napadený
rozsudek Městského soudu v Praze a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1
s. ř. s.)
V tomto řízení bude na městském soudu, aby se věcí znovu zabýval, a vycházel přitom
ze závěrů odůvodnění tohoto rozsudku a z právního názoru v něm vysloveného, kterým je vázán
podle ustanovení §110 odst. 3 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
V novém rozhodnutí městský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. března 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu