ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.123.2004:87
sp. zn. 7 Afs 123/2004 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: JUDr. Milan
Jelínek, se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, správce konkursní podstaty úpadce Městský
pivovar Nová Paka, a. s., zastoupen Mgr. Kateřinou Kavalírovou, advokátkou se sídlem
Dukelská 15, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční úřad v Nové Pace, se sídlem
Čelakovského 486, Nová Paka, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 17. 6. 2004, č. j. 31 Ca 169/2003 – 17,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 6. 2004,
č. j. 31 Ca 169/2003 - 17, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 17. 6. 2004, č. j. 31 Ca 169/2003 – 17, zamítl Krajský soud v Hradci
Králové žalobu, kterou se správce konkurzní podstaty úpadce Městský pivovar Nová Paka, a. s.,
(dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení rozhodnutí Finančního úřadu v Nové Pace
ze dne 6. 10. 2003, č. j. 21501/03/240970/3240, jímž byla zamítnuta reklamace stěžovatele proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Nové Pace (dále jen „finanční úřad“) ze dne 20. 8. 2003,
č. j. 19532/03/240970/3240, o převedení přeplatku na dani z příjmů právnických osob na úhradu
nedoplatku na dani z přidané hodnoty. Krajský soud dospěl k závěru, že postupuje–li správce
daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek prohlášen konkurs, podle
ust. §64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), není to v rozporu s ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o konkursu a vyrovnání“), neboť se nejedná o nepřípustnou
kompenzaci. Zákon o konkursu a vyrovnání není lex specialit ve vztahu k zákonu o správě daní
a poplatků, a proto krajský soud řešil otázku, zda existují další argumenty pro závěr, že aplikace
§14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání má přednost před §64 zákona o správě daní
a poplatků. Zákon o konkursu a vyrovnání je právním předpisem soukromého práva a stejný
charakter má i institut započtení upravený v o. z. Otázkou tedy je, zda daňový přeplatek, jehož
legální definice je obsažena v §64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je pohledávkou
ve smyslu soukromoprávním, pro kterou platí nepřípustnost započtení ve smyslu §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Mezi státem jako věřitelem a poplatníkem jako
dlužníkem je podobný poměr jako mezi věřitelem a dlužníkem práva soukromého,
ale pohledávka daňová se podstatně liší od obligace soukromoprávní, a to důvodem právním,
neboť pouze zákon stanoví závazkotvorné skutečnosti, na jejichž základě vzniká v konkrétním
případě právní poměr. Tento daňový vztah mezi státem a poplatníkem lze označit
za asynallagmatickou obligaci – závazek veřejnoprávního charakteru. Vyměřený přeplatek na dani
z příjmů právnických osob nemůže náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu
a být zahrnut správcem konkursní podstaty do soupisu podstaty, protože by se jednalo
o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení. Takový postup je podle krajského
soudu nedovoleným rozšiřováním konkursní podstaty na úkor příjmů státního rozpočtu.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel kasační, ve které vyjádřil nesouhlas s názorem
krajského soudu, že zákon o konkursu a vyrovnání je předpisem soukromého práva.
K navazujícímu závěru krajského soudu, že zákon o konkursu a vyrovnání není vůči zákonu
o správě daní a poplatků právním předpisem speciálním, stěžovatel uvedl, že spíše než otázku
vzájemného poměru speciality zmíněných zákonů je třeba řešit vztah jejich smyslu a účelu.
Otázka speciality nicméně může zůstat otevřená ve vztazích některých specifických ustanovení
obou zákonů, které mohou rozdílně upravovat tytéž právní vztahy. Pokud by byl platný názor
krajského soudu, že mezi citovanými zákony neexistuje žádný vztah speciality, bylo by patrně
nutné dojít k závěru, že správce daně může bez ohledu na probíhající konkursní řízení provést
daňovou exekuci majetku úpadce, který je daňovým dlužníkem. V odborné veřejnosti a v praxi
však panuje shoda na tom, že v průběhu konkursního řízení nelze exekuci (daňovou ani jakoukoli
jinou) provést. Z hlediska exekučního uspokojování majetkových nároků libovolného věřitele
musí mít ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání přednost před ustanoveními zákona
o správě daní a poplatků, neboť zákon o konkursu a vyrovnání upravuje specificky a odchylně
od ustanovení ostatních právních předpisů „uspořádání majetkových poměrů dlužníka, který
je v úpadku.“ Stěžovatel dále odkázal na ust. §2 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání a uvedl,
že základním principem konkursu je poměrné uspokojení pohledávek konkursních věřitelů. I stát
je konkursním věřitelem a daňová pohledávka je konkursní pohledávkou ve smyslu zákona
o konkursu a vyrovnání. Stát má možnost prostřednictvím správce daně přihlásit své daňové
pohledávky vzniklé před prohlášením konkursu. Neučiní – li tak, nemohou být takové nároky
uspokojeny. I na daňové pohledávky by tedy měly být aplikovány základní principy konkursního
řízení. Ustanovení §40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků by postrádalo smysl, kdyby
nebylo nutné právě ve smyslu příslušných ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání rozlišovat
běžné konkursní pohledávky a pohledávky za podstatou, kterými jsou z daňového hlediska daně
vzniklé po prohlášení konkursu. Vratitelným přeplatkem po prohlášení konkursu nelze rozumět
přeplatek převyšující veškeré dlužné daně včetně příslušenství téhož daňového subjektu, nýbrž
přeplatek převyšující pouze ty daně, které vznikly po prohlášení konkursu na majetek daňového
subjektu, a které se tedy z hlediska zákona o konkursu a vyrovnání vymykají principu poměrného
uspokojování na základě pravomocného rozvrhového usnesení. Kromě porušení základních
principů konkursního řízení odporoval postup finančního úřadu v daném případě ust. §14
odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Stěžovatel považuje část odůvodnění napadeného
rozsudku za zcela postrádající logiku, neboť z toho, že zákon o konkursu a vyrovnání je právním
předpisem soukromého práva (což stěžovatel popírá), nelze žádným myslitelným způsobem
dovodit, že by stejný charakter musel mít i institut započtení, upravený v o. z. Tato část
odůvodnění je pro nesrozumitelnost zjevně nepřezkoumatelná. Stěžovatel se také domnívá,
že postup finančního úřadu zasahuje do ústavně zaručených základních práv a svobod ostatních
účastníků řízení. V této souvislosti odkázal na čl. 37 odst. 3 a čl. 11 Listiny. Krajský soud
se s argumentací stěžovatele vedenou v rovině základních lidských práv a svobod vůbec
nezabýval, a proto je napadený rozsudek v tomto rozsahu nepřezkoumatelný a porušující právo
stěžovatele na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 Listiny. Závěrem stěžovatel vyjádřil nesouhlas
s názorem krajského soudu, podle něhož přeplatek na dani z příjmu nemůže náležet do majetku
tvořícího konkursní podstatu, neboť není majetkem ve smyslu občanského práva. Z výše
uvedených důvodů stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku.
Finanční úřad ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl zamítnutí kasační stížnosti
a odkázal na své rozhodnutí, na kterém trvá.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Otázku, zda a za jakých podmínek lze daňovému subjektu po prohlášení konkursu vrátit
daňový přeplatek, Nejvyšší správní soud v minulosti opakovaně řešil, přičemž v zájmu jednotného
rozhodování zaujal k této otázce usnesením ze dne 29. 4. 2004, č. j. Sst 2/2003-225, stanovisko.
Závěry v něm obsažené shrnul zdejší soud do právní věty: „Daňový přeplatek lze vrátit daňovému
subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném
z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné,
zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný,
postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými
daňovými předpisy.“
Závěry obsažené v citovaném stanovisku byly ovšem zásadním způsobem zpochybněny
Ústavním soudem (viz např. nálezy ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, ze dne 18. 1. 2006,
sp. zn. I. ÚS 713/05, ze dne 20. 12. 2005, sp. zn. II. ÚS 35/05, ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04, ze dne 18. 1. 2006, sp. zn. III. ÚS 41/05, ze dne 23. 2. 2006,
sp. zn. III. ÚS 208/05, ze dne 29. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 38/05, ze dne 24. 11. 2005,
sp. zn. III. ÚS 24/05, ze dne 14. 9. 2006, sp. zn. IV. ÚS 550/05, ze dne 31. 7. 2006,
sp. zn. IV. ÚS 408/05). Ratio decidendi citovaných nálezů lze shrnout tak, že ustanovení
§14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem,
zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních
pohledávek. Jako takové mají proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou,
obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu.
Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva
neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1
Listiny. Ze srovnání citované judikatury Ústavního soudu a uvedené právní věty, blíže
argumentačně rozvedené ve stanovisku Nejvyššího správního soudu, je jasně patrno, že vedle
sebe neobstojí, neboť jsou založeny na zcela odlišných základech.
K nutnosti respektování právního názoru Ústavního soudu se Nejvyšší správní soud
vyslovil v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44, v němž se zabýval rozporem
mezi výše citovaným stanoviskem a právním názorem Ústavního soudu. Závěry obsažené
v tomto rozsudku jsou vyjádřeny v právní větě: „Ústavně konformní výklad právního předpisu
provedený v rozhodnutích Ústavního soudu je pro obecné soudy závazný i ve skutkově a právně
obdobných jiných věcech. K odchylce od něj by proto mohly přistoupit pouze výjimečně,
a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy anebo by se zásadně změnily
společenské či ekonomické poměry, což by ovšem obecný soud musel ve svém rozhodnutí
přesvědčivě odůvodnit.“ Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že správní soudy jsou
povinny ve své další rozhodovací činnosti respektovat právní názor Ústavního soudu,
byť zmiňované stanovisko Nejvyššího správního soudu není nahrazeno žádným novým
stanoviskem ani rozhodnutím rozšířeného senátu.
K namítané nepřezkoumatelnosti Nejvyšší správní soud uvádí, že vzhledem k závěrům
obsaženým v citované judikatuře Ústavního soudu, by bylo nadbytečné zabývat se otázkou
přezkoumatelnosti napadeného rozsudku z důvodů uvedených stěžovatelem.
Jelikož krajský soud vycházel v napadeném rozsudku z právního názoru v současné době
již překonaného pozdější judikaturou, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost,
ve které stěžovatel vyjádřil právní názor konvenující citované judikatuře Ústavního soudu,
je důvodná, a proto napadený rozsudek podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení, v němž je krajský soud podle odst. 3 citovaného ustanovení
vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. O věci bylo rozhodnuto bez jednání
postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní
soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. srpna 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu